臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第17號
106年10月3日辯論終結原 告 大同股份有限公司代 表 人 林蔚山（董事長）原 告 尚志資產開發股份有限公司代 表 人 林蔚山（董事長）共 同訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師高文心 律師（兼送達代收人）被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 張桂芳（兼送達代收人）
蔡佩蓉廖淑琴輔助參加人 新北市政府代 表 人 朱立倫（市長）住同上訴訟代理人 陳明男
鄭博仁翁詠芳上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年4月15日新北府訴決字第1050240386號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告大同股份有限公司（下稱大同公司）所有新北市○○區○○段54、60、64、64-2、66、79-2、79-3、82、82-2、10
6、106-2、106-3、106-5、118-l、118-2、123-2、123-3、123-5、123-7、123-8及127-1地號等21筆土地（下稱系爭土地，重測前為員林段員林小段19-2、19-3、20-2、21-17、61-28、60、21-4、20、28及21-2地號），前於民國92年9月8日依行為時（下同）企業併購法（下稱企併法）第28條規定將系爭土地訂約移轉予子公司即原告尚志資產開發股份有限公司（下稱尚志公司），經改制前臺北縣政府稅捐稽徵處以93年2月18日北稅財字第0930014477號函（下稱稽徵處93年2月18日函）核准依企併法第34條第1項規定記存土地增值稅，系爭土地亦於93年2月24日完成買賣移轉登記。原告尚志公司嗣於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市，被告遂依企併法第34條第1項第5款後段規定，以104年9月7日新北稅土字第1043126652號函，向原告尚志公司課徵記存之土地增值稅，計新臺幣（下同）l56,874,904元（下稱原處分）。原告大同公司、尚志公司皆不服，申請復查及提起訴願均未獲變更，遂提起行政訴訟，經本院以105年度訴字第780號（下稱原判決）判決原告之訴駁回。原告仍不服，再提起上訴。案經最高行政法院以106年度判字第79號判決原判決廢棄，並發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）原告尚志公司之所以捐贈系爭土地予新北市，係因內政部都市計畫委員會依都市計畫法第27條之1第1項規定作成之決議，而自該條文之用語為「捐贈」可知，此捐贈之性質屬民法第406條及土地稅法第5條第2項之無償贈與，並無對價。且按最高行政法院93年度判字第112號判決以及財政部88年2月24日台財稅字第000000000號函釋（下稱財政部88年2月24日函釋）之意旨，亦可證該土地贈與行為本質上屬「無償」行為。再者，系爭土地為「公共設施用地」而非可以捐贈代金方式取代捐贈之可供建築用地，益徵被告稱新北市取得系爭土地可視為係以原告尚志公司應繳交之代金作為支付代價之主張，尚無足採。
（二）系爭土地之第2次移轉係基於贈與，此亦為二造所不爭，原告大同公司及原告尚志公司既因此未享受土地自然漲價之利益，是依司法院釋字第180號解釋及本件最高行政法院106年度判字第79號判決之意旨，企併法第34條第1項第5款後段明定記存之土地增值稅得自「土地處分所得價款」中優先受償可知，該款所稱之土地「再移轉」，應指「有償」之移轉，而不及於「無償」之移轉。被告不得再就原記存之土地增值稅予以徵收。
（三）擬定都市計畫之機關僅在符合法令規定時，始得為都市計畫之變更，而不得恣意為之，此為依都市計畫法第26條第1項及第27條第1項規定可得知。輔助參加人就系爭土地所在區域為都市計畫之變更係因其符合都市計畫法第27條第1項第3款之「為適應經濟發展之需要」此法定事由，而非因原告尚志公司贈與系爭土地予新北市，是被告主張二者具有對價關係云云，顯無足採。
（四）在原告尚志公司申請都市計畫變更前，相關主管機關本已建議將系爭土地所在區域規劃為住宅區，且該都市計畫變更案亦與95年「臺北縣政府都市計畫工業區發展政策」之「短期策略」理念相符。易言之，該申請既僅係配合政府政策，即難認原告尚志公司贈與系爭土地予新北市與都市計畫之變更存有對價關係。
（五）被告既未能依稅捐稽徵法第12條之1第4項、行政訴訟法第136條及最高行政法院105年度判字第404號判決之意旨，就尚志公司捐贈系爭土地與都市計畫之變更存有對價關係、得如何量化為金錢等課徵租稅構成要件事實予以舉證，則依舉證責任分配法理，即應認其主張之課稅事實不存在。又都市計畫之變更涉及公益，本即不得作為交易之對價，遑論將其量化為金錢，被告亦未能提出本件應如何量化為金錢之計算基礎，自不能認其主張為有理由。
（六）被告以原告尚志公司「未移轉」之土地之公告現值上漲為由，主張原告應就贈與予新北市之系爭土地繳納原記存之土地增值稅，顯係將不同土地之自然漲價利益實現與否混為一談，而悖於司法院釋字第180號解釋理由書及土地稅法第28條揭示之土地增值稅係於「個別」土地所有權「移轉」時，向「獲得該土地自然漲價利益者」徵收之意旨。
（七）縱如被告所言，合併觀察原告尚志公司於此都市計畫變更案中，贈與予新北市及繼續持有之土地，則因原告尚志公司贈與予新北市之土地之公告現值幾近為原告尚志公司繼續持有之土地之公告現值上漲幅度之2.56倍（2,601,950,568/1,017,312,912≒2.56），遑論原告尚志公司另被課予興闢並贈與公共設施等其他負擔，顯見該都市計畫變更案中，已藉由贈與土地予新北市等方式落實漲價歸公，焉有再要求原告就贈與之土地再繳納土地增值稅之理。
（八）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）本案原告大同公司原有系爭土地為原告尚志公司併購縱屬形式移轉，惟依行為時企併法第28條、第34條第1項、土地稅法第5條及第38條之規定及改制前行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議，仍應核課土地增值稅。
（二）原告尚志公司同意依內政部都市計畫委員會之決議，捐贈系爭土地及另案可供建築用地巨額土地予新北市，其實質原因應係基於獲得工業用地變更為可供建築之住宅區用地利益之意甚明，又縱然系爭土地未協議得改以捐贈代金之方式取代土地捐贈，原告仍非得據以主張系爭土地捐贈予新北市，係無對價，未獲取任何利益。
（三）企業併購土地，土地增值稅之核算既已採土地增值稅核課制度，以每一次移轉作為計算漲價總數額之基準時點，則該土地各次之移轉，應分別適用各階段相關法律規定徵（免）土地增值稅，此乃依土地稅法及企併法對於企業併購租稅課徵之當然解釋。原告主張系爭土地收購時僅為形式移轉，贈與新北市始為實質移轉，應合併視為同一交易行為，依形式外觀所生之土地增值稅，記存不需繳納，於真正移轉時再依其事實及規範狀態，決定土地增值稅之有無及稅額，顯係將先後2次移轉事由混淆，將不同移轉行為之土地增值稅課徵混為一談，不符土地稅法第28條、企併法第34條之立法原意及租稅優惠設計之架構，有違租稅法律主義及租稅一致性原則。
（四）又依據輔助參加人104年8月28日新北府城審字第1041588615號函主旨可知，原告尚志公司係以贈與移轉系爭土地予新北市以獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益。而另參酌被告所提各項資料，亦可證原告申請都市計畫變更捐贈土地予輔助參加人，獲得淨利15,674,040,000元，尚難謂與土地開發利益無關聯。另依都市計畫工業區檢討變更審議規範八、工業區變更之開發方式以捐贈公共設施用地及可建築土地為原則。但經都市計畫委員會同意後，得改以捐獻代金方式折算繳納。且該協議書第3條亦約定原告尚志公司如未捐贈系爭土地則須折算代金繳交輔助參加人，否則依法定程序檢討逕為變更恢復原計畫為乙種工業區，據此，新北市取得系爭土地可視為係以原告尚志公司應繳交之代金作為支付代價。
（五）原告所引用財政部88年2月24日函釋法令依據不同，另該函釋係針對自願無償捐贈「公共設施用地」者，可得增加興建樓地板面積，所為之解釋，而本案係依都市計畫「工業區」檢討變更審議規範，及原告與輔助參加人協議約定，工業區土地變更為住宅區土地之開發方式，而捐贈系爭土地，兩者原因有別，尚難比附援用。
（六）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
四、輔助參加人陳述意見：
（一）有關本件實質原因關係是否得以量化為金錢，依工業區檢討變更審議規範，原告有詳列變更前及變更後之土地利用價值估算，此涉及未來應回饋標的之比例，相關土地價值檢核之基本資料於當初公開展覽版本及核定版本均有估算。因以公告現值估算，與市價可能有落差，仍可於相關數據上做檢核。
（二）本件原告既然希望將土地的使用由低強度變更為高強度使用，都市計畫母法即訂有相關的回饋。此捐贈雖係無償，惟有其原因事實存在，而非單純熱心公益無償捐給國家。
（三）原告主張臺北縣時代工業區發展政策已將系爭土地變更住宅區，實際上當時係針對整體工業區，土地所有權人如已經無需求，可依都市計畫法辦理都市計畫個案變更。本件係由土地所有權人自行申請都市計畫個案變更，公展計畫書內計畫緣起部分，亦載明需配合內政部83年9月23日台內營字第0000000號函頒訂「都市計畫工業區檢討變更審議規範」辦理，故本件捐贈可建築土地及公共設施用地應屬原告應盡之義務，且原告之捐贈行為與用地之變更具有對價關係。
五、本院判斷：
（一）按土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」次按行為時企併法第4條規定：「本法用詞定義如下：（第1款）一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。……（第4款）四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……（第7款）七、母、子公司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。」第28條規定：「（第1項）公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第一百八十五條第一項至第四項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第一百八十六條至第一百八十八條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。……」第34條第1項第5款規定：「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……（第5款）
五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。」
（二）查原告大同公司所有系爭土地，前於92年9月8日依行為時企併法第28條規定將系爭土地訂約移轉於子公司即原告尚志公司，經稽徵處93年2月18日函核准依企併法第34條第1項規定記存土地增值稅，系爭土地亦於93年2月24日完成買賣移轉登記。原告尚志公司嗣於104年8月28日申報贈與移轉系爭土地予新北市，被告遂依企併法第34條第1項第5款後段規定，以原處分向原告尚志公司課徵記存之土地增值稅，計l56,874,904元。原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更之事實，為兩造所不爭執，並有資產移轉計劃書（見原處分卷第75頁至第78頁）、主要財產收購契約書（見原處分卷第65頁至第74頁）、董事會紀錄（見原處分卷第63頁、第64頁）、公司章程（見原處分卷第53頁至第62頁）、土地增值稅申報書及土地增值稅繳款書（見原處分卷第12頁至第41頁）、稽徵處93年2月18日函（見原處分卷第84頁）、原處分（見原處分卷第332頁、第333頁）、復查決定書（見原處分卷第212頁至第220頁）及訴願決定書（見本院105年度訴字第780號卷第41頁至第50頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件涉及之爭議，為前開依企併法第34條第1項第5款前段規定，准予記存之土地增值稅l56,874,904元，於原告尚志公司再移轉系爭土地予新北市時，是否即應繳納。關於記存之土地增值稅，應以何人為納稅義務人（原告大同公司或尚志公司）？企併法第34條第1項第5款後段規定「再移轉」是否限於以有償移轉為規範對象？兩造雖有爭執。因本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，應受最高行政法院106年度判字第79號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。因最高行政法院106年度判字第79號判決已揭示，如果記存之土地增值稅，依稅捐實體法（即企併法第34條第1項第5款）之規定，確應課徵，其納稅義務人應屬原告尚志公司，亦即就納稅義務人為法定移轉（見該判決第16頁）。該判決並已表明其法律見解為：如果子公司將該土地移轉予第三人時，依法不需繳納土地增值稅，且其不需繳納之規範上理由，是因其在土地移轉時點，沒有透過移轉對價之收取，收割土地因時間經過所生之漲價利益。於此情形，子公司與母公司，在實質經濟意義上，其地位實無差異，均未有土地漲價利益。另外前階段形式上之土地移轉行為，母公司也沒有因此取得土地因時間經過之漲價利益。所以從母公司取得該筆土地之始，到子公司真實出售土地為止期間內之土地漲價利益，母、子公司均未取得，皆不應對之課徵土地增值稅。從此法律論點言之，原記存之土地增值稅，在子公司移轉土地時點未取得土地之漲價利益，而免徵土地增值稅時，原來記存之土地增值稅亦應歸於消滅，而不得再行課徵（見該判決第20頁、第21頁）。則依前開行政訴訟法第260條第3項規定，本院受其法律見解之拘束，是兩造就上開爭議所為與最高行政法院106年度判字第79號判決所示法律意見相異之主張，即非可採。
（四）本件原處分係以原告尚志公司為相對人而通知其繳納記存之土地增值稅l56,874,904元，原告大同公司並非行政處分之相對人。且依前開最高行政法院判決揭示之法律意見，記存後原告大同公司已非納稅義務人，原告尚志公司始為納稅義務人，此屬納稅義務人之法定移轉，準此，原告大同公司亦非屬對原處分具有法律上利害關係之人。則原告大同公司提起本件撤銷訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定，其當事人不適格，其訴應予駁回。
（五）茲應進一步審究者，乃最高行政法院判決意旨所指明，本件原告尚志公司就系爭21筆土地，雖係以「贈與」為原因，而移轉予輔助參加人，然系爭土地價格甚高（原告大同公司與原告尚志公司間前次移轉系爭21筆土地所記存之土地增值稅款即高達l56,874,904元）。原告尚志公司為營利事業，設立目的即在獲取盈餘，豈能將如此鉅額價值之土地，任意「無償」贈與輔助參加人，其移轉系爭21筆土地之實質原因關係為何﹖該實質原因關係有無對價，對價為何？是否得以量化為金錢？經查：
1.都市計畫法第27條之1規定：「（第1項）土地權利關係人依第二十四條規定自行擬定或變更細部計畫，或擬定計畫機關依第二十六條或第二十七條規定辦理都市計畫變更時，主管機關得要求土地權利關係人提供或捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施用地、可建築土地、樓地板面積或一定金額予當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所。（第2項）前項土地權利關係人提供或捐贈之項目、比例、計算方式、作業方法、辦理程序及應備書件等事項，由內政部於審議規範或處理原則中定之。」內政部為審議都市計畫工業區變更為非工業使用案件，並落實都市計畫法第27條之1第2項規定，訂定都市計畫工業區檢討變更審議規範。依都市計畫工業區檢討變更審議規範第6點第1項第1目、第2目之規定：「申請人申請變更工業區，於主要計畫核定前，應檢附全部土地所有權人土地使用變更同意書或同意開發證明文件，與直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所簽定協議書，並同意下列事項，納入計畫書規定：㈠變更工業區應捐贈公共設施用地及可建築土地予直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所，並應符合下列規定：1.變更為住宅區……應捐贈公共設施用地及可建築土地面積之合計佔變更工業區土地總面積之比例，分別不得低於百分之三十七………。2.前目應捐贈之公共設施用地不得低於變更工業區土地總面積百分之三十。」（見本院106年度訴更一字第17號卷第83頁）。
2.本件變更土城都市計畫（部分乙種工業區為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地）書依上開規定，審酌計畫範圍變更前土地價值，於97年至99年公告現值平均為39,321.01元/㎡，計畫變更後發展價值住宅區為79,400元/㎡，變更級數屬第一級，並據以核定原告尚志公司捐獻可建築用地、捐贈代金、捐贈公共設施用地之面積（見外放輔助參加人提出之補充資料第66頁、第67頁、第92頁）。
3.原告尚志公司為變更土城都市計畫及擬定土城都市○○○○○段○○○號等24筆土地……）細部計畫，於102年10月與輔助參加人訂定協議，於第1條即明定「本協議書依都市計畫工業區檢討變更審議規範之規定訂定，為都市計畫變更之附帶條件」，將所有坐落新北市土城都市○○區○○○段○○○號等24筆土地及案外土地面積共85,432.79平方公尺，由乙種工業區變更為住宅區、機關用地、公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地，有協議書在卷可稽（見本院106年度訴更一字第17號卷第88頁至第98頁）。該協議書第3條、第4條中約定，原告尚志公司應捐贈申請變更總面積9.61％之可供建築用地，面積為8,213.83平方公尺及捐贈公共設施用地，面積約為23,371.27平方公尺，佔申請變更總面積27.36％，且須興闢變更土城都市計畫案劃設區域內之公園用地、兒童遊樂場用地及道路用地外，尚應以申請變更總面積0.52％之可供建築用地按乙種工業區變更後第一次土地公告現值加40％折算捐贈代金。而系爭21筆土地即屬協議書內應捐贈之公共設施用地，有輔助參加人104年8月28日新北府城審字第1041588615號函存卷可參（見本院106年度訴更一字第17號卷第86頁、第87頁），並據輔助參加人之訴訟代理人到庭陳明（見本院106年7月20日準備程序筆錄，見本院106年度訴更一字第17號卷第283頁）。該協議書第8條並約定，原告尚志公司如未能依核定之都市計畫內容，計畫書之遷廠期程，實施進度及協議書規定辦理者，經輔助參加人查明，依法定程序檢討變更恢復原計畫為乙種工業區。堪認原告尚志公司係為獲取乙種工業區土地變更為住宅區土地之利益（各種形式之利益），履行協議書之捐贈公共設施用地約定，始贈與系爭土地予新北市。原告尚志公司雖犧牲系爭21筆土地之所有權以作為上開都市計畫劃設之必要性公共設施，但其留存的其他土地利用強度因而提高，價值亦隨之提升。簡言之，原告尚志公司以捐贈系爭21筆土地，作為取得計畫範圍內乙種工業區土地變更為住宅區之條件。捐贈土地即係以換取變更使用分區為對價，且得以土地利用價值提高之金額量化成金錢。
4.原告雖主張：原告尚志公司其他土地雖因使用分區變更而價值提高，此係其他土地日後出售應繳納土地增值稅之問題，不應與原告尚志公司是否享有系爭21筆土地自然漲價之利益混為一談云云。惟土地利用價值之提高，非僅只有土地增值之利益（其中在公告現值增加部分，將在土地再度出售時被課徵，但於核計土地漲價總數額時，可減除捐贈時捐贈土地之公告現值總額，詳如後述）。土地增值稅係針對「因社會進步所帶來土地自然增加收益」之部分課稅，亦即係以收益中「不勞而獲」的所得為課稅標的，故在土地移轉計算漲價總額時，必須將非屬不勞而獲之部分予以減除。但因土地增值稅制對於土地變更利用產生之不勞利得無法即時以及合理課取，為落實使用者負擔，受益者付費之公平原則，前開都市計畫法第27條之1始明定受益回饋之機制（都市計畫法第27條之1修正理由參照）。
但實際應回饋之比例，仍係衡酌包含捐贈土地在內土地之變更前及變更後價值差異而決定（參見輔助參加人訴訟代理人106年7月20日準備程序說明，見本院106年度訴更一字第17號卷第282頁及外放之輔助參加人提出補充資料第66頁、第67頁）。又土地稅法第31條第1項於84年1月18日修正前原規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。」嗣於84年1月18日修正時，增列「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，亦得於核計土地漲價總數額時減除，其修正理由即為「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總額中予以減除，始符公平，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」乃將捐贈土地「捐贈時之公告現值總額」，擬制為改良土地之勞力資本，而得於土地移轉計算漲價總額時予以減除。堪認原告尚志公司藉由捐贈系爭土地，換取其餘土地使用分區變更，享受土地利用價值提高之利益，其捐贈系爭土地並得以捐贈時公告現值總額，自核計餘留土地漲價總額中減除，難謂原告尚志公司沒有取得系爭21筆土地因時間經過所生之漲價利益。
5.又，原處分係依企併法第34條第1項第5款後段規定，命原告尚志公司繳納記存之土地增值稅。至於原告尚志公司移轉系爭21筆土地予輔助參加人是否應依土地稅法第28條但書規定免徵土地增值稅，非屬本案訴訟標的所及之範圍。至於原告援引財政部88年2月24日函釋、最高行政法院93年判字第112號判決，對本院並無拘束力，且與本件最高行政法院106年度判字第79號判決所示（應查明本件原告尚志公司於形式上係「贈與」系爭土地予新北市，但其實質原因關係為何？實質原因關係有無對價？以判斷原告尚志公司有無取得系爭土地漲價利益）不同。本院受最高行政法院106年度判字第79號判決所表明法律意見之拘束，自無法採用財政部88年2月24日函釋、最高行政法院93年判字第112號判決之見解，併此說明。
6.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
（六）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 10 月 31 日
書記官 陳 又 慈