臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第12號106年8月24日辯論終結原 告 范秀珠訴訟代理人 伍尚文 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月21日台財訴字第10413915280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.民事訴訟法第170 條：「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人承受其訴訟以前當然停止。」行政訴訟法第18
1 條：「訴訟程序當然停止後，依法律所定之承受訴訟之人，於得為承受時，應即為承受之聲明。他造當事人亦得聲明承受訴訟。」且民事訴訟法第170 條於行政訴訟事件準用之，亦有行政訴訟法第186 條之規定可參。被告代表人變更，新任代表人具狀聲明承受訴訟（參最高行政法院卷p43 、47），依法應為准許。
2.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（重審復查決定）不利於原告之部分均撤銷。」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定不利於原告之部分及原處分（即重審復查決定）關於罰鍰以外部分均撤銷。」（參本院卷p38 ）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：
1.原告之被繼承人陳杰和於民國（下同）101 年5 月24日死亡，原告為其配偶，於101 年8 月7 日申報遺產稅，列報繼承遺有臺北市○○區○○段一小段86地號土地（下稱「系爭土地」）應有部分3/10，遺產價額依土地公告現值計算為新臺幣（下同）20,949,600元，遺產總額117,740,922 元，死亡前未償債務扣除額63,788,021元。原核定以被繼承人於100年1 月13日提供其所有系爭土地應有部分與宥銘實業有限公司（下稱「宥銘公司」）合建住宅大樓銷售（下稱「系爭合建分售案」），於被繼承人死亡前已簽約預售其中18戶房地，依實際銷售價格計算，被繼承人應分得出售系爭土地價款123,822,720 元，減除已收取之土地款及應償還合建保證金債務50,400,000元後，核算尚有應收未收之土地款66,291,783元，同時因賣出合建分售案之18戶房地，負有移轉土地登記義務計15,814,853元，則屬被繼承人死亡前未償債務，均未經原告申報，乃併同另查獲漏報銀行存款118,518 元及死亡前2 年內贈與其兄陳勳和1,500,000 元，致短漏報遺產稅額67,910,298元，經核定為遺產總額195,504,928 元，遺產淨額92,853,554元，應納稅額9,266,922 元，並按所漏稅額處0.8 倍罰鍰5,432,824 元。
2.原告不服，申經復查遭駁回，提起訴願，經被告重審復查決定，以系爭房地D 棟3 樓（房地合約總價26,600,000元、土地價格為22,078,000元）預購戶於102 年6 月24日請求退戶，乃重行按合建分售案截至被繼承人死亡日銷售17戶房地，核算應分得之土地款為117,199,320 元【（已售出18戶之土地銷售總價412,742,400 元－102 年6 月24日退戶22,078,000元）×30% 】，減除已收土地款項7,130,940 元及合建保證金50,400,000元，核定被繼承人死亡時應收土地款為59,668,380元，同時併予重行核算系爭土地未償債務扣除額為14,905,640元（系爭土地101 年度每平方公尺公告土地現值172,000 元×406 平方公尺×已售部分土地應有權利範圍7,115/10,000×3/10），因此追減遺產- 其他（合建分售案應收土地款）6,623,400 元、未償債務扣除額909,213 元及罰鍰1,722,324 元（下稱「原處分」）。
3.原告仍表不服，提起訴願，經財政部104 年7 月21日台財訴字第10413915280 號（案號：第00000000號）訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，由被告另為處分；其餘訴願駁回。上訴人猶未甘服，就不利部分提起行政訴訟，經本院104 年訴字第1101判決駁回（下稱「原審判決」）後，上訴人仍不服，提起本件上訴。經最高行政法院106 年判字第22號判決「原判決廢棄」，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
1.依據被告所主張之結果，將造成土地若繼承人於死亡前已簽約出售即以應收土地款（即售價）計入遺產，而未簽約出售之土地則以土地公告現值計算遺產價值，形成相同之土地，因有無簽約銷售而有不同之遺產計價方式，在現行土地市價與公告現值有相當差異的情況下，被繼承人死亡前已簽約銷售土地與被繼承人死亡後再由公同共有繼承人以同一售價簽約銷售土地的稅負，將產生鉅額的稅負差異（本案相差近八倍之遠，除土地市價與公告現值之差距外，還包括素地與興建房屋後的土地價值差異），顯失公平，因此依最高行政法院判決發回更審之意旨，不論遺產中的土地有無出售，均仍以公告現值計入遺產，另外就已簽約銷售的權利義務，以應收取土地款之權利減除死亡時以土地市價為估價基礎的給付義務為遺產，始符繼實質財產為土地及因簽約出售土地所獲致的權利義務之價值。
2.被告所稱依最高行政法院之見解將造成同一土地，於發生繼承事件時，相對的債權債務估價將產生不一致及不公平的現象，此乃被告在認知上的錯誤，若同一土地同時發生繼承事件時，只需就應收及應付土地以相同的市價，分別計入遺產及未償務中，即不會造成不一致與不公平的情況，更不會造成稅基侵蝕。相反的，被告之主張反而會造成租稅上取巧的漏洞，因為只要被繼承人在死亡前簽約購買土地，即可以應付土地款（市價）列入未償債務，而相對的「取得應受移轉登記土地之權利」只需以土地公告現值作估價計入遺產，造成未償債務大於應受移轉土地權利的負遺產狀況，形成稅捐之侵蝕，唯有採用最高行政法院之見解，以市價列為「取得應受移轉登記土地之權利」才能相對應以市價計入的應付土地債務，以防稅基侵蝕，維持租稅公平。
3.被告稱若被繼承人死亡後果真發生違約情事，亦僅係被繼承人死亡後之事實，就如同本案原已售18戶之房地於死亡後發生1 戶退戶情事，被告仍會就實際查得資料另行審酌依法為課稅之調整。倘若如此，則本案宥銘公司於被繼承人死亡後，為避免發生違約損失而立即停止銷售未售房屋，停止給付已售戶預收款予原告，在103 年交屋時，已售戶17戶由孫應欽及陳玄旻二人之70% 持分土地過戶予買受人，未動用到陳杰和之土地，被繼承人持分到目前為止，持分仍為3/10並未移轉（參本院卷p98-102 ），因此預售戶的土地交付義務均已由其他持分共有人所承擔，應收土地款均屬其他持分共有人所有，而被繼承人陳杰和之土地因未過戶予買受人，依民法274 條規定「因連帶債務人中之一人清償、代物清償、提存、抵銷或混同而債務消滅者，他債務人亦同免其責任」，因此陳杰和之繼承人（即原告）對買受人已無交付土地義務，相對的應收土地款亦不屬於陳杰和遺產範圍，屬陳杰和之遺產仍僅為未銷售的30% 持分土地。因此應收土地款110,068,380 元（應收土地款117,199,320 元減除已收土地款7,130,940 元）均不屬於陳杰和之遺產，此乃被繼承人死亡後所發生之事實，被告應與退訂戶做相同處理，自遺產總額中減除，而應付保證金50,400,000元債務仍然存在，仍為未償債務，被告減除之土地返還義務14,905,640元則應予加回，始符繼承人所實際繼承之遺產狀況。
4.被告所稱之原處分卷內容第703-704 頁，只係被告向宥銘公司函查房屋銷售情形及宥銘公司提供該已售17戶的價款，及按30 %持分比率計算應收土地款內容的明細表而已，被告並無詢及預售屋買受人應取得之土地持分，已於103 年初分別自土地共有人名下交付移轉後的應收土地款歸屬六問題，宥銘公司亦無回覆關於後續應收土地款歸屬問題。倘原告對宥銘公司仍有代收土地款之請求權，該應收土地款用於繳納遺產稅尚有伍千多萬元的剩餘，原告又何需讓陳杰和的遺產於行政救濟期間一一遭債權銀行拍賣（參本院卷p103-120）
5.本案屬合建分售土地與一般素地買賣不同，被告不能將合建出售土地據以適用財政部64年及72年函釋之規定，單純的土地的買賣，通常簽約至交付土地的時間不長，除給付價金外，幾無不可歸責於買賣雙方的外在因素，而本案之土地銷售是與未來要興建的房屋併同銷售，二者的情況不同，土地售價包含了房屋興建後的增值，不可歸責於土地所有權人的因素太多，包括買受人是否依約付款（如本案D 棟3 樓即於10
2 年6 月退戶) 、建方是否依約興建完工交屋等，本案土地所有權人於死亡日前僅收到6.48% 的預收款，而未收款佔93.52%，倘若發生買受人未依約付款或建商未能興建房屋等不確定因素時，該應收款項即可能產生減損甚至要負賠償責任，被告以用於規範單純素地買賣的函釋，用於預售屋合建分售買賣型態，顯有適用法令不當之情事。以本案為例，在10
1 年度簽訂預售土地買賣合約，而交屋期間已是103 年，該土地售價並非是在死亡日的土地價值，而是二年後房屋興建完成的價值，而興建期間風險也非土地所有權人所能控制，因此就被繼承人死亡當日的遺產狀況而言，應僅為土地及已收款項，至於未收款，應為繼承人以公同共有人的身份與建設公司及買受人三方繼續履約（建方興建房屋，買方依約付款）的結果，應屬繼承人在被繼承人死亡日後，繼續承擔風險下所獲致的法律效果，非屬死亡時即完全存在的遺產，因此原告才以土地公告現值及已收款土地款為遺產作申報，被告主張另以應收土地款餘額，並以土地公告現值列為未償債務之處分，有違核實課稅原則，適用法令顯有不當，而依最高行政法院判決發回更審之意旨，不論遺產中的土地有無出售，均以全部土地公告現值計入遺產，另外就已簽約銷售的權利義務，以應收取土地款之權利減除死亡時以土地市值為評價基礎的給付義務為遺產，亦符合繼承時的實質財產為土地及因簽約出售土地所獲致的權利義務實質價值。
6.並聲明：訴願決定不利於原告部分及原處分（即重審復查決定）關於罰鍰以外部分均撤銷，第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.被繼承人生前於100 年1 月13日與宥銘公司簽訂合建契約，約定由地主（即被繼承人、孫應欽及陳玄旻等3 人）提供土地，供宥銘公司出資於系爭土地上興建高級住宅大樓，合建契約書第3 條（參原處分卷p30 ）明定雙方採「合建分售」方式興建，並統由宥銘公司負責房地整體銷案之規劃，且約明土地與房屋之銷售價格比為土地83% 、房屋17% ，採預售方式銷售房地。亦即，預售房地乃係由地主3 人逕與買受人簽訂土地預訂買賣契約書，房屋預訂買賣契約書則由宥銘公司另與買售人簽訂。又系爭土地於被繼承人生前確經其與土地共有人訂約出售（原已預售18戶，嗣於被繼承人死亡後退戶1 戶），有100 年6 月5 日至10月20日簽訂之不動產買賣契約書（參原處分卷p31-102 ，彙整明細表參原處分卷p103）明細可稽，並為原告所不爭。換言之，被繼承人生前已預售17戶之土地，其土地買賣契約關係確係存在於土地所有權人與該17戶預售屋買受人之間，縱宥銘公司依約有代為收取土地款之實，並無改變地主與預售屋買受人間之土地買賣之法律關係。
2.被繼承人、孫應欽及陳玄旻等3 人個別與宥銘公司所簽訂之合建契約，均僅約明土地所有權人負有交付土地之義務，故房地整體銷案之規劃雖係約定由宥銘公司負責銷售，但渠等間既未就土地應交付移轉予預售屋買受人部分事先約明交付順序，且本案之土地預定買賣契約書，係由被繼承人、孫應欽及陳玄旻等3 人共同與每一戶之預售屋貢受人所簽訂，是依民法第271 條規定：「數人負同一債務…，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔…之。」故就交付土地之義務，被繼承人、孫應欽及陳玄旻等3人顯係負連帶責任，此亦為最高行政法院所是認（判決書第10頁第10行）。又證諸宥銘公司於計算及交付地主代收土地款資料（參原處分卷p128-129）時，亦係按各土地所有權人之土地持分比例計算並交付應有土地款，且被繼承人於其生前確已允受依土地持分比例計算之應有土地款，有被繼承人兆豐國際商業銀行帳戶（參原處分卷p126）可稽；另宥銘公司於103 年5 月間函復被告北區國稅法二字第1030007897號函（參原處分卷p703-704）所詢事項時，仍係依各地主之土地持分比例計算，查復被告機關被繼承人應有之遺產債權為59,668,380元，該公司並未因預售屋買受人應取得之土地持分，已於103 年初分別自土地共有人孫應欽及陳玄旻名下交付移轉登記，而調整計算被繼承人應收土地款之金額，也未就被繼承人已取得之土地款，有任何請求返還之舉，足認宥銘公司就系爭土地各所有權人應收取土地款之權利及應負擔交付土地之義務，均僅係立基在各地主之土地持分比例下，最高行政法院判決逕認宥銘公司基於合建契約取得自行決定移轉土地應有部分予買受人之順序云云，既無事證足採，亦與本件事實顯有未符。
3.各連帶關係人間權利義務，依民法第281 條規定：「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償……致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分……前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。」故被繼承人之土地雖尚未移轉過戶予買受人，僅係請求交付土地之權利已由原預售屋買受人移轉予孫陳2 人，被繼承人應交付移轉土地之義務顯未經免除。
4.被繼承人於生前已訂約出售之系爭17戶土地持分，不論宥銘公司於銷售房地過程中如何整體規劃而訂出系爭17戶房地各戶之銷售價格，惟於議定每一戶房地銷售價格後，既已由地主3 人與建方各按合建契約所訂土地83% 、房屋17% 之銷售價格比，分別與預售屋買受人簽訂「土地預賣買賣契約書」及「房屋預賣買賣契約書」，故被繼承人等3 人與預售屋買受人間所簽訂「預定土地買賣契約」中所訂之土地買賣價格，係屬經土地買賣雙方合意後所確定之金額，且在「預定土地買賣契約」買賣契約有效的前題下，賣方地主自已依法取得雙方合意之應收土地款，同時亦負擔有交付移轉名下持分土地予預售屋買受人之義務。是被告認被繼承人於死亡時就已售17戶房地，實已取得應收土地款之債權，同時就已獲土地款，負有按比例交付移轉持分土地之義務，於法自無不合。
5.遺產稅之課徵係就被繼承人死亡時所遺有財產，於扣除各項法定扣除項目後之遺產淨額（即遺產稅課稅基礎），據以核算遺產稅應納稅額，其中關於未償之債務，乃係以死亡前具有確實之證明者為限。上開17戶土地買賣行為，因於被繼承人死亡時土地尚未經履行交付移轉登記予買方，致被繼承人死亡時土地於地政機關仍係登記於被繼承人名下，造成其名下遺產項目同時包含有該17戶之「遺產債權-應收土地款」及「土地」。惟依前揭說明，該17戶已售土地於被繼承人死亡時，依法顯已非屬被繼承人之遺產土地，而屬「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地」，被繼承人僅係該17戶已售土地之登記名義人。而稽徵實務上雖仍將該「土地」按遺產及贈與稅法第10條規定以公告現值計算併計遺產總額課稅，惟為核實並正確計算遺產稅稅額，並避免虛增遺產稅稅基，爰將該「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地」同額以未償債務項目扣除之。申言之，被繼承人所遺應待履行之債務，亦僅在交付該17戶已售之土地持分予預售屋買受人而已，亦即，其未償債務扣除之目的，僅係在排除該已售「土地」被按土地公告現值計算而併入遺產總額計算之金額，以正確核算遺產稅稅基，並非係就該交付移轉土地之債務，另行按土地公告現值估價債務金額，且該同額扣除之計算方式，要與被繼承人基於土地買賣契約之法律關係所取得而按實際買賣交易價格核實計價之「應收土地款」被併計於遺產總額課稅乃分屬二事，本件「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地顯無須進行任何估價之必要，自不生估價標準究係應按土地公告現值或按市值計算的問題，最高行政法院判決內容（判決書第9頁第4點）認「相對應該債權所生之債務，其估價亦應循遺產及贈與稅法施行細則第41條規定，依市場價格估定之」，顯失之武斷。又本件所為處分，與財政部本於財政主管機關所為64年函釋及72年函釋法理相同，而該2函釋解釋意旨均在闡明遺產稅課稅基礎事實的法律關係，並說明在遺產稅核實課稅原則下，應如何正確計算遺產稅稅基之規定，解釋內容與所得稅課稅之「收入成本配合原則」實屬無涉，最高行政法院判決內容認上開2函釋所採取之見解，係採收入扣除成本之所得淨額概念，顯係對遺產稅核實課稅之誤認。至原告主張之土地估價方式，核係營利事業所得稅在業者無法提供實際帳簿憑證資料供稽徵機關審查成本支出時，法律所授權制定之估算營利事業當年度營業毛利之依據，其原本即與個人出售土地情形不同，更遑論本件同額所扣除「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地」之債務，並無重行依市值估價之必要。
6.最高行政法院106 年度判字第22號判決顯對本件遺產稅核課之事實認定有誤：
①本件關於系爭土地合建分售之事實，係依被繼承人死亡時
土地預定買賣契約書有效之法律行為，就⑴已預售部分之土地核認被繼承人所遺之財產為「應收未收土地款」（參原處分卷p670），其遺產價值係按土地買賣合約雙方合議之價格計算。⑵另對系爭土地未預售部分，則仍認屬被繼承人之土地，係按土地公告現值核計，此由遺產稅核定通知書（參原處分卷p672，項次編號0084，遺產金額5,134,
747 元）可證。⑶又因已預售部分之土地，於被繼承人死亡時，因土地尚未經履行交付移轉登記予買方，致被繼承人死亡時土地於地政機關仍係登記於被繼承人名下，造成其名下遺產項目除依法應核課之「遺產債權- 應收土地款」外，尚有形式上尚存在但實質上已非屬被繼承人所有之「土地」（參原處分卷p672頁，項次編號0007，遺產金額15,814,853元），此證諸遺產稅核定通知書即明。是以，本件系爭土地合建分售之事實，並非如最高行政法院所認定，被繼承人死亡時僅遺有收取土地價金之債權與負有交付並移轉土地登記之債務。
②稽徵機關將該「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地」
以未償債務扣除之目的，僅係在排除該已預售「土地」被按土地公告現值計算而併入遺產總額計算之金額（即上開遺產金額15,814,853元），以期能按土地買賣法律行為該當之權利義務關係，正確核認遺產稅稅基，並非係就該交付移轉土地之債務，另行就該債務金額重行按土地公告現值估價。且該同額扣除之計算方式，被告於核定通知書該筆土地上業已載明「同額扣除土地返還義務」。故而，被繼承人死亡時，屬於因買賣成立依法已非屬被繼承人所有之土地，形式上固仍按土地告現值核算遺產價額併入遺產總額課稅，相對應「待移轉土地」之債務，即按相同金額以未償債務科目予以扣除，該未償債務並無另行估價之必要，兩者僅為遺產稅稅基一體兩面之加項與減項，更與應收土地款（按買賣法律關係實際合議價格）之核算無涉。
③設若本件發生預售土地之買方同時發生繼承事件時，依有
效之土地買賣法律關係，該買方之遺產稅稅基，即包含有⑴「取得應受移轉登記土地之權利」之債權，該權利之估價，依法自應按土地公告現值核算。⑵另該土地買方同時亦負有履行「交付土地款」之義務（未償債務），該未償債務估價即係依雙方合議之價款（時價）核算之。依上，稽徵機關對土地之估價，無論在遺產加項（即「取得應受移轉登記土地之權利」）之估價，抑或遺產減項（即「待履行交付移轉予買方土地」未償債務）之估價，估價標準均屬一致。又如前述，若遇有土地買賣雙方同時發生繼承情形時，倘依最高行政法院見解，賣方「待履行交付移轉予買方土地」之估價應按市價核估，豈不形成同一土地，於債權債務估價不一致之不公平現象，且就整體稅基而言，無異造成稅基之侵蝕。
④再退步言，本件依被繼承人與宥銘公司所簽訂之合建契約
第10條第2 款已約明「雙方同意由乙方負責一切房地銷售事宜，其銷售產生一切費用由乙方全額負擔。」（參原處分卷p27 ）可知地主銷售土地，除負有交負土地移轉登記外，並無其他負擔，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
」規定，被繼承人死亡時，其所遺之「明確」債務僅有交付土地供移轉登記而已，尚不生原告所臆測恐有建方違約、或需對預售屋買方賠償違約損失等情事。又退步言，被繼承人死亡後果真發生、建方違約、或需賠償違約損失之情事，亦僅係被繼承人死亡後之事實，就如同本案原已售18戶之房地於死亡後發生1 戶退戶情事，被告仍會就實際查得資料另行審酌依法為課稅之調整，然仍非謂屬被繼承人死亡前具有確實證明之未償之債務。
7.並聲明：原告之訴駁回，第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：①遺產及贈與稅法第1 條：「（第1 項）凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第
4 條：「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。…」第10條：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。…」第14條：「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1 條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」第16條：「（第1 項）左列各款不計入遺產總額：…三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。…十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」第17條：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…」。
②遺產及贈與稅法施行細則第9 條之1 ：「本法第16條第13
款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，指下列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、依消費者債務清理條例更生、清算或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書。
二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」第27條：「債權之估價，以其債權額為其價額。
其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」③財政部64年12月26日台財稅第39107 號函：「被繼承人生
前出售之土地，迄至死亡時尚未辦妥產權移轉登記，依民法第758 條規定，仍屬被繼承人之遺產，應予列入遺產課稅；惟此項土地既經訴請法院判決確定，先辦繼承登記後再辦移轉登記與買受人，應屬被繼承人生前未償之債務，其繼承人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地價款之權利，應准以未給付之價款計入遺產總額並扣除債務後依法計課遺產稅。」財政部72年3 月3 日台財稅第31402 號函「被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」按此，主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（參見司法院釋字第685 號解釋），本院當得援用。
2.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原審卷p31-41）、訴願決定（參原審卷p42-53）、土地登記第二類謄本（參原審卷p13-17）、臺灣臺北地方法院民事執行103 年6 月20日北院木102 司執卯字第62071 函暨分配表（參原審卷p18-30 ）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
3.本案相關數據（參本院卷p75）：【A.】原出售18戶：
（債權以實際交易數據計算，單位元）。
實售應分：123,822,700。
減除已收土地款：7,130,937（註1）。
亦即：123,822,700-66,291,783-50,400,000=7,130,937。
合建保證金：50,400,000。
應收未收土地款：66,291,783（註2）。
（債務以公告現值計算，單位元）。
移轉土地登記義務：15,814,853。
【B.】退1 戶後，剩17戶：
退戶總價：26,600,000。
其中土地款：22,078,000。
18戶土地銷售總額：412,742,400。
17戶：（412,742,400-22,078,000）*0.3=117,199,320。
減除已收土地款：7,130,940（註3）。
合建保證金：50,400,000。
應收未收土地款：59,668,380。
亦即：117,199,320-7,130,940-50,400,000=59,668,380 。
（債務以公告現值計算，單位元）。
移轉土地登記義務：14,905,640。
亦即：172,000*406*7,115/10,000*0.3=14,905,640。
【C.】重審複查決定追減：
應收土地款：22,078,000*0.3=6,623,400。
未償債務扣除額909,213。
亦即15,814,853-14,905,640=909,213（註4）。
【數據之確認】：
註1 、註3 數據之差數，是因為計算基礎之最高行政法院判決第2 頁第2 行，就應收未收土地款誤載為：66,291,783。
實際正確數據應為（參原處分卷p670）：59,668,380。註4之數據經原告確認（參本院卷p41 ）。
4.在數據無誤之下，兩造爭點得以轉換為法律意見之陳述。①原告稱：目前僅爭執土地成本的計算方式，最高行政法院
認為土地公告現值不能代表應付土地價值，原告認為因市價難以衡量，故以同業利潤標準核定，應係較為經濟的考量（參本院卷p41 ）。其實質意義，亦指被繼承人死亡前已簽約銷售土地與被繼承人死亡後再由公同共有繼承人以同一售價簽約銷售土地的稅負，將產生鉅額的稅負差異，而顯失公平，因此依最高行政法院判決發回更審之意旨，不論遺產中的土地有無出售，均仍以公告現值計入遺產，另外就已簽約銷售的權利義務，以應收取土地款之權利減除死亡時以土地市價為估價基礎的給付義務為遺產，始符繼實質財產為土地及因簽約出售土地所獲致的權利義務之價值。
②被告稱：而稽徵實務上雖仍將該「土地」按遺產及贈與稅
法第10條規定以公告現值計算併計遺產總額課稅，惟為核實並正確計算遺產稅稅額，並避免虛增遺產稅稅基，爰將該「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地」同額以未償債務項目扣除之。申言之，被繼承人所遺應待履行之債務，亦僅在交付該17戶已售之土地持分予預售屋買受人而已，亦即，其未償債務扣除之目的，僅係在排除該已售「土地」被按土地公告現值計算而併入遺產總額計算之金額，以正確核算遺產稅稅基，並非係就該交付移轉土地之債務，另行按土地公告現值估價債務金額，且該同額扣除之計算方式，要與被繼承人基於土地買賣契約之法律關係所取得而按實際買賣交易價格核實計價之「應收土地款」被併計於遺產總額課稅乃分屬二事，本件「待移轉交付予預售屋買受人登記之土地顯無須進行任何估價之必要，自不生估價標準究係應按土地公告現值或按市值計算的問題。
5.然買賣土地之雙務契約，買方付款賣方移轉交付土地為對待給付（這是買賣雙方一併觀察之結果）；若賣方簽約後死亡則有土地待移轉，有價金待收取（這是就賣方之觀察）；若買方簽約後死亡則有價金待交付，有土地待收取（這是就賣方之觀察）。這三方面均整體觀察，在買賣雙方均誠信履約，買方備妥現金、賣方備妥土地之下，倘買賣雙方均發生不測，則就買賣雙方履行契約部分，雙方之遺產就此相關之紀錄為：
┌─────┬─────────┬─────────┐│ 主體│賣方（遺產）： │買方（遺產）： ││ │簽定買賣契約後去世│簽定買賣契約後去世││內容 │（有土地待移轉） │（有價金待支付） │├─────┼─────────┼─────────┤│土地 │【Ａ】遺產內有土地│ ││ │（依公告現值）＋ │ ││ ├─────────┼─────────┤│ │【Ｂ】未償土地債務│【Ｃ】待收土地債權││ │（依公告現值）－ │（依公告現值）＋ │├─────┼─────────┼─────────┤│價金 │【Ｄ】待收現金債權│【Ｅ】未償現金債務││ │（按約定款項）＋ │（按約定款項）－ ││ ├─────────┼─────────┤│ │ │【Ｆ】遺產內有現金││ │ │（按約定款項）＋ │├─────┼─────────┼─────────┤│計餘 │【Ｄ】待收現金債權│【Ｃ】待收土地債權││ │（按約定款項）。 │（依公告現值）。 ││ │ │ ││ │【A+】& 【B-】=0 │【E-】& 【F+】=0 │└─────┴─────────┴─────────┘
①由賣方而言，AB一正一負歸於0 ，僅存【D 】待收現金債
權。由買方而言，EF一負一正歸於0 ，僅存【C 】待收土地債權。契約未履行前，賣方待收現金（待交土地）、買方待收土地（待交現金），正是同時履行抗辯之雙務契約。而契約履行即為【BC、DE】之實現（賣方收到價金、買方取得土地）。就【F 】而言，理論上誠信之買方均會備妥價金，所以為常態情狀之假設。
②而土地之價值，依公告現值計算，是相關稅法之規制，參見土地稅法第12條、第31條，及遺產及贈與稅法第10條。
關於【D 】待收現金債權是依約定款項計算，比較接近市價；而與【C 】待收土地價值依公告現值計算，比較偏離市價。其間差距，是上開稅法之規制而衍生，這是立法選擇之結果。
③這樣的差距，在實際交易上因為對待不動產價值之衡量標
準是一致的，所以沒有不公平的現象。原告稱「被繼承人死亡前已簽約銷售土地與被繼承人死亡後再由公同共有繼承人以同一售價簽約銷售土地的稅負，將產生鉅額的稅負差異」者，實則「被繼承人死亡前已簽約銷售土地」就是賣方待交付之土地，其價值及上開之【Ａ】遺產內有土地（依公告現值）為正數，同時是【Ｂ】未償土地債務（依公告現值）為負數，正負歸零後，所餘就是【Ｄ】待收現金債權（按約定款項）之正數。「被繼承人死亡後再由公同共有繼承人以同一售價簽約銷售土地的稅負」這就是一般性的出售房地之交易，賣方是要依約定款項收取價金（市價），但土地所繳交之土地增值稅、房屋所要繳交之契稅都是以公告現值或房屋現值作為稅基，房屋部分因出售而產生之交易所得應併入當年度之綜合所得計算個人所得時，也是以交易當時之房屋現值為稅基，這並不衍生不公平事項。
④當我們以全面性的視角來觀察不動產價值之衡量，交易價
金以約定之市價為準，而待移轉交付之土地房屋以公告現值或房屋現值作為價值之衡量，勢必有現狀之落差。但只要涉及土地房屋之稅捐事項，其價值之衡量均以公告現值或房屋現值作為準據，就是同樣事務同一標準之平等原則的實踐。
6.本件最高行政法院發回意旨「本件債權額之計算，以被繼承人死亡時已發生之應收土地款為其估價基準，雖也合於前揭遺贈稅法施行細則第27條前段規定，但就被繼承人死亡時所發生應交付及移轉土地債務之估價，既未循公正鑑價機構為被繼承人死亡時系爭土地市價之評估，也未調查系爭合建分售案中被繼承人與宥銘公司關於系爭土地之價值精算及建屋售屋成本費用考量，更未基於稽徵機關之專業為任何經濟或會計工具為本件未償債務之價格分析，逕以該土地之公告現值認定本件未償債務之時價，乃無法律之規定而推估稅基，顯有所誤」者，是因僅觀察「賣方（遺產）簽定買賣契約後去世（有土地待移轉）」而未能全面一併考量「買賣雙方」「買方」的互動事實的可能情況，及土地稅法第12條、第31條，及遺產及贈與稅法第10條之立法選擇結果，因事實觀察範圍不同，本院判斷如上，敬此敘明。
7.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含重審復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 9 月 7 日
書記官 林淑盈