臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第24號
107年7月26日辯論終結原 告 李張富枝訴訟代理人 黃育勳 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月10日發文字號台財訴字第10413941970號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於補徵遺產稅額超過新臺幣柒佰肆拾參萬陸仟貳佰陸拾參元，及罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔百分之七十六，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人即原告配偶李儀宗（下稱被繼承人）於民國98年1月5日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，原經被告核認配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額新臺幣（下同）25,854,662元，核定遺產總額92,103,319元、遺產淨額12,098,657元及應納稅額1,746,350元（下稱第1次核定），並於98年8月17日核發遺產稅繳清證明書。原告嗣以其向其他繼承人李俊青、李麗萍、李麗鳳、李俊杰（下合稱另4名繼承人）訴請給付夫妻剩餘財產分配請求權差額之民事訴訟，在臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）審理中，多次申請延期交付差額分配請求權金額，惟迄至102年4月12日仍未交付，被告乃將差額分配請求權扣除額更正為0元，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條之1規定，補徵遺產稅額8,209,945元（下稱第2次核定），原告對第2次核定未申請復查，且於102年10月4日繳清稅款。嗣被告查獲原告漏報被繼承人遺產─債權（脫標價款─財政部國有財產局臺灣北區辦事處基隆分處，嗣於102年1月1日改制為財政部國有財產署北區分署基隆辦事處，下稱國產署基隆辦事處）20,302,523元（下稱系爭脫標價款）及投資（李鵠餅店李儀宗商標權─商標註冊號第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號及第000000000號，下稱系爭5件商標）23,983,685元，乃重行核定遺產總額為136,389,527元，應納稅額27,587,506元，減除先前核定應納稅額9,956,295元，本次補徵稅額17,631,211元，並按所漏稅額17,669,155元處0.8倍之罰鍰14,135,324元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，經被告104年5月20日北區國稅法二字第1040008391號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第1641號判決（下稱前判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第149號判決（下稱發回判決）廢棄前判決，發回本院更為審理。
二、原告主張：㈠差額分配請求權部分：遺贈稅法第17條之1及同法施行細則
第11條之1，明定納稅義務人得向稽徵機關申報差額分配請求權自遺產總額中扣除，及納稅義務人應於稽徵機關核發稅款繳清證明書之日起1年內，給付該請求權金額予被繼承人配偶，如有特殊原因，尚得報經主管稽徵機關核准延期。伊於申報遺產稅時，業已主張扣除伊對被繼承人之差額分配請求權，經被告自遺產總額中扣除，並於98年8月17日核發遺產稅繳清證明書予伊。惟因另4名繼承人對伊有無差額分配請求權及其範圍有爭議，伊遂於99年1月21日向基隆地院對另4名繼承人起訴，請求給付伊應分得之差額分配請求權金額，並多次向被告申請展期，經被告所屬基隆分局於102年1月31日函復：因核課期間將屆，僅准予延至102年3月31日，逾期將無法再予延期，於上開期限屆至後，則將原准扣除差額分配請求權金額部分更正為0，重行核定遺產總額及應納稅額，斯時基隆地院尚未作成99年度重家訴字第2號民事判決（下稱基隆地院民事判決），確認伊有差額分配請求權，自難期伊對之爭議。被告其後自該基隆地院民事判決，得知伊原未申報之被繼承人財產（即系爭5件商標權與系爭脫標價款債權），將之列入遺產，重行核定遺產總額，卻未將該判決所確認伊之差額分配請求權數額，自遺產總額中扣除，而補徵遺產稅，自有未合。又被告於本件訴訟中，雖依基隆地院民事判決確定之婚後財產範圍，計算差額分配請求權扣除額為24,865,725元，惟被告於98年間所為第1次核定，乃核准自被繼承人遺產總額中扣除差額分配請求權價值計25,854,662元，其中包括1筆股東往來借款10,601,253元及2筆協談資金17,750,000元、3,000,000元，依不利益變更禁止原則，上述3筆原經被告認列之往來借款及協談資金，自仍應予認列。
㈡被繼承人生前應納稅捐及罰鍰部分：
⒈被繼承人生前參與投資之余東洋即東洋企業社（下稱東洋企
業社），於56年11月間與基隆市政府訂立臺灣省省有土地出租開發契約（下稱土地開發契約），約定東洋企業社向基隆市政府承租基隆市○○區○○段28、72地號土地，並由東洋企業社出資開發，開發後土地編為住宅用地部分，得由該企業社參加開發之社員承購，售價收入之70%歸東洋企業社充為開發費用及利潤；東洋企業社嗣與被繼承人、訴外人郭修法、朱健炫、李健隆、黃秋霞、李砥平、蔡嘉弘、陳健三（下稱被繼承人等8人）等8名投資該開發案之社員約定，俟基隆市政府標售土地後，始將所分得價款依比例移轉投資利潤予其8人，系爭脫標價款即係開發後之基隆市○○區○○段511之3土地（下稱511之3號土地）於99年7月22日脫標金額中，被繼承人所受分配價款。惟東洋企業社因於94年、95年及99年間依上述土地開發契約取得開發費用及利潤，漏未開立統一發票，短漏營業稅15,376,709元，經被告核定補徵所漏稅額及裁處罰鍰23,065,065元（下稱系爭營業稅及罰鍰債務），移送法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）執行，宜蘭分署嗣於103年10月30日，以東洋企業社之財產不足清償系爭營業稅及罰鍰債務，被繼承人為東洋企業社之合夥人，對東洋企業社積欠之系爭營業稅及罰鍰債務負有清償責任，以執行命令將系爭脫標價款全數扣押，則系爭營業稅及罰鍰債務，即屬被繼承人生前依法應納之稅捐及罰鍰，依遺贈稅法第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又依原告嗣後接獲之宜蘭分署於105年8月17日所發執行命令，可知該署前曾以被繼承人等8人為東洋企業社之合夥人為由，扣押被繼承人等8人之金錢債權，則系爭營業稅及罰鍰債務，縱非被繼承人生前依法應納之稅捐及罰鍰，亦屬被繼承人死亡前之未償債務，自得予以扣除，免徵遺產稅。
⒉依東洋企業社與基隆市政府所訂土地開發契約，及東洋企業
社與被繼承人等8人之上開約定，東洋企業社須待基隆市政府標售所開發之土地後，始將分得價款依比例移轉投資利潤予被繼承人等8人，則被繼承人因511之3號土地於99年7月22日脫標，所受分配之系爭脫標價款，性質上係由東洋企業社充為開發費用及利潤所得，是被繼承人於東洋企業社之投資，始屬遺產，其價值應以被繼承人於98年1月5日死亡時之投資債權額計算，不得逕以被繼承人就511之3號土地於99年7月22日脫標所受分配之金額，或被繼承人於98年1月5日死亡時之該筆土地公告現值核算。
⒊被告前將系爭脫標價款認定為東洋企業社營業額，以扣除5%
營業稅後之營業淨額19,335,736元，計算之所得淨額5,607,363元，分由被繼承人之5位繼承人平均分配，核定每位繼承人取有東洋企業社營利所得1,121,472元，嗣經伊於104年12月29日申請復查，被告始於105年4月12日及22日註銷該項所得。惟伊其後又於106年4月28日收受被告函稱：被繼承人合夥投資東洋企業社，於99年度獲分配之開發土地價款，於105年度歸課全體繼承人營利所得5,607,363元云云，復於106年4月間收受105年度綜合所得稅結算稅額繳款書，內載李俊杰營利所得有東洋企業社845,102元，並於106年5月31日繳納。被告嗣雖於106年7月14日發文各繼承人免併入105年度所得，另於107年4月24日就99年度申報核定註銷，惟由此可見系爭脫標價款之性質，於被告對外之行政處分間，猶見歧異。且系爭脫標價款既經被告對5名繼承人核課所得稅，被告復就同筆財產課徵遺產稅，顯見重複課稅。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：㈠差額分配請求權部分：
⒈原告對另4名繼承人就差額分配請求權之有無及範圍所提民
事訴訟，經基隆地院民事判決另4名繼承人應連帶給付原告38,368,412元，及自99年2月3日起至清償日止，按年息5%計算之利息，另4名繼承人中，李俊杰對該民事判決不服，提起上訴，嗣經臺灣高等法院102年度重家上字第28號調解成立而確定，依行政法院32年判字第18號判例意旨，基隆地院民事判決確認原告與被繼承人之婚後財產範疇，為既判事項，被告應受其拘束。惟前揭民事判決中就不動產（土地及房屋）之價值，係依財團法人臺灣經濟科技發展研究院工業科學技術研究所（下稱工研所）鑑定結果認定，與遺贈稅法第10條規定，遺產價值以公告土地現值或房屋評定現值計算，兩者不一，依財政部86年2月15日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年函釋）規定，仍應依稅法規定計價；另基隆二信存款（帳號：000-00-00000-0）金額6,123,837元，業經李鵠餅店商號帳列銀行存款，依同一函釋意旨，不得再重覆列入差額分配請求權範圍。是被告就基隆地院民事判決確定之婚後遺產範圍，追認差額分配請求權扣除額24,865,725元，重行按所漏稅額10,844,099元處0.8倍罰鍰8,675,279元，原處罰鍰14,135,324元應予追減5,460,045元。
⒉被告第1次核定，雖將原告主張之1筆股東往來借款10,601,2
53元及2筆協談資金17,750,000元、3,000,000元計入，認列原告差額分配請求權扣除額25,854,662元，嗣因繼承人等未為交付及基隆地院尚未確定差額分配請求權之有無及範圍，而更正為0。惟基隆地院民事判決確定之婚後財產範圍，既未包括上述股東往來借款及協談資金等3筆婚後財產，則被告依該民事判決重行計算差額分配請求權扣除額24,865,725元，並將差額分配請求權扣除額自0元追認為24,865,725元，自不生不利益變更禁止原則之問題。
㈡被繼承人生前應納稅捐及罰鍰部分：
⒈臺灣高等法院91年度上更㈣字第171號民事判決（下稱高院
民事判決）認東洋企業社與被繼承人等8人，依上開土地開發契約約定，請求基隆市政府將該判決附表一所示土地出售所得款項之70%給付東洋企業社即余東洋，將該判決附表二所示土地出售所得款項之70%，按177/1000之比例給付被繼承人，另依其他比例給付郭修法、朱健炫、李健隆、黃秋霞等4人，及將該判決附表三所示土地出售所得款項之70%，按比例給付李砥平、蔡嘉弘、陳健三等3人，為有理由。另依本院102年度訴字第797號判決，被告就國產署基隆辦事處依高院民事判決，以東洋企業社及被繼承人等8人為受款人，分別於94年12月9日、95年10月23日及99年9月15日，開立國庫專戶存款支票金額計322,910,902元（含稅），惟余東洋未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192元，致短漏營業稅額15,376,709元，對東洋企業社核定補徵營業稅15,376,709元及罰鍰23,065,065元。故系爭營業稅及罰鍰債務，非全屬被繼承人因獲配系爭脫標價款，所應負擔之營業稅及罰鍰債務。至宜蘭分署因對東洋企業社之財產執行結果，不足清償該合夥事業所負系爭營業稅及罰鍰債務，於103年11月間，轉向對各合夥人及合夥人之繼承人為強制執行，屬繼承事實發生後，繼承人所繼承之權利義務，及繼承人與其他隱名合夥人間之內部權利義務關係，核與本案遺產稅無涉。
⒉511之3號土地係在被繼承人於98年1月5日死亡後，始於99年
7月22日以231,665,400元標脫，被繼承人死亡時，其實際可受分配價款並未確定，其生前就511之3號土地出售價款得受分配之債權，僅得依遺贈稅法第10條第1項前段規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值，計算為22,136,779元（6,269平方公尺X每平方公尺公告土地現值28,500元X70%X177/1000），再扣除被繼承人應負擔之營業稅1,054,132元（22,136,779元/1.05X營業稅率5%），至於罰鍰係稽徵機關對行為人違反行政法上義務之處罰，511之3號土地迄被繼承人死亡日止，國產署尚未脫標，復未開立國庫專戶存款支票予被繼承人，被繼承人自無違反應申報之義務而應受處罰之情，從而，系爭脫標價款之價值應為21,082,647元（22,136,779元-1,054,132元），較被告原依該被繼承人分得價款核定之債權價值20,302,523元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分予以維持，並無違誤。
⒊依高院民事判決意旨，被繼承人生前本於土地開發契約之約
定，對511之3號土地出售價款之70%，即有按177/1000之比例受分配之債權，且其得直接請求基隆市政府給付，故此部分財產權屬請求債權而為遺產，非如原告主張，係被繼承人對東洋企業社之投資。
⒋被繼承人遺產稅案及東洋企業社營業稅案，分別權屬被告所
屬基隆分局及七堵稽徵所（以下分別簡稱基隆分局及七堵稽徵所），511之3號土地於99年7月經國產署脫標後，初經七堵稽徵所核算營利所得5,607,363元，並通報基隆分局平均歸課各繼承人，基隆分局遂於104年10月22日填發繳款書補徵另4名繼承人99年度綜合所得稅，該4人不服，申請復查，經基隆分局於105年4月間議前更正註銷，因另4名繼承人係未繳清稅款而申請復查，故無退補稅款問題。又系爭脫標價款雖各繼承人併入105年度綜合所得稅申報營利所得，惟被告業於106年7月14日以北區國稅七堵營字第1060330749號函（下稱106年7月14日函）通知全體繼承人，依所得稅法第4條第1項第17款規定，免併入105年度所得申報個人綜合所得稅，故被告並未將系爭脫標價款歸課各繼承人105年度綜合所得稅營利所得。至原告105年綜合所得稅結算稅額繳款書，雖載有東洋企業社營利所得845,102元，並於106年5月31日繳納，惟原告及另4名繼承人於收受被告106年7月14日函，通知免併入105年度個人綜合所得稅申報後，即得據以向被告另案申請更正退稅，與本件遺產稅係屬二事。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、以下事實為兩造所不爭執，並有如下之證據附卷可稽，堪信為真實：
㈠原告先後於98年3月25日及同年6月7日（以上均為被告收文
日期）申報及補申報被繼承人之遺產稅，惟均未列報被繼承人遺產有債權（系爭脫標價款20,302,523元）及投資（系爭5件商標權23,983,685元）（原處分卷1第561至567、628至
63 3頁），被告於98年6月19日所為第一次核定，核定遺產總額92,103,319元，課稅遺產淨額12,098,657元，應納稅額1,746,350元（原處分卷1第644頁），另生存配偶即原告依民法第1030條之1所定差額分配請求權價值計25,854,662元，准自遺產總額中扣除，基隆分局並以98年7月28日北區國稅基市一字第0981011997號函通知所有繼承人，應於繳清遺產稅並取得稅款繳清證明書之日起1年內，給付上開差額分配請求權金額之財產予原告，及檢送移轉事實證明文件報請被告備查（原處分卷1第661頁）。前述應納稅款業經納稅義務人於98年8月3日悉數繳納完畢（原處分卷1第667頁），並取得被告98年8月17日核發之遺產稅繳清證明書（原處分卷1第665頁）。
㈡原告嗣以其與另4名繼承人就夫妻剩餘財產相關事項在基隆
地院涉訟中，多次聲請展期，經基隆分局以102年1月31日北區國稅基隆營字第1021045819號函准予延至102年3月31日，並敘明本案將屆核課期間，逾期未提示將無法再予延期（原處分卷1第743頁）。被告其後因原告屆期仍未檢送移轉事實證明文件，於102年4月12日作成第2次核定，將第1次核定差額分配請求權扣除額25,854,662元，更正為0元，重行核定遺產總額92,103,319元，課稅遺產淨額37,953,319元，應納稅額9,956,295元（原處分卷1第745至746頁），扣除前次已繳稅額後，就本次增補稅額8,209,945元寄發繳款書（繳納期間自102年5月26日起至102年7月25日止），於102年4月26日送達原告及另4名繼承人（原處分卷1第755至763頁），原告及另4名繼承人未就第2次核定申請復查。
㈢基隆分局為稽徵業務需要，於102年4月17日函詢基隆地院原
告與另4名繼承人間分配剩餘財產事件進行程度（原處分卷2第791頁），經基隆地院於102年4月22日函送該院99年度重家訴字第2號民事判決，被告因而查悉被繼承人另有系爭脫標價款債權及系爭5件商標權之投資等遺產（原處分卷2第792至816頁），故以原核定重行核定遺產總額為136,389,527元（即第2次核定之遺產總額加計上開2筆漏報遺產金額），應納稅額27,587,506元，減除先前核定應納稅額9,956,295元，補徵稅額17,631,211元，並按所漏稅額17,669,155元處
0.8倍之罰鍰14,135,324元，且就補徵稅額及罰鍰寄發繳款書（繳納期間自102年8月26日起至102年10月25日止），於102年7月26日送達原告及另4名繼承人（原處分卷2第870至883頁）。原告於102年10月24日申請復查，主張就系爭脫標價款債權及系爭5件商標權，均應扣除其差額分配請求權價值，又伊係於上開基隆地院民事訴訟進行中，始知被繼承人遺有系爭脫標價款債權，且該債權及系爭5件商標權之價值為何，繼承人間尚有爭議，故伊並非故意漏報云云（原處分卷2第905、906頁），惟經被告以原處分駁回（本院前審卷第23至32頁）。
五、經核本件應審究者，厥為：被告以原告漏報被繼承人所遺債權（系爭脫標價款20,302,523元）與投資（系爭5件商標權23,983,685元），重新核定遺產總額並補徵稅額17,631,211元，及按所漏稅額17,669,155元處0.8罰鍰計14,135,324元，有無違誤？茲就兩造所爭執之事項，即㈠系爭脫標價款究屬被繼承人所遺債權或投資，其價值應如何計算？㈡原告主張其對被繼承人剩餘財產之差額分配請求權25,854,662元，應自遺產總額中扣除，是否有據？㈢原告主張系爭營業稅及罰鍰債務，係被繼承人生前應負擔之稅捐、罰鍰或未償債務，亦應自遺產總額中扣除，是否可採？分別判斷如下：
㈠系爭脫標價款屬被繼承人所遺債權，原處分維持原核定該債權之價值20,302,523元，並無違誤：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」分別為行為時遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項所明定。次按行為時同法施行細則第27條規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。……」第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」⒉經查，訴外人東洋企業社於56年間與基隆市政府簽訂土地開
發契約，約定承租基隆市政府管理之臺灣省省有重劃前基隆市○○區○○段28、72等地號土地，並提供土地開發勞務，基隆市政府則於土地開發完竣並出售後，按出售價款之70%給予東洋企業社，充作開發費用及利潤；上開土地嗣於69年間開發完竣，並交予基隆市政府辦理分租或分售，惟基隆市政府遲未依約給付開發費用及利潤，東洋企業社及其他參與投資之被繼承人等8人，遂於83年間提起民事訴訟，請求基隆市政府將附表一、二、三所示土地出售，並將附表一所示土地出售所得款項之70%給付東洋企業社，將附表二所示511之3號土地出售所得款項之70%，依序按230/1000、200/1000、177/1000、293/1000、100/1000之比例，給付郭修法、朱健炫、被繼承人、李健隆、黃秋霞，將附表三所示土地出售所得款項之70%，依序按4/10、4/10、2/10之比例，給付李砥平、蔡嘉弘、陳健三，經高院民事判決認東洋企業社與被繼承人等8人上開請求為有理由，應予准許，該判決嗣經最高法院93年度臺上字第2011號裁定駁回兩造上訴而確定。又上開土地於88年間，因臺灣省政府功能業務與組織調整而改為國有，由國產署為土地管理機關，國產署基隆辦事處先後於94、95、99年間標售附表一至三所示土地，並將脫標價款中之70%計322,910,902元（含稅），依高院民事判決諭知，以東洋企業社及被繼承人等8人為受款人，分別於94年12月9日、95年10月23日及99年9月15日，開立國庫專戶存款支票金額，其中包括被繼承人因附表二之511之3號土地脫標，所受分配之系爭脫標價款金額20,302,523元等情，有高院民事判決、金額分配表、國庫專戶存款支票等，附本院前審卷第148至211頁，及國產署基隆辦事處102年5月30日台財產北基一字第10205001920號函，附原處分卷2第819頁可稽。觀諸高院民事判決理由第3項載明：「被上訴人（即東洋企業社與被繼承人等8人）主張：被上訴人東洋企業社與其餘被上訴人因投資本件開發案而約定俟上訴人（即基隆市政府）標售系爭土地後，將所得價款依被上訴人在本審訴之聲明第二項及變更訴之聲明所示比例，移轉投資利潤予被上訴人之約定，並已通知上訴人在案之事實，……為上訴人所不爭，堪予信實。」等語（參見本院前審卷第169、170頁），可知被繼承人生前基於土地開發契約之約定，即得直接請求基隆市政府給付其所投資開發土地未來出售之價款，故其所遺對511之3號土地出售價款受分配之權利，係屬債權，並非對東洋企業社之投資，原告主張：被繼承人對系爭脫標價款並無直接請求之權利，被繼承人對東洋企業社之投資，方屬遺產云云，並非可採。次查，511之3號土地，係在被繼承人於98年1月5日死亡後，始於99年7月22日以231,665,400元標脫（原處分卷2第819頁），足見被繼承人死亡時，其實際可受分配價款並未確定，是被告依遺贈稅法第10條第1項前段規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值計算前開債權價值為22,136,779元【6,269平方公尺（原處分卷2第923頁）×每平方公尺公告土地現值28,500元（原處分卷2第924頁）×70%×177/1000】，並無違誤。原核定逕依基隆地院民事判決所認，核定前開債權價值為20,302,523元，固非正確，惟原處分基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍予維持，於法並無不合。則原告另主張：系爭脫標價款屬投資性質，其遺產價值應以被繼承人98年1月5日死亡時於東洋企業社之投資債權為準加以計算，原核定以511之3號土地於99年7月22日脫標之金額為據，或原處分依被繼承人死亡時之該筆土地公告現值，核算之遺產價值，均有違誤云云，委無可採，原告聲請本院命被告提出東洋企業社98年1月5日之資產負債表或報稅資料，旨欲證明被繼承人死亡當日於東洋企業社之投資金額，依上說明，並無必要，附此敘明。
⒊原告復主張：被告已就系爭脫標價款歸課各繼承人營利所得
，原處分再將系爭脫標價款列為被繼承人遺產，課徵遺產稅，有重複課稅之違法云云。經查，被告前雖曾於104年10月22日，對另4名繼承人寄發99年度綜合所得申報核定通知書，補徵取自東洋企業社之99年度營利所得，惟嗣於105年4月12日、14日及22日更正註銷，且因另4名繼承人尚未繳納，故無退補稅款問題等情，有被告於104年10月22日對另4名被繼承人寄發之99年度綜合所得稅申報核定通知書附前審卷第129至135頁，及徵銷明細清單附本院更審卷第272至280頁可稽。又被告固另於106年4月28日發文通知原告，系爭脫標價款應併入各繼承人105年度綜合所得稅申報營利所得，並經另4名繼承人繳納，然被告復於106年7月14日發函通知原告及另4名繼承人，系爭脫標價款因係各繼承人繼承取得之財產，依所得稅法第4條第1項第17款規定，免併入105年度所得申報個人綜合所得稅，且更正核定原告及另4名繼承人105年度取自東洋企業社之營利所得為0元及退還稅款等情，則有被告106年4月28日北區國稅七堵營字第0000000000A號函、106年7月14日北區國稅七堵營字第1060330749號函、105年度綜合所得稅核定資料清單，附本院更審卷第84、85、134、135、301至307頁足憑。是被告前雖誤就系爭脫標價款歸課原告與另4名繼承人105年度綜合所得稅營利所得，惟嗣後既將繼承人所繳稅額退還，即無原告所指，既將系爭脫標價款（債權）列入被繼承人遺產課徵遺產稅，復對繼承人就同筆財產違法重複課徵所得稅之情事。
㈡關於差額分配請求權及系爭營業稅及罰鍰債務，得否自遺產總額扣除部分：
⒈按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為
廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本院前判決對原告主張：其對被繼承人之剩餘財產得主張之差額分配請求權扣除額25,854,662元，及被繼承人生前因係東洋企業社之合夥人，對東洋企業社所負系爭營業稅及罰鍰債務，依遺贈稅法第17條之1及第17條第1項第8款等規定，均得自遺產總額中扣除，分別以：⑴原告及另4名繼承人對被告第2次核定被繼承人之其他遺產總額、免稅額及扣除額（包括應納未納稅捐扣除額為0元，民法第1030條之1配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為0元，且無其他應納未納罰鍰及罰金），未表不服申請復查，即已具有存續力，原告不得嗣後再爭執原核定未將差額分配請求權金額25,854,662元於遺產總額中扣除為違法。⑵原告就原核定申請復查時，亦未爭執被繼承人有遺贈稅法第17條第1項第8款規定之稅捐、罰鍰應自遺產總額中扣除，且其引據之本院102年度訴字第797號判決，乃本院就被告對東洋企業社未依規定開立統一發票而漏報銷售額之違章行為，核定補徵營業稅15,376,709元並處罰鍰23,065,065元，認於法無違而駁回東洋企業社之起訴，被繼承人既非該判決所涉補稅及罰鍰處分之納稅義務人及受處分人，自非屬被繼承人應納之稅捐與罰鍰等理由，認為不足採取。惟最高行政法院發回判決則認：⑴原告所以無法取得其應分得差額分配請求權金額之財產，乃因與另4名繼承人就該請求權之有無及範圍有爭議，原告循司法途徑救濟，期待憑法院判決取得其應分得之差額分配請求權金額，惟被告在法院判決確定權利有無前，即先將第1次核定准予扣除差額分配請求權金額部分，更正為0，就遺產總額及應納稅額部分重行為第2次核定，自無從期待原告對之爭議；被告嗣自基隆地院民事判決，得知原未申報之被繼承人財產（即系爭5件商標權與系爭脫標價款債權），將之列入遺產，重行核定遺產總額，卻不同時扣除該差額分配請求權，而補徵遺產稅，自有未合；本院前判決以原告未對第2次核定不服，故不得再行爭執，有不適用遺贈稅法第17條之1第1項規定之不當。⑵宜蘭分署於103年10月30日核發宜執仁102年營稅執特專字第00003314號執行命令（下稱系爭執行命令），以被繼承人為東洋企業社之合夥人，將東洋企業社受補徵及裁處之營業稅及罰鍰，擴及於「義務人之合夥人」即被繼承人之財產執行，並將系爭脫標價款20,302,523元全數扣押，執行在即。系爭脫標價款係因被繼承人參與東洋企業社之投資而來，被繼承人果亦因投資東洋企業社而被認係合夥人，亦負有補繳東洋企業社所受補徵營業稅及裁處罰鍰之義務，兩者具有關聯性。惟系爭執行命令之作成在103年10月，原告實無從於102年10月間申請復查時，即爭執有無因被繼承人為東洋企業社之合夥人，而負有清償系爭營業稅及罰鍰債務之義務，則其因被告事後將系爭脫標價款債權列為遺產，申請復查後，接獲系爭執行命令，知悉遭執行機關認為有此義務，於訴願中自可加以爭議，本院前判決以原告未於第2次核定時爭執，於原核定再行爭議，於法未合，就上訴人主張系爭營業稅及罰鍰債務，屬被繼承人生前依法應納之稅捐與罰鍰，依遺贈稅法第17條第1項第8款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語，復未詳予論斷是否可採，僅以納稅義務人及罰鍰處分相對人非被繼承人而未予採信，判決不備理由（參見本院更審卷第19至21頁）。揆諸前揭規定，本院就上述2爭點，應以最高行政法院發回判決上開廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，合先敘明。
⒉原告對被繼承人之差額分配請求權金額24,865,725元，得自被繼承人遺產總額中扣除：
⑴按96年5月23日修正之民法第1030條之1第1項規定：「法定
財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」前引民法第1030條之1所定夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此於法定財產制因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使剩餘財產分配請求權時，依遺贈稅法之立法目的，及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍，其金額應自遺產總額中扣除，惟上開差額分配請求權既屬債權請求權，如生存配偶與其他繼承人間就前者得請求之範圍發生爭執，係屬私權爭執，應循民事訴訟程序解決，且民事法院針對訴訟標的即生存配偶所得請求之剩餘財產差額分配請求權數額為何，所作判斷，乃具有既判力及確定力。再按「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項……㈣剩餘財產差額分配請求權之價值應如何計算，在有法院確定判決之情形下，究應以確定判決為準或由稽徵機關依查得資料估算？決議：原則上，法院之判決應予尊重，惟稽徵機關就納稅義務人主張之事實查有具體實證或依稅法規定核計之價值，與法院判決不一時，應依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理。」業據財政部86年函闡釋甚明（參見本院更審卷第145頁），經核該函釋乃財政部對於差額分配請求權之價值，如法院確定判決認定之金額，與稽徵機關依遺贈稅法等相關法規計算結果不符時，應以何者為準之細節性事項，所作解釋，核與遺贈稅法之立法意旨無違，得為稽徵機關辦理相關案件時所援用。
⑵經查，原告為被繼承人生前之配偶，被繼承人於98年1月5日
死亡後，原告向基隆地院對另4名繼承人起訴，求為判決原告對被繼承人之遺產有差額分配請求權，經基隆地院民事判決認定被繼承人之婚後財產，計有：①基隆市○○區○○段一小段135地號土地：39,486,718元。②基隆市○○區○○段一小段136地號土地：9,589,632元。③基隆市○○路○○號房屋：466,826元。④基隆市○○路○○號後棟房屋：603,424元。⑤系爭5件商標權：9,066,239元。⑥有限責任基隆市第二信用合作社（下稱基隆二信）營業部帳號000000000000帳戶之活期儲蓄存款：52,556元。⑦新光商銀基隆分行存款：
15,048,557元。⑧基隆二信（永昌證券收付處）存款：9,451元。⑨基隆二信（營業部活儲00000000000）存款：1,400,000元。⑩郵局存簿儲金：102,031元。⑪冠山有限公司投資：493,553元。⑫李鵠餅店投資：1,768,992元。⑬基隆二信投資：3,500元。⑭自用小貨車4566-GZ-2004-中華-2350：30,000元。⑮自用小客車9096- DL-2003-JAGUAR-2967：788,000元。⑯自用小客車IL-0000-0000-HONDA-2156：20,000元。⑰自用小客車L0-0000-0000-BENZ-2799：50,000元。⑱冠山有限公司股東往來借款：17,629,181元。⑲基隆二信存款（帳號：000000000000000）：6,123,837元。⑳系爭脫標價款債權（國產署基隆辦事處）：20,302,523元。㉑基隆二信債務：39,000,000元。上述被繼承人婚後財產價值合計123,035,020元，扣除債務39,000,000元，剩餘84,035,020元，與原告之婚後財產7,298,197元差額為76,736,823元，是原告得請求分配被繼承人剩餘財產差額之半數即38,368,412元（應為38,368,411.5元，小數點後四捨五入）（參見原處分卷2第795、796頁）。另4名繼承人中，僅李俊杰對該民事判決不服，提起上訴，經臺灣高等法院分為102年度重家上字第28號事件受理，原告與李俊杰嗣成立內容如下之調解：①李俊杰願將對被繼承人之遺產繼承權益全部讓與原告；原告願給付李俊杰1,250萬元。②若被繼承人之遺產分割結果，原告取得系爭5件商標權全部者，原告同意授權李俊杰自113年1月1日起至死亡時使用系爭5件商標權，無需另付費；倘被繼承人全體繼承人不同意系爭5件商標權由原告單獨所有，且原告無法使其他繼承人同意授權其使用該等商標權者，原告應負責使李俊杰取得系爭5件商標權之應有部分1/5（參見本院更審卷第95至97頁）。觀諸上開調解筆錄內容，乃李俊杰同意於原告給付一定數額金錢後，將對被繼承人之遺產繼承權益讓與原告，原告則承諾依被繼承人遺產分割結果，授與李俊杰對系爭5件商標之使用權或使其取得部分權利，並未推翻或變更基隆地院民事判決認定原告得請求分配被繼承人剩餘財產差額數目，依上說明，被告對於原告差額分配請求權價值之計算，除稅法另有規定，或查有具體實證，應為與民事法院判決不同認定外，原則上應以該民事判決為準。
⑶再查，基隆地院民事判決認定被繼承人之上開婚後財產，其
中①至④之不動產，因該判決係依據工研所鑑定之結果，認定其價值依序為：39,486,718元、9,589,632元、466,826元及603,424元（參見該判決第2頁末3行之記載，原處分卷2第814頁），與遺贈稅法第10條第3項規定，遺產為土地及房屋者，應以被繼承人死亡時之土地公告現值及房屋評定現值計算其價值者不符；另⑲之存款6,123,837元，雖因原告與另4名繼承人於該民事訴訟中不爭執，經上開民事判決認定為被繼承人婚後財產，惟與被告查得該項存款係存放於以「李鵠餅店」商號名義開設之基隆二信帳號00000000000000之帳戶，且經該商號帳列銀行存款（參見本院更審卷第147、148頁之基隆二信106年8月24日基二信社總字第A778號函所附開戶基本資料，及李鵠餅店97年12月31日資產負債表影本），難認屬被繼承人個人生前之財產，得由原告主張剩餘財產分配請求權者，並不相符。則被告就①至④之不動產，改依遺贈稅法第10條第3項規定，核計其價值分別為：19,084,450元、4,634,795元、385,800元、69,200元（參見原處分卷1第293頁），就⑲之存款則不列入差額分配請求範圍，餘則依上開基隆地院民事判決結果，計算原告差額分配請求權金額為24,865,725元（詳細計算方式見本院更審卷第150頁），經核於法尚無不合，另揆諸前揭說明，上述差額分配請求權金額，非屬遺產稅課徵範圍，應自被繼承人遺產總額中扣除。
⑷原告雖主張：被告於98年間所為第1次核定，核准自被繼承
人遺產總額中扣除差額分配請求權價值計25,854,662元，其中包括1筆股東往來借款10,601,253元及2筆協談資金17,750,000元、3,000,000元，依不利益變更禁止原則，上述3筆原經被告認列之往來借款及協談資金，仍應予認列云云。惟按所謂不利益變更禁止原則，係指人民對行政處分提起訴願或行政訴訟，如經訴願審議機關或行政法院審理後，認原處分確屬違法，應予撤銷者，不得為較原處分不利於人民之決定或判決（訴願法第81條第1項但書、行政訴訟法第195條第2項規定參照），從而，有無違反不利益變更禁止原則，係以人民對行政處分請求行政救濟之結果，是否反較原處分對其更為不利為斷。原告對原處分提起本件行政訴訟，經本院審理結果，認其維持原核定補徵遺產稅額超過7,436,263元及罰鍰部分，應予撤銷（詳如後述），並未作成較原處分更不利於原告之判斷，自不生違反不利益變更禁止原則之問題。至被告作成原處分前，雖曾以第1次核定，准予扣除原告差額分配請求權25,854,662元，其中包括「李鵠餅店資本主往來借款」10,601,253元及2筆協談資金17,750,000元、3,000,000元（參見原處分卷2第1015頁），並核發遺產稅繳清證明書，惟嗣係因原告未依基隆分局所定期限，於102年3月31日前，檢送另4名繼承人已移轉上述差額分配請求權金額財產之事實證明文件，而以第2次核定，更正差額分配請求權扣除額為0元，業如前述，且前開第1、2次核定處分，與原告就原處分循本件行政爭訟程序尋求救濟之結果，乃全然無關，原告執稱被告第1次核定已核認其差額分配請求權扣除額為25,854,662元，於本件訴訟中卻稱僅有24,865,725元之差額分配請求權金額得自遺產中扣除，有違不利益變更禁止原則云云，容有誤會，難以採憑。
⒊系爭營業稅及罰鍰債務，非屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐、罰鍰或未償債務，不得自遺產總額中扣除：
⑴按遺贈稅法第17條第1項第8、9款規定：「左列各款，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」準此，被繼承人死亡前已成立之稅捐、罰鍰，及其死亡前尚未清償完畢之債務，始得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。次按「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第681條定有明文。又「民法第681條規定，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任。是合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命各合夥人對於不足之額連帶清償，自應就此項要件之存在，負主張並舉證之責任。」「合夥之債務應由合夥財產清償，於合夥財產不足清償時，各合夥人對於不足之額始負連帶清償之責任。故合夥之債權人請求合夥人清償合夥之債務者，應就合夥財產不足清償合夥之債務，負舉證之責。」最高法院分別著有29年上字第1400號、49年臺上字第118號判例可資參照。準此，合夥團體所負債務，與各合夥人個人之債務有別，合夥負有債務者，應由合夥財產先行清償，必須合夥財產不足清償合夥債務時，合夥人始以其固有財產清償不足之額；亦即，合夥人就合夥債務係負補充性之連帶責任，且此一連帶清償責任，於合夥財產不足清償合夥債務時始發生。
⑵經查，被告前以東洋企業社就其依與基隆市政府簽訂之土地
開發契約所提供勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192元（94年121,900,000元、95年31,190,592元及99年154,443,600元），致短漏營業稅額15,376,709元，核定補徵營業稅及裁處罰鍰23,065,065元（即系爭營業稅及罰鍰債務）。東洋企業社不服，循序提起行政爭訟，經本院102年度訴字第797號判決駁回，提起上訴，復經最高行政法院103年度裁字第269號裁定駁回而確定等情，有七堵稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、裁處書、100年12月28日北區國稅七堵三字第1000001850號函、營業稅違章補徵核定通知書，附本院更審卷第158至165頁，及本院102年度訴字第797號判決附原處分卷2第958至973頁足憑。又被告於102年1月間將東洋企業社所欠系爭營業稅及罰鍰債務，移送宜蘭分署強制執行，依被告所提供之財產清單，東洋企業社無財產可供執行，另宜蘭分署就余東洋個人財產為強制執行，迄至103年11月，仍不足清償；宜蘭分署嗣先依據余東洋陳報：被繼承人與訴外人郭修法為東洋企業社之合夥人，對第三人國產署基隆辦事處有合計46,684,332元之金錢請求權等情，於103年10月30日核發系爭執行命令，禁止被繼承人及郭修法收取上開金錢債權或為其他處分，國產署基隆辦事處亦不得對其2人為清償，其後經國產署基隆辦事處告知：該處前係依高院民事判決結果，就511之3號土地出售所得款項開立支票，分別於99年9月20日及100年10月19日通知被繼承人、郭修法領取，惟因其2人均已死亡，該辦事處遂再於102年10月25日通知其等之繼承人領取，然迄至103年11月14日仍未領取等語，再於103年11月27日，對原告及另4名繼承人與郭修法之繼承人送達系爭執行命令等情，則經本院調取宜蘭分署102年度營稅執特專字第00003314號卷，核閱其內所附該分署103年11月18日函、分配表、尚欠金額查詢單（本院更審卷第187至192頁）、余東洋之回覆函（本院更審卷第174至178頁）、系爭執行命令（本院更審卷第199、200頁）、國產署基隆辦事處103年11月14日台財產北基一字第10305077300號、同年月20日台財產北基一字第10305077640號函（本院更審卷第184至186頁）及宜蘭分署103年11月27日對原告送達系爭執行命令之函文（本院更審卷第198頁）無訛。⑶次查，東洋企業社於56年10月與基隆市政府簽訂土地開發契
約，約定東洋企業社向基隆市政府承租重劃前基隆市○○區○○段28、72等地號土地，並由東洋企業社出資開發，基隆市政府於土地開發完竣並出售後，按出售價款之70%給付東洋企業社充作開發費用及利潤；被繼承人嗣於60年3月12日與東洋企業社訂立開發證明書，約定：「李儀宗先生（即被繼承人）參加本社奉臺灣省政府56年11月8日府財產字第56401號令核准開發基隆市○○區○○段第28、72兩地號省有地440坪投資開發，上項候開發完成後由本社照規定呈請省府分別辦理土地應有權利事項」等語；東洋企業社於69年間完成上開土地之開發後，因基隆市政府迄未能售出，遲未依約給付開發費用及利潤，東洋企業社乃另與共同投資之被繼承人等8人約定俟基隆市政府標售上開土地後，始將所分得價款依比例移轉投資利潤予其8人等情，業據高院民事判決理由第3項記載甚詳（參見本院前審卷第169、170頁），另有被繼承人與東洋企業社簽訂之東洋企業社投資開發證明書附本院更審卷第181頁足憑。
⑷按「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，隱名
合夥則為當事人約定一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生利益，及分擔其所生損失之契約。故合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人之事業，非與隱名合夥人共同之事業。苟其契約係互約出資以經營共同之事業，則雖約定由合夥人中一人執行合夥之事務，其他不執行合夥事務之合夥人，僅於出資之限度內負分擔損失之責任，亦屬合夥而非隱名合夥。」最高法院著有42年臺上字第434號判例可資參照。承前所述，被繼承人等8人係共同出資參與東洋企業社與基隆市政府間之土地開發，並與東洋企業社約定投資利潤應依比例移轉其8人，且其8人得以個人名義直接請求基隆市政府給付開發土地標售之分配款，足證東洋企業社與基隆市政府間土地開發，為東洋企業社與被繼承人等8人共同之事業，屬合夥關係。系爭營業稅及罰鍰債務，係因東洋企業社就其依上開土地開發契約所提供勞務，未按規定開立統一發票及漏報銷售額所生，債務人為東洋企業社，被告就系爭營業稅及罰鍰債務，於102年1月22日移送宜蘭分署聲請強制執行，及宜蘭分署因東洋企業社之財產不足清償上開稅捐及罰鍰債務，於103年10月30日，核發系爭執行命令，扣押被繼承人對國產署基隆辦事處對系爭脫標價款之金錢債權返還請求權，時點均在被繼承人於98年1月5日死亡之後，亦即，東洋企業社之合夥人即被繼承人等8人，因合夥財產不足清償系爭營業稅及罰鍰債務，就該合夥債務所負補充性連帶責任，係在被繼承人死亡後始發生，故系爭營業稅及罰鍰債務，並非被繼承人於死亡前依法應納之稅捐、罰鍰，亦非其死亡前即已發生而尚未清償之債務，原告主張系爭營業稅及罰鍰債務金額，應依遺贈稅法第17條第1項第8、9款規定，自遺產總額中扣除，殊非有據。
㈢綜上，被告原核定被繼承人遺產總額136,389,527元，尚應
扣除原告之差額分配請求權金額24,865,725元，故其遺產總額應為111,523,802元（計算式：136,389,527元-24,865,725元=111,523,802元），經減除原核定認列之免稅額7,790,000元及扣除額46,360,000元（參見原處分卷2第910頁）後，課稅遺產淨額應為57,373,802元（計算式：111,523,802元-7,790,000元-46,360,000元=57,373,802元），依行為時遺贈稅法第13條第9款規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……九、超過4,000萬元至1億元者，就其超過額課徵百分之41。」就該遺產淨額乘以稅率41%，再減除累進差額6,130,700元結果，應納稅額應為17,392,558元，減除先前核定應納稅額9,956,295元後，應補徵稅額為7,436,263元，是被告以原處分維持原核定應補徵稅額，於超過7,436,263元部分，自有違誤，原告主張原處分此部分為違法，應予撤銷，即屬有據。
㈣罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺贈稅法第23條第1項前段及第45條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條所明定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」則為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於遺贈稅法第45條部分規定甚明。我國遺產稅係採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報之公法上義務，如因故意或過失致有漏報或短報情事，即應受罰。⒉原告申報被繼承人之遺產稅時，漏報債權（系爭脫標價款）
20,302,523元及投資（系爭5件商標權）23,983,685元，業如前述；原告雖主張上開2項遺產係事後於分配剩餘財產事件訴訟中始知悉，且基隆地院於102年2月27日作成之99年度重家訴字第2號判決，嗣經上訴而未確定，故其無從確認前揭財產確屬被繼承人之遺產，則其未予申報，並無故意或過失可言云云。惟依基隆地院民事判決事實及理由貳、一、㈡所載，可知系爭脫標價款債權及對系爭5件商標權之投資，均係原告起訴主張之被繼承人婚後財產（參見原處分卷2第813頁），足見原告在向基隆地院起訴請求另4名繼承人給付差額分配請求權金額前，業已知悉有該2項遺產存在，其卻未向被告辦理申報或補報，致有漏報之違章情事，被告據以審認原告有應注意、能注意而不注意之過失，核非無據，原告主張其無故意或過失云云，洵非可採。
⒊惟查，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行
政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，應由行政機關自為行使。承前所述，被告原核定被繼承人之遺產總額136,389,527元，應納稅額27,587,506元，減除先前核定應納稅額9,956,295元，本次補徵稅額17,631,211元，並按所漏稅額17,669,155元處0.8倍之罰鍰14,135,324元，原告對原核定所為復查申請，復經被告以原處分駁回；惟原核定之上述遺產總額，並未扣除原告之差額分配請求權金額24,865,725元，經扣除後，原告應納稅額應為17,392,558元，應補繳稅額則為7,436,263元，是被告原以原告漏稅額17,669,155元為據，所裁處罰鍰14,135,324元，因裁量基礎發生變動，即屬無可維持，依上說明，應由被告重新依法行使裁量權，作成罰鍰處分，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，訴願決定及原處分關於補徵遺產稅額超過7,436,263元，及罰鍰部分，於法有違，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至原告訴請撤銷訴願決定及原處分其餘部分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
書記官 李 建 德