臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第41號
107年1月23日辯論終結原 告 張雅容
宋重志宋彥良共 同訴訟代理人 張晏齡 律師
郭蕙蘭 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 邱雅惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國104年9月11日府法訴字第1040178917號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第1712號判決後，最高行政法院以106年度判字第249號判決原判決廢棄，並發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人宋俊德（民國101年8月6日死亡）於101年3月27日申報買賣移轉坐落改制前桃園縣中壢市○○段興南小段193-143號持分土地（面積：3,846平方公尺，權利範圍1/5，下稱系爭土地）予訴外人游世一，於申報土地移轉現值時，檢附改制前桃園縣政府城鄉發展局101年2月20日（101）桃縣城行字第4238號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原經被告核准免徵土地增值稅在案。嗣被告以系爭土地業已於61年至64年間由桃園縣中壢市公所（現改制為桃園市中壢區公所，下稱中壢區公所）與土地所有權人協議價購並完成付款（尚未辦理產權移轉），認定非屬公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，遂以104年3月23日桃稅壢字第1047405303號函（下稱原處分）向原告（代繳義務人）補徵原免徵稅款計新臺幣（下同）48,682,907元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第1712號判決原告之訴駁回。原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第249號判決廢棄原判決，並將案件發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）按行政訴訟法第176條之規定，公文書於未經提出原本或經認證之繕本或影本之前，不得認其具備形式上證據力。被告據以作出原處分之桃園市○○區○○○○路拓寬土地房屋補償清冊影本（下稱系爭補償清冊），既未經提出其原本，或經認證之繕本或影本，自不得認其具備形式上證據力，此業據最高行政法院發回判決指明。另被告所提出之系爭補償清冊，由於其上之印文難以判斷屬公印文，且系爭補償清冊所載補償費發放時間與金額亦與歲出預算帳冊所載不一致，故原告亦質疑其為公文書之真正。
（二）退步言之，縱先不論形式上證據力欠缺所生實質上證據力欠缺之問題，系爭補償清冊影本之記載，亦無法證明原處分所認定之事實（亦即系爭土地為非公共設施保留地之私有土地，業經被繼承人宋俊德等人與中壢區公所協議價購完成付款）。此由最高行政法院之發回判決可知。且由中壢區公所於106年7月13日以桃市工字第1060037842號函（下稱中壢區公所106年7月13日函）函覆之補償內容來看，被繼承人宋俊德所實際收受之補償費，亦與其所持有的土地面積比例不合，因此協議價購範圍是否達到454坪，即有疑義。
（三）根據民法第309條第1項規定:「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」可知，就被繼承人宋俊德之系爭土地持分，中壢區公所必須將其補償費或價款交付予宋俊德本人，經其受領，方為適法，否則自不得遽認中壢區公所已就宋俊德之系爭土地持分付清補償費或價款。
（四）雖於「歲出預算明細帳」中記載被繼承人宋俊德之補償費為136,154.6元、81,692.7元，然「歲出預算明細帳」僅為政府各機關一會計年度內為推行各項政務之一切支出計畫，並無法證明宋俊德本人已實際領受補償費或價款，如宋俊德確已親自領受補償費或價款，應有相關領據可稽，乃被告並未提出相關領據作為證明反空言訴外人宋俊德已領取中央路拓寬補償費，並空言上開「歲出預算明細帳」即為訴外人宋俊德領取補償費之帳冊資料影本，其所述自不足採。又依內政部87年6月30日台字第0000000號函，公共設施保留地縱使已經政府機關開闢成道路，亦顯然無法據此推知政府機關業已付清補償費或價款而得合法使用其地，因此縱認系爭土地已闢為道路（按:原告並未承認此項事實，依稅捐稽徵法第12條之1之規定，此部分應由被告舉證證明之），亦無法據以作為政府業已合法取得系爭土地之證據。
（五）原告所主張之事實，業已提出證據證明之，亦即買賣價額僅800萬元，此與原處分所補徵之土地增值稅高達48,682,907元，顯然嚴重失衡，故原處分確已違反量能（量益）課稅原則及其所衍生之實質課稅原則，而應予以撤銷。
（六）被告雖援引最高行政法院101年判字第250號判決意旨及土地稅法第30條之規定，而為不利原告之主張，然查上開判決意旨與最高行政法院100年判字第923號判決以及本案之最高行政法院發回判決意旨皆有不同，足見此非最高行政法院之一貫見解，且該案事實與本案事實亦有不同（該案補徵土地增值稅之對象為移轉現值之申報人、本案補徵土地增值稅之對象並非申報人），就本案而言自應以本次發回判決所示意旨為據；又土地稅法第30條之規定，並未就「土地之市場價格」因土地實際使用價值受限而低於「公告現值」之情形有所規範，故被告援引該條規定亦非適當，併此敘明。
（七）被告雖又引用桃園市政府地政局106年7月14日桃地權字第1060031236號函之說明：「……二、按土地徵收條例施行細則第24條規定：『直轄市或縣（市）主管機關應於公告徵收時，同時囑託該管登記機關於被徵收土地或建築改良登記簿註記徵收公告日期及文號…』，經查旨揭地號土地截至106年7月13日止，土地登記地籍資料未有公告徵收註記，產權仍屬私人所有，固非徵收業務範疇……。」而主張系爭土地未經公告徵收註記，故非徵收而為協議價購取得云云，惟被告所引用之土地徵收條例施行細則，是內政部於91年4月17日方訂定發布，自不能以91年間訂定發布之法令，而擅加推論系爭土地於61至64年間為協議價購而非徵收。
（八）依35年4月29日修正公布之土地法施行法第56條之規定，以及土地登記謄本舊簿之記載，足認被繼承人宋俊德完全不知系爭土地有經徵收或協議價購之事，被告主張宋俊德有信賴不值得保護之情事，亦未盡其舉證責任。
（九）退萬步言，縱假設系爭土地有經協議價購並發放補償費予被繼承人宋俊德，且宋俊德對於免稅處分之信賴不值得保護，其據以計算土地增值稅之坪數亦不應以454坪計算（補償清冊所記載之系爭土地徵收面積為454坪，每坪地價為4,139元，合計土地總價應為1,879,106元，惟補償清冊僅記載土地總價為1,361,546元，顯示系爭土地償費應未付清、或者徵收面積實際不到454坪）。
（十）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）有關系爭土地之系爭補償清冊影本並無任何「協議價購」之文字記載，究係徵收或協議價購一節，依最高行政法院24年判字第18號判例之意旨，系爭補償清冊所載土地如係經徵收程序取得，然因土地徵收乃國家以強制手段取得私人土地權利之行政行為，並為原始取得，自應當然歸屬於國家所有。按系爭補償清冊所載土地應係經同一程序辦理，經核對系爭補償清冊所載土地之所有權異動情形，並依人工登記簿謄本所載，同段同小段之228-1、228-4及228-31地號等3筆土地，分別於66年3月25日、65年12月11日及64年7月11日辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市，原因發生日期分別為64年12月10日、65年8月18日及64年5月2日，其登記原因均係「買賣」而非「徵收」，顯見上開3筆土地非屬經「徵收」辦竣移轉登記之土地。
（二）參照最高行政法院101年度判字第250號判決意旨，凡於公法上土地增值稅之課徵，本即係以土地公告現值來表徵「土地漲價總數額」之實質，況且依土地稅法第30條規定，申報人得依實際交易價格申報移轉現值，僅申報之移轉現值低於公告土地現值者，發生主管機關照價收買或依公告土地現值課徵土地增值稅之法律效果。經查系爭土地之申報書第7欄「本案土地契約所載金額」，以及系爭土地所有權買賣移轉契約書第6欄「買賣價款總金額」，均載明金額為「1億5,838萬8,280元」，此為被繼承人宋俊德及買受人游世一，即買賣雙方當事人，於本次移轉所主張之經濟事實，然原告為買賣雙方以外之其他人，其所主張經濟事實得否遽以認定係宋俊德及游世一兩人交易之經濟事實，非無疑義，且因該移轉價額亦將成為游世一日後移轉申報土地增值稅之前次移轉現值，如不以宋俊德及游世一之申報事實認定其移轉之經濟事實，顯將影響其後買受人所須負擔之土地增值稅。是以本案應以「1億5,838萬8,280元」為移轉現值總額，減除按物價指數調整後原地價總額「400萬2,685元」，核算其漲價總數額為「1億5,438萬5,595元」，始為依法適當。
（三）系爭補償清冊上之欄位名稱為「拆除面積」，非「協議價購面積」，且系爭土地如僅有部分面積協議價購，似應進行土地分割以確定價購之範圍，惟查系爭土地於61年至64年間並無分割登記，系爭補償清冊亦無假分割之記載，尚無資料證實系爭土地協議價購僅止於部分面積。
（四）本案雖因年代久遠，相關文件資料多有脫漏，惟依當時之需地機關即現今桃園市中壢區公所所保存之系爭補償清冊、宋俊德領取中央路拓寬補償費帳冊資料，以系爭土地已闢為道路之事實，足以證實系爭土地業經政府以某一程序取得並使用。再依系爭補償清冊其他已辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市之土地，其登記原因均為「買賣」，以及桃園市政府地政局106年7月14日桃地權字第1060031236號函：「……說明：……二、按土地徵收條例施行細則第24條規定：『直轄市或縣（市）主管機關應於公告徵收時，同時囑託該管登記機關於被徵收土地或建築改良簿註記徵收公告日期及文號，……。』，經查旨揭地號土地截至106年7月13日止，土地登記地籍資料未有公告徵收註記，產權仍屬私人所有，固非徵收業務範疇，……」等多方查證結果，顯示系爭土地應係經「協議價購」程序，而非「徵收」程序。
（五）按土地稅法第49條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。又土地稅減免規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免，應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件提出申請，是就土地增值稅之申報及申請減免而言，係原所有權人宋俊德負有申報協力義務及舉證責任。
（六）退萬步言之，縱認本案被告不能以前揭方式證明原告所提事證已無證明效力，堅持被告須就「有無協議價購」負舉證責任，按被告所採認之事證均為中壢區公所提供及認定之結果，參照中華民國刑法第10條：「……稱公文書者，謂公務員職務上製作之文書。……」、民事訴訟法第353條：「法院得命提出文書之原本。不從前項之命提出原本或不能提出者，法院依其自由心證斷定該文書繕本或影本之證據力。」及第355條：「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。公文書之真偽有可疑者，法院得請作成名義之機關或公務員陳述其真偽。」等規定意旨，以及最高法院82年台上字第2855號裁判要旨：「關於買賣不動產之債權契約，乃非要式行為，若買賣雙方就其移轉之不動產及價金業已互相同意，則其買賣契約即為成立。……」法院尚可依買賣雙方之一即需地機關「中壢區公所」所為之陳述，認定其之證據力。
（七）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。六、經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。（第2項）前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。……」第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；……」第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。……」平均地權條例第38條第2項規定：「前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。……」第39條規定：「前條原規定地價或前次移轉時申報之現值，應按政府公告之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」第121條第1項規定：「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」
（二）查被繼承人宋俊德（101年8月6日死亡）於101年3月27日申報買賣移轉系爭土地予訴外人游世一，於申報土地移轉現值時，檢附土地使用分區證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原經被告核准免徵土地增值稅在案。嗣被告以系爭土地業已於61年至64年間由中壢區公所與土地所有權人協議價購並完成付款（尚未辦理產權移轉），認定非屬公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，遂以原處分向原告（代繳義務人）補徵原免徵稅款計48,682,907元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回之事實，有土地增值稅申報書（見原處分卷可閱部分第81頁）、土地使用分區證明書（見原處分卷可閱部分第56頁）、免稅證明書（見原處分卷可閱部分第102頁）、原處分（見原處分卷可閱部分第78頁、第79頁）、復查決定書（見原處分卷可閱部分第94頁至第97頁）及訴願決定書（見原處分卷可閱部分第120頁至第130頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）按「撤銷訴訟採取職權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。尤其在租稅構成要件該當與否，以及逃漏租稅處罰與否此等直接關係人民財產權事件，除非租稅債務人未盡協力義務，已阻礙法院關於事實之認定，否則，必也依論理法則、經驗法則已無其他合理之懷疑可推翻租稅要件該當及違章事實之認定時，始可認定真偽已明。不然，即應由主張稅捐構成要件之租稅債權人負擔客觀舉證責任。」（最高行政法院106年度判字第245號判決參照）。在稅捐行政訴訟上，依規範說之見解，就稅捐發生、增加、稅捐規避以及撤回稅捐優惠（免除或減免）之事實，應由稽徵機關負舉證責任；就稅捐優惠（免除或減免）、退稅請求權以及稅捐債權消滅（例如抵銷、罹於徵收時效）之要件事實，由納稅義務人負舉證責任。而「免稅處分為具確認性質之處分，其同時免除土地所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質。」（最高行政法院98年度判字第125號判決參照）。本件被告101年4月2日核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處分補徵原免徵土地增值稅款48,682,907元，兼有撤銷原101年4月2日核發免稅授益處分之效果，依前開說明，應由主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關，負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之稽徵機關。本件並非因原告申請免徵土地增值稅遭否准而涉訟，被告主張本件應由原告就系爭土地為公共設施保留地負舉證責任云云，尚有誤會。
（四）被告主張系爭土地已於61年至64年間經需地機關中壢區公所與被繼承人宋俊德協議價購並完成付款，雖未辦理產權移轉登記，但買賣關係仍在，政府仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，而非公共設施保留地，應依土地稅法第28條規定以一般土地移轉視之，而以全部面積課徵土地增值稅云云，惟查：
1.被告前開主張，係因審計部桃園市審計處104年1月20日通知被告應查明依規定妥處，被告始向中壢區公所函詢（見本院106年8月3日準備程序筆錄，見本院106年度訴更一字第41號卷第92頁，公文列為不可閱資料，見本院前開卷證物袋），經中壢區公所104年2月2日桃市壢工字第1040006288號函復稱：「旨揭地段地號土○○○區○○○路○段30M都市○○道路用地，經查本所目前留存資料，於『中央路拓寬土地房屋補償清冊』中有該地號補償費紀錄資料」，並提供系爭補償清冊影本供參（見原處分卷可閱部分第59頁至第61頁）。被告所屬中壢分局再度函詢系爭土地何時辦理徵收或協議價購時，中壢區公所以104年2月10日桃市壢工字第1040008092號函覆系爭土地已於61年至64年間與土地所有權人「協議價購」並完成付款等語（見訴願卷第92頁）。被告遂於104年3月23日以原處分撤銷原免稅授益處分，固未逾行政程序法第121條規定之2年除斥期間。
2.然稽諸系爭補償清冊影本之記載並無任何「協議價購」之文字，且所謂「補償」係對應「徵收」的效果，如係「價購」則應給付價款，並非補償費，故僅憑系爭補償清冊影本是否足以證明「協議價購」之事實，尚非無疑。次從法制面探討，35年4月29日修正公布之土地法施行法第50條第10款雖規定：「土地法第二百二十四條規定之徵收土地計劃書，應記明左列事項：……十、曾否與土地所有權人經過協定手續及其經過情形。……」但所謂「協議價購」係於89年2月2日制定公布土地徵收條例時始正式成為徵收土地或土地改良物的必要先行程序（該條例第11條參照），至於都市計畫法第48條原規定「依本法指定之公共設施保留地得依法予以徵收；但徵收地價之補償應按照市價。」迨62年9月6日雖修正公布為「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」但就「該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」而言，其取得公共設施保留地之方式，並不包括「購買」，則中壢區公所究竟係以徵收或協議價購之方式取得系爭土地？容有可疑。
3.經本院再向中壢區公所函詢，該所復稱：「協議價購為徵收作業取得公共設施用地之先行作業程序，價購不成再予以徵收，公所負責協議價購程序，桃園縣政府地政局辦理徵收及發放補償費，本所依據現有留存補償清冊及主計室帳冊判定為協議價購。」有該所106年10月30日桃市壢工字第1060058330號函（下稱中壢區公所106年10月30日函）可參（見本院106年度訴更一字第41號卷第193頁），另該所105年5月18日桃市壢工字第1050025139號函略謂：「經查旨揭地號土地本所目前留存資料，因年代久遠，無相關協議價購開會通知、開會紀錄、買賣契約、補償費領據，僅能提供協議價購補償清冊及61年主計室留存帳冊資料影本供參。」（見最高行政法院106年度判字第249號卷第82頁至第85頁）。足見中壢區公所認為系爭土地已經協議價購並完成付款，乃係依據系爭補償清冊影本及主計室留存帳冊資料影本所推斷。
4.經核系爭補償清冊並無機關用印，且系爭補償清冊內記載金額多處塗改，塗改處既無註記，亦無塗改人簽名或蓋章，且經向中壢區公所函詢，該所復稱該所現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下（見中壢區公所106年10月30日函，本院106年度訴更一字第41號卷第194頁），實難認該文書係公務員按其職務，依照法定方式製作之公文書，系爭補償清冊影本應僅有私文書之效力。再稽諸系爭補償清冊影本，固記載系爭土地之地號「193-143」、土地所有權人「宋桂林等5人」，土地總價為「1,361,546元」，但拆除面積載為「454坪」，乘以其上記載的61年公告地價「4,139元」，合計應為「1,879,106元」，系爭補償清冊記載已付「1,361,546元」，顯然不足土地應有總價；而中壢區公所雖稱「61年主計室留存帳冊」資料，有發放予宋桂林等5人補償費之紀錄云云，然相關會計憑證、日報表均已銷毀（見中壢區公所105年3月2日桃市壢工字第1050009530號函，本院104年度訴字第1712號卷第159頁），其提供所謂有記載發放予宋桂林等5人補償費紀錄之帳冊影本，乃61年度「歲出預算」明細帳影本（見最高行政法院106年度判字第249號卷第85頁），惟所謂「歲出預算」僅為會計年度內為推行各項政務之一切支出計畫，並不足以證明實際已為該筆支出，且被繼承人宋俊德之應有部分為1/5，該歲出預算明細帳影本上記載被繼承人宋俊德之兩筆補償費金額分別為136,154.6元、81,692.7元，合計217,847.3元，亦不到系爭補償清冊上記載已付「宋桂林等5人」1,361,546元的5分之1（1,361,546×1/5＝272,309.2）。上開疑義，經本院向中壢區公所函詢，該所僅復稱「當年承辦人已退職且已離世，無從知悉是否計算錯誤或另有他情」等語（見中壢區公所106年10月30日函，本院卷第194頁）。
5.再者，系爭補償清冊上記載土地達32筆之多，被告僅能提出228-1、228-4、228-31地號等3筆土地，分別於66年3月25日、65年12月11日、64年7月11日辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市，原因發生日期分別為64年12月10日、65年8月18日、64年5月2日，登記原因為買賣（見本院106年度訴更一字第41號卷第45頁至第71頁）。系爭補償清冊上其餘土地如果真有協議價購並完成付款，何以未同樣辦理所有權移轉登記？
6.尤其系爭土地總面積為3,846平方公尺，以1平方公尺=0.3025坪換算，約1,163坪，而系爭補償清冊影本記載系爭土地拆除面積僅有「454坪」，並作為計算給付土地總價的基礎。本院向中壢區公所函詢，該所亦表示旨揭地號土地，原面積約1163.415坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，有該所106年7月13日桃市壢工字第1060037842號函可稽（見本院106年度訴更一字第41號卷第72頁）。足見系爭土地有709坪中壢區公所亦表示並無徵收或協議價購之事實。
7.另，被告向桃園市政府地政局查詢，系爭土地並未有公告徵收之註記。
8.綜上，系爭土地面積約1163坪，其中709坪並無徵收或協議價購之事實。餘454坪，被告雖主張已由中壢區公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移轉云云，但依前開說明，並不足以認定有協議價購並付清款項之事實，本院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明，依首揭舉證責任之分配，其不利益歸被告負擔。
（五）從而，本件無法認定系爭土地已由中壢區公所與被繼承人宋俊德協議價購並付清價款，已不具保留性質，而非公共設施保留地。被告撤銷原已作成之免稅授益處分並命原告繳納原免徵之土地增值稅即無理由。原處分容有違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦有未合，原告執以指摘，訴請撤銷，為有理由，爰依法予以撤銷。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與本件判決結果不生影響，無逐一論述必要。又，本院係將課稅處分撤銷，原告聲請再開辯論調查系爭土地出售予訴外人游世一之實際價格，據以判斷被告命繳土地增值稅48,682,907元是否違反量能課稅原則、實質課稅原則部分，並無再開辯論調查之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 13 日
書記官 陳 又 慈