臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第59號107年1月25日辯論終結原 告 張超傑訴訟代理人 李貞儀 律師
廖國翔 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 陳淑姿
蔡佩蓉陳雅慧上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國104年12月11日新北府訴決字第1041884092號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院廢棄發回更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告先於民國104年4月27日訂約買賣取得坐落臺北市○○區○○段0○段000○號土地〔下稱先購地，地上建物門牌為臺北市○○區○○街0段00號建物（與先購地合稱先購房地），按公告土地移轉現值計新臺幣（下同）8,981,205元買入〕；後於104年5月26日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地〔下稱後售地，地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○號4樓建物（下稱後售屋，與後售地合稱後售房地）；按申報土地移轉現值計8,981,116元售出〕，並於104年8月19日向被告申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅（下稱土增稅）額2,561,532元內，退還不足支付新購土地地價之數額。原經被告審查先購地地價8,981,205元，已超過後售地地價8,981,116元扣除土增稅2,561,532元後之餘額（6,419,584元），不足支付該先購地地價數額為2,561,621元，遂以104年9月7日新北稅店四字第1043530400號函（下稱被告104年9月7日函）准予退還已納土增稅計2,561,532元在案。嗣被告查得原告於104年5月26日出售後售地予訴外人即其母林慶雲，係以申報現值為每平方公尺298,082元（104年公告土地現值為每平方公尺140,000元），移轉現值總額計8,981,116元計課土增稅，而先購地係原告於104年4月27日按公告土地移轉現值計8,981,205元向林慶雲購買，其後原告與林慶雲再分別向被告及林慶雲出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處（下稱文山分處）申請退還出售地已納土增稅，審認原告係透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，顯有達成形式上重購退稅之要件，藉以免除租稅負擔，且原告與其母雙方亦可藉此墊高重購地之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土增稅之情事，核無土地稅法第35條規定之適用，爰以104年9月11日新北稅店四字第1043533768號函（下稱原處分）撤銷被告104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准原告自用住宅用地土增稅重購退稅之申請。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經原審以105年度訴字第244號判決（下稱原判決）駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第397號判決（下稱發回判決）原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依民國104年9月7日新北稅店四字第1043530400號行政處分，退還原告已納土地增值稅256萬1532元。
⒊第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件訴訟類型乃撤銷訴訟，違法原處分經撤銷後，前處分之效力即當然回復，被告應實現前處分之內容，先予敘明。
㈡原告出售位於系爭新店區土地自用住宅，並以高於前揭出售
價出售之價額新購位於系爭文山區土地之房屋作為自用住宅，符合土地稅法第35條第1項「自用住宅重購退稅」之要件，且依同法第30條第2項規定，移轉現值高於公告土地現值時，本「應」以自行申報之移轉現值為準：
⒈原告就重購地即系爭新店區土地並無任何「墊高土地前次
移轉現值」之情事，蓋原告係依法以買賣契約之「實際移轉價值」申報「土地移轉現值」，並經被告核定，該申報價額未高於實際交易之移轉價值，亦未高於當地實價；此外，原告亦無被告所稱「於再移轉時減輕其土增稅」之情事，且未因此規避任何稅捐債務。
⒉依土地稅法第35條第1、2項、第30條第2項規定、財政部
83年12月27日台財稅字第000000000號函（下稱財政部83年函）釋意旨，參以財政部賦稅署網站資料載明：「公告土地現值1年公告1次，且公告土地現值與實際交易價格尚有差距，根據內政部公布資料，103年各直轄市、縣（市）公告土地現值占一般正常交易價格比例為60.75％至
89.47％間，全國為86.25％，可證公告土地現值仍偏低，課稅之漲價總數未符實際，致土地增值稅稅負偏低。」，顯見財政部亦認為以「公告土地現值」申報並課徵土地增值稅，將無法核課徵土地增值稅之立法目的。是倘土地實際移轉之現值超過土地公告現值，則應以自行申報之移轉現值核定之，並依核定後之申報移轉現值，適用土地稅法第35條之規定，申請退還已納之土地增值稅。
㈢縱原告不依土地稅法第30條第2項規定依實際移轉價值申報
，而係依公告現值申報，亦完全符合土地稅法第35條第1項之規定而得申請退稅，此亦為被告所自認：
⒈原告雖就被告主張其有拒絕適用法律之權力甚感訝異，惟
被告既指摘原告不得依法以實際移轉現值申報土地增值稅，則其無非係主張因此所為之原核課處分屬「違法之行政處分」。是依行政程序法第117條第1項規定，被告應即撤銷其主張屬「違法」向原告核課256萬1,532元高額土地增值稅之處分，並另為「適法之處分」，即依其主張，改以當期土地公告現值核課原告應納土地增值稅791,165元。
⒉原告出售新店區自用住宅土地之公告現值為4,218,155元
，新購地之公告現值則為8,981,205元。被告自承，原告倘以當期土地公告現值（14萬元/平方公尺）申報土地增值稅，則可就應納土地增值稅額75萬1,607元可獲全額退還，亦肯認原告無論是以土地公告現值（14萬元）或自行申報土地移轉現值（29萬8, 082元）申報，原告之土地增值稅均可獲得退還，此為被告所自認之事實，應據以為判決之基礎。依被告之試算及自認之事實，原告倘依公告現值申報後售土地之移轉，亦因新購土地地價超過原出售土地地價，而得依土地稅法第35條第1項之規定「全額退稅」。
⒊依發回判決之意旨「如納稅義務人原無稅捐負擔，即無以
租稅規避為由而補稅之餘地」，既被告自承原告無論依公告現值或移轉現值申報，依法均可退還全額之土地增值稅，則原告本無此項稅捐負擔，遑論租稅規避。
㈣依本件最高行政法院發回意旨：「如納稅義務人原無稅捐負
擔，即無以租稅規避為由而補稅之餘地」，既被告自承原告無論依公告現值或移轉現值申報，依法均可退還全額之土地增值稅，則原告本無此項稅捐負擔，遑論租稅規避。
㈤原告係依土地稅法第30條第2項規定，經被告審核以實際交
易價額申報移轉現值，並以此核定土地增值稅時不曾爭執「以移轉現值申報」所課徵之土地增值稅將「過高」，卻又於原告依法申請退稅時，主張原告「墊高申報移轉現值」，已與行政程序法第8條「行政法上誠信原則」嚴重相違背。
㈥原告依土地稅法第30條第2項之規定以實際交易價額申報移
轉現值，除係依法為之外，更係經被告審核之結果，被告並以此為基準核定之土地增值稅。被告於核課土地增值稅時不曾爭執「以移轉現值申報」所課徵之土地增值稅將「過高」，卻又於原告依法申請退稅時，主張原告「墊高申報移轉現值」云云，顯違行政法上誠信原則，並顯抵觸憲法上權力分立原則，更與依法行政原則之要求有違：
⒈原告係依土地稅法第30條第2項規定，以「移轉現值」申
報土地增值稅，原告倘與中央主管機關持相反之見解，認為人民遵守土地稅法第30條第2項之規定不符合法規目的，則應要求立法院修法為之，而非主張原告依土地稅法第30條第2項之規定所為合法之申報屬「非通常之交易型態」，並以此拒絕原告依法所為退稅之申請。
⒉況被告網站上之制式表單「土地增值稅申報書」中關於「
申報移轉現值」欄位，本有自行申報移轉現值之欄位。原告係依土地稅法第30條第2項之要求及被告所提供之制式申報表單申報土地增值稅，被告於原告申報土地增值稅時全無異議，且未向原告說明其表單上有錯誤設計之不得勾選欄位，並依此核定原告應繳納高額土地增值稅256萬1,532元。今卻於原告依法申請退稅時，被告又主張倘依該欄位勾選即屬「非通常之交易型態」而撤銷原已核定之退稅處分，顯違反行政法上誠信原則。
⒊被告為行政機關，依權力分立原則，其並無拒絕適用現行
有效法律之權力。被告倘與中央主管機關持相反之見解，認為人民遵守土地稅法第30條第2項之規定不符合法規目的，則應要求立法院修法為之，而非主張原告依土地稅法第30條第2項之規定所為合法之申報屬「非通常之交易型態」云云，並以此拒絕原告依法所為退稅之申請。
㈦原告就後售地並無任何「墊高土地前次移轉現值」之情事，
被告就同一事實之認定與中央主管機關相互矛盾，亦顯違反行政法之誠信原則及行政法上之構成要件效力：
⒈依土地稅法第30條第2項規定，於移轉現值高於公告土地
現值時，本應以自行申報之移轉現值為準，至為明確。再依財政部92年12月4日台財稅字第0920456721號函（下稱財政部92年函）釋意旨，僅限於積極而直接之證據，可顯示交換土地確屬虛偽，而僅係冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，方無退還土地增值稅規定之適用。
⒉後售地公告現值遠低於交易市價，原告方依土地稅法第30
條第2項之規定，以實際移轉價額（8,981,210元）為基準申報移轉現值，因此原告所申報之移轉現值事實上係低於實際移轉價額，何來「刻意墊高」申報移轉現值之有，況依該地實價登錄資料所示，倘以同地段同年度之房地實價登錄交易價額試算，後售地25.78坪之實價約為11,440,777元（前審原證10，以25.78坪乘以每坪交易單價443,785計算），而原告就後售房地實際移轉價額僅為9,545,810元，被告甚至因認定低於當時時價而向原告補徵「顯不相當代價讓與財產差額」之贈與稅，益證原告按實際移轉價額所申報之移轉現值並無任何過高不合理之處，自無任何「企圖於土地移轉申報時調高其移轉現值」之情事。
⒊原告於出售系爭新店區自用住宅土地並買入文山區自用住
宅土地，迄今並無再移轉情事，未見被告於原處分所指稱原告「冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額」之「積極而直接證據」何在，被告逕認定原告有財政部92年函示之適用，顯屬違法。
⒋被告辯稱就系爭新店區土地之歷年土地現值調幅以觀，該
地95年至106年度之土地公告現值平均調幅為8.54%，故「推算」至116年均以此調幅成長，林慶雲於116年以前移轉該地均毋庸負擔土地增值稅云云，並非屬實。蓋土地公告現值並非只漲不跌，豈可能以過去十年之調漲幅度推算未來之調幅，況依107年1月公告之公告土地現值134,000（元/平方公尺），即已較106年度之140,000（元/平方公尺）調降5.3%，被告為專業之稅捐稽徵機關，不可能不知此情，卻以此數據刻意混淆，實不可取。
⒌林慶雲嗣後是否「再移轉」其自原告所購得之系爭新店區
房地，乃其財產權與契約自由之行使，與原告無關，其因「再移轉」系爭新店區房地所得之利益（若有），於法律上亦不當然歸屬原告。況所得稅法第4條之4條自105年1月1日實施，就個人房地交易所得課徵所得稅，即所謂「房地合一稅」，土地漲價總數額屬房地合一稅之扣除額，林慶雲日後倘再移轉系爭房地（假設語，實則迄今均未有再移轉之情事），其依原告此次申報土地移轉現值作為前次移轉時所申報之土地移轉現值所計算之土地漲價總數額，將小於依土地公告現值申報計算者，故其於日後申報房地合一稅時，所得之扣除額亦較少，而需就交易所得繳納較高之稅賦，亦無減少租稅義務之情事（且與原告無關）。㈧被告復辯稱：原告主張後售房地買賣經國稅局認定低於時價
而補徵「顯不相當代價讓與財產差額」贈與稅，此業經國稅局106年11月24日函更正為「免徵贈與稅」，故原告之主張為不可採云云，惟：
⒈原告提出後售房地之買賣曾經國稅局補徵「顯不相當代價
讓與財產差額」贈與稅，係為說明系爭交易金額確實低於市價之事實。縱嗣後國稅局重新核定系爭交易「免徵贈與稅」，惟原告業舉證並說明，後售房地25.78坪之實價約為11,440,777元（以25.78坪乘以每坪交易單價443,785計算），而原告就後售房地實際移轉價額僅為9,545,810元。亦即，原告後售房地買賣總價，仍低於當年當地之時價，與時價之價差高達200萬元，顯無被告所辯稱原告「刻意墊高申報移轉現值」之事實。
⒉是縱後售房地嗣經國稅局重新核定「免徵贈與稅」，惟對
照實價登錄資料，即可證被告辯稱原告「刻意墊高申報移轉現值」之事實並非真正。
⒊被告一方面肯認系○○○區○○○○○段房地實價登錄之
交易價格為2,180萬400元，逾原告申報移轉現值898萬1,210元兩倍有餘，卻又一再於訴訟中跳針辯稱原告「墊高土地移轉現值」云云，理由顯有矛盾，洵無足採。
㈨原告因實際使用需求向林慶雲購屋，並將原使用之自用住宅
出售予林慶雲，非被告所稱「虛偽之交易」，此業經查核在案。原告向其姐借貸購屋，復將所新購取得之文山區土地設定抵押權，辦理貸款後返還該款項與其姐，更係民間常見之交易型態：
⒈本件原告與其母親間之不動產買賣，係因原告原所有座落
於新店之不動產係位於電梯大樓4樓，對在家中飼養狗之原告使用上不便，方向其母親購買其所有位於文山區1樓之房地，並將其新店之不動產出售予母親，使長年居住於新店之姐姐方便照顧母親，故系爭房地買賣確實係因實際需求而成立之買賣關係，並完全依法確實支付買賣價金，非被告所稱僅係冀圖墊高土地之前次移轉現值之虛偽買賣。原告除已充分舉證外，該土地之移轉更經財政部國稅局認定確屬買賣無誤，有國稅局「非屬贈與財產移轉證明書」之備註欄記載為買賣可證，且原告母親購買之系爭新店區房屋，亦業經被告核定為「自用住宅」。
⒉原告向其姐借款購屋，並以所購得房屋貸款返還該筆借款
，乃民間甚為常見之交易行為，一般人購屋先向親人借貸款項，待過戶辦理抵押貸款後再返還予親人之情形亦所在多有，且此筆交易業經國稅局認定為買賣在案，依行政處分之構成要件效力，被告應受此一事實認定之拘束，豈能主張此項交易僅係「創設出售土地外觀」，亦難將之理解為安排、創設「新購土地地價超過原出售土地地價」。被告雖復辯以原告之姐張翰文之戶籍亦於104年4月15日遷於文山區，故原告之主張與事實不符云云。惟戶籍地未必即為實際居住地，此乃一般社會生活之常識，原告之姐張翰文確實於104年間將戶籍遷入文山區，惟實際則與母親同住於新店區之自用住宅。被告僅以戶籍所在地不同，即否認原告主張母親確有實際居住於新店並由原告之姐照料日常生活之事實，委無足採。
⒊末按，被告為稅捐稽徵機關，且原告之姐戶籍地為何與被
告之法定職務並無關連，甚至與本件爭點全無關連，惟被告卻濫用職權，向戶政機關調閱非屬其執行法定職務所必要之第三人戶籍資料，顯已違反個人資料保護法第15條之規定。
㈩被告一再以另案林慶雲向臺北市稅捐稽徵處申請退稅案作為
其主張本件不應向原告退稅之論據，實已違反不當聯結禁止原則及租稅法定原則：
⒈被告不斷以另案即林慶雲向臺北市稅捐稽徵處申請退稅案
混淆，惟本件與該另案之當事人不同、申請之標的（包含土地及土地增值稅）不同、受理之機關亦不同，屬分別之申請案件，就各該案件是否符合「重購退稅」之法定要件本應各自獨立判斷，不得混為一談，否則即構成行政法上不當聯結禁止原則之違法（臺中高等行政法院90年度訴字第1386號判決意旨參照）。
⒉依土地稅法第35條立法理由，可知自用住宅「重購退稅」
之立法目的係政府考量土地所有權人因遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其新購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅退還（本院95年度訴字第1353號判決意旨參照）。豈可以另案第三人得否申請重購退稅，或該第三人是否有租稅規避之行為，作為本件是否准予原告重購退稅申請之理由。況原告依土地稅法第35條申請重購退稅，乃原告因換屋所享之法定租稅優惠，被告卻恣意剝奪原告依法可享之租稅優惠，實已違反租稅法定原則之要求。
被告似係主張因原告「協助」另案林慶雲「租稅規避」（假
設語），故撤銷本件准予退還原告土地增值稅之原處分以為處罰，如此已違反「處罰法定原則」：依行政罰法第4條規定及其立法理由意旨，另案林慶雲是否有租稅規避之行為，僅影響該另案主管機關是否准予林慶雲退稅之請求而已，不應影響被告於本件之決定，否則即違反行政法上「不當聯結禁止」之要求。被告倘進一步以原告協助另案林慶雲租稅規避為由，主張應撤銷本件准予退還原告土地增值稅之處分，無非係以撤銷原已核准退還原告土地增值稅之處分作為行政處罰之手段，顯違行政罰法第4條所揭櫫「處罰法定原則」甚明，應予撤銷。
綜上所述，由於原告新購土地（即文山區土地）無論以公告
現值或實際移轉現值申報，其地價均高於原出售土地（即新店區土地）之地價，且二者均係自用住宅之用，完全符合土地稅法第35條第1項「自用住宅重購退稅」之要件甚明。且原告依法可申請退還已納土地增值稅，亦屬被告所自認之事實，則依本件最高行政法院發回意旨，原告本無納稅義務，從而並不構成租稅規避。且原告亦未規避系爭新店區土地「再移轉」時之土地增值稅，蓋原告既已出售該地，則該地縱「再移轉」（假設語，實則根本未發生），原告亦非納稅義務人，何來稅捐規避之可能，是被告以原處分撤銷核定准予依土地稅法第35條第1項退還土地增值稅之前處分並無理由，原處分實屬違法，且違反本件最高行政法院發還判決之意旨云云。
四、被告主張：㈠依土地稅法第35條之立法目的及稅捐稽徵法第12條之1實質
課稅原則，原處分否准原告退還後售地已納土地增值稅256萬1,532元，於法洵屬有據：
⒈原告先於104年4月27日向直系親屬林慶雲訂約買賣取得先
購地供自用住宅用地，復於104年5月26日移轉出售原所有供自用住宅用地後售地與林慶雲。嗣原告於104年8月19日向被告申請依土地稅法第35條規定，就其已繳納土地增值稅額256萬1,532元內退還不足支付新購土地地價之數額，原經被告於104年9月7日核准在案。嗣經被告查得原告與林慶雲共同委託代理人黃俊境於104年4月29日代辦申報先購地土地增值稅，於申報書中第6欄勾選按先購地公告土地現值計課，並填寫公告土地現值為每平方公尺23萬6,099元，經文山分處核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值計898萬1,205元，應納土地增值稅為253萬8,502元；復原告出售後售地予林慶雲時，亦委託黃俊境於104年6月3日代辦申報後售地土地增值稅，惟其於申報書中第6欄未如同先購地勾選按公告土地現值計課，而係勾選按每平方公尺29萬8,082元計課（後售地104年土地公告現值為每平方公尺14萬元，以公告現值計課林慶雲即無法辦理重購退稅），經被告核定後售地移轉現值總額計898萬1,116元，應納土地增值稅為256萬1,532元（雖然多繳納土地增值稅，惟企圖以重購退稅手段退還多納之稅款）。是原告於出售後售地時，顯然刻意不合常理調高後售地土地移轉現值，利用申報較高之移轉現值，使得上揭先購地與後售地之移轉現值差額僅只89元（即先購地土地移轉現值898萬1,205元與後售地土地移轉現值898萬1,116元之差額）。又本件於短時間內原告與林慶雲分別歷經「先購、後售」、「先售、後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，此乃透過安排使其形式上『雙方』互轉之土地均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土地增值稅稅負。
⒉經查林慶雲於104年8月19日向文山分處申請依土地稅法第
35條規定退還其不足支付新購土地地價之數額遭否准，渠不服循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以106年度判字第730號判決駁回其訴確定，原告與林慶雲於短期內，互為買受人及出賣人，分別經歷「先購後售」、「先售後購」2次交易行為，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，以規避應納之土地增值稅，渠等2人合意所為租稅規避之行為業經前揭最高行政法院判決確認在案。
㈡原告規避稅捐之脫法行為，與重購退稅之立法目的及實質課
稅公平原則相違背，應無土地稅法第35條重購退稅之適用：⒈依司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1規定、
最高行政法院100年度判字第1219號判決意旨可知，稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。
⒉原告於104年5月26日出售後售地予林慶雲時，係按墊高申
報現值計課土地增值稅，致使墊高後先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，又原告所購買先購地之價金，乃原告於104年4月17日向渠姐借貸取得，並於借款契約書中表明該借款係作為原告購屋之用，嗣原告於同年4月20日取得該款項後於同年4月27日按公告土地現值購買先購地並一次性支付全數價金與出售人即林慶雲，復原告登記取得先購地後，再向台新國際商業銀行設定最高限額抵押權，辦理貸款後返還該借款予渠姐，此有借款契約書、存摺影本及土地建物查詢資料附卷可稽，是綜觀本件土地移轉方式、親屬間之資金借貸方式之交易過程，原告所為，顯係透過形式上合法及私法上契約自由行為，安排、創設外觀符合「出售土地」及「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉著墊高前開自用住宅用地之移轉現值，而有達規避土地增值稅目的之情事。
㈢被告依原告所為租稅規避行為之經濟實質，認與土地稅法第
35條重購退稅之立法目的及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅公平原則相違背，而否准退還其已繳納出售地之土地增值稅，應無不合：
⒈原告與林慶雲間之土地移轉過程及親屬間資金借貸情形，
法雖未禁止，惟依稅捐稽徵法第12條之1、土地稅法第30條、第35條第1項、第2項規定、財政部88年9月7日台財稅第000000000號函、92年函及94年8月26日台財稅第00000000000號函，及最高行政法院106年度判字第397號判決意旨，有關土地增值稅重購退稅課稅要件事實之認定，於原告向稅捐稽徵機關申報後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依土地稅法相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學原理原則為之。而當法院發現某項法律因立法者之疏漏，未將某一類型排除於該法律適用範圍外而產生隱藏的漏洞，基於正義的要求，為使法律適用合乎其規範意旨，即得以「目的性限縮」之方法進行法律漏洞之補充。
⒉原告先向林慶雲購買取得先購地後，復將原所有之後售地
售予林慶雲，刻意創設先購後售自用住宅用地之情事，並藉由申報先購地按土地公告現值，後售地按所稱實際買賣價格，刻意調整後售地之移轉現值，使兩地土地移轉現值差額僅只89元，以達到原告與林慶雲形式上同時符合土地稅法重購退稅要件之目的，使得原告與林慶雲所持有之土地移轉，原應分別繳納土地增值稅256萬1,532元及253萬8,502元，得藉由重購退稅手段申請全數退還，進而實現原告與林慶雲均無庸負擔移轉土地時應負擔土地增值稅稅賦之效果。重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，而非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅，原告與林慶雲利用「先購」、「後售」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」所刻意塑造之法律形式，以私法關係轉換達到規避公法上義務之行為，自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明（最高行政法院100年度判字第1219號、106年度裁字第1694號裁判及本院100年度簡字第575號判決亦採相同見解）。
㈣被告以原處分否准原告退還後售地已納之土地增值稅，未具
有懲罰之性質，僅原告未享有租稅優惠，原告主張被告以撤銷准予退還原告土地增值稅處分作為行政處罰之手段，違反行政罰法第4條所揭處罰法定原則，顯屬誤解：
⒈本件自始即由原告與林慶雲共同申報先購地與後售地之土
地移轉現值，原告與林慶雲互為先購地與後售地之買賣雙方，同一案件雙方相互關連，其所生租稅利益即應一併觀之，原告主張被告違反行政法上不當聯結禁止原則，核無可採。
⒉原處分係對原告申請重購退稅經被告審認有刻意不合常理
調高後售地土地移轉現值，透過安排使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土地增值稅稅負，依土地稅法第35條之立法目的及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，駁回稅捐優待之處分，既非裁處罰鍰案件，亦非補徵稅額之行政處分，是類案件與適用稅捐稽徵法對納稅義務人逃漏稅捐相關漏稅處罰金額之性質及加重租稅負擔不同。
㈤關於財政部北區國稅局向原告補徵「顯不相當代價讓與財產
差額」之贈與稅，益證原告按實際移轉價額所申報之移轉現值並無任何過高不合理之處，自無任何「企圖於土地移轉申報時調高其移轉現值」情事一節：
⒈原告原經國稅局106年6月2日核發「非屬贈與財產同意移
轉證明書」，主張國稅局補徵原告「顯不相當代價讓與財產差額」之贈與稅，雖經國稅局106年10月2日北區國稅新店營字第10604438584號函說明三所示：「本件買賣標的當年度現值計9,679,316元，買賣成交價9,600,000元低於現值且未能證明與市價相當，其差額79,316元部分爰依遺產及贈與稅法第5條第2款規定核課贈與稅。」；惟經被告就原告主張國稅局甚至因認定低於當時時價而向原告補徵「顯不相當代價讓與財產差額」之贈與稅一事再詢據國稅局；嗣經國稅局106年11月24日以北區國稅新店營字第1060439649號函復略以：「本件原依納稅義務人張超傑君所提示之土地增值稅稅單及其自行申報金額核定土地移轉總現值8,981,116元，今查其申報數與當年度土地公告現值4,218,155元不符，爰以更正；原核定買賣價格低於移轉現值計79,316元應核課贈與稅一節，併予更正。」，有國稅局上開號函及更正核發之「非屬贈與財產同意移轉證明書」可稽。
⒉原告若以通常之交易型態，移轉出售原所有供自用住宅用
地使用之後售地與訴外人時，以當期土地公告現值為平方公尺14萬元，則試算其應納土地增值稅額為75萬1,607元，因原告購入之土地移轉現值較高，原告可獲全額退還稅額75萬1,607元【計算式：先購土地地價898萬1,205元超過後售土地地價扣除已納土地增值稅之餘額346萬6,548元（即後售土地地價421萬8,155元－已納土地增值稅75萬1,607元＝346萬6,548元）】，依土地稅法第35條第2項得退還已納土地增值稅。土地增值稅之核課，係按其土地漲價總數額徵收之，本件土地漲價總數額按土地稅法第31條之規定，為申報移轉現值減除前次移轉現值，又申報移轉現值參照土地稅法第30條之規定，得以訂約當期之公告土地現值，或自行申報之土地移轉現值高於公告土地現值時，以其自行申報之移轉現值為準。一般情況納稅義務人倘可依法節稅合理減少應負擔之土地增值稅，會以土地公告現值申報，因其須繳納之土地增值稅較低。而原告雖無論是以土地公告現值（14萬元）或自行申報土地移轉現值（29萬8,082元），原告之土地增值稅均可獲得退還，惟本件原告原僅需繳交土地增值稅75萬1,607元即可全額退稅，原告卻願意繳納高達256萬1,532元約3.4倍之土地增值稅，以獲致全額退稅之同樣效果，倘無其他動機，原告自無自行申報較高之土地移轉現值之必要。
⒊原告之動機即為林慶雲如不以按墊高申報現值（29萬8,08
2萬元/平方公尺）計課土地增值稅，而以一般交易常情按當期土地公告現值（14萬元/平方公尺）申報，則因新購土地地價421萬8,155元未超過原出售土地地價扣除已納土地增值稅之餘額644萬2,703元【計算式：後購土地地價計421萬8,155元未超過先售土地地價扣除已納土地增值稅之餘額644萬2,703元（即出售土地地價898萬1,205元－已納土地增值稅253萬8,502元＝644萬2,703元）】，無土地稅法第35條第1項得退還已納土地增值稅253萬8,502元規定之適用甚明。
⒋本件原告與林慶雲共同申報土地移轉現值，使得先購地與
後售地之移轉現值差額僅只89元，縱如原告所述，原告係依土地稅法第30條第2項之規定，以實際交易價格申報移轉現值，然原告為何於先購地係採公告土地現值（23萬6,099元/平方公尺）計課，而於後售地則採高於公告土地現值（14萬元/平方公尺）兩倍有餘之每平方公尺29萬8,082元計課，原告復又自承所申報之移轉價格898萬1,210元低於實際交易價格，且遠低於同地段房地實價登錄之交易價格2,180萬400元，則原告所申報後售地之移轉價格，既非同地段房地實價登錄之交易價格2,180萬400元，又非土地公告現值421萬8,155元，顯見為原告刻意安排之租稅規避。原告與林慶雲透過形式上合法之外觀，既非以後售地土地公告現值申報土地增值稅，而其實際申報之移轉現值898萬1,210元亦未達同地段房地實價登錄交易價格2,180萬400元的一半，原告卻無法說明其自行申報之土地移轉現值與公告現值間合理之差異性為何。在原告刻意之安排下，先購地與後售地之差額僅有89元，且本件於短時間內（1個月內）原告與林慶雲分別歷經「先購、後售」、「先售、後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，以達到原告與林慶雲均同時符合土地稅法重購退稅要件之目的，使得原告與林慶雲所持有之土地移轉，原應分別繳納土地增值稅256萬1,532元及253萬8,502元，得申請全數退還該稅額，進而實現原告與林慶雲均無庸負擔移轉土地時應負擔土地增值稅稅賦之效果。更有甚者，林慶雲未來10年移轉土地亦無需負擔土地增值稅，是該行為非但損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，造成課稅不公平，已違反租稅公平原則。
⒌林慶雲所取得之後售地，因原告與林慶雲之土地移轉現值
申報，其移轉現值業由每平方公尺14萬元（104年之土地公告現值）已墊高至每平方公尺29萬8,082元，嗣後林慶雲如再行移轉，因前次移轉現值已提高至29萬8,082元，已確定將可減輕其土地增值稅。參照新北市各區歷年公告土地現值調幅，就新店區土地95年至106年土地公告現值平均調幅為8.54％，估算至少須至116年以後土地移轉始有負擔土地增值稅之課徵，則在原告刻意安排下，系爭後售地土地自原告94年1月取得時起，於104年移轉於林慶雲，至116年再次移轉土地，依上開公告土地現值調幅估算，系爭後售地（94-116年）之土地自然漲價利益均無須繳納土地增值稅，核與土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款不符，亦與一般交易情形比較顯然減輕（甚至免除）租稅負擔，核與租稅公平相違背，亦即林慶雲未來再移轉原告之後售地時，其前次移轉現值依一般情況應為421萬8,155元，藉由此次交易已刻意調高至898萬1,116元，此為已確定實現之事實，此即本件原告意圖減少或免除未來土地增值稅負擔甚明，原告此種行為自與前揭重購退稅之立法目的及實質課稅之公平原則相違背，應無土地稅法第35條重購退稅之適用。
⒍原告與林慶雲利用「先購」、「後售」及「重購土地地價
超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」所刻意塑造之法律形式，以私法關係互為轉換達到規避公法上義務之行為，自屬租稅規避，而非合法之節稅行為甚明。㈥末查原告主張將其新店之不動產出售予母親，使長年居住於
新店之姐姐得方便照顧母親，故系爭土地買賣確實因實際需要而成立之買賣關係一節：原告之姐張翰文於104年2月17日訂約出○○○區○○段○○○○號土地（同為系爭後售地地號土地），其地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○○號4樓，並同日向被告所屬新店分處申報土地移轉，其申報移轉現值係按104年土地公告現值每平方公尺14萬元申報，符合依法節稅合理減少土地增值稅之一般交易常情，此有納稅義務人張翰文自用買賣土地增值稅繳款書可證，查原告之姐張翰文於104年2月17日出售新店區土地後，戶籍亦已於104年4月15日遷入原告之先購地（臺北市○○區○○街0段00號），其戶籍遷入時間早於104年4月27日原告向母親購買文山區之先購地，更早於104年5月26日原告出售新店區後售地予母親，顯與原告主張所述事實有所不符。是就本件原告與林慶雲間之租稅規避行為應透過目的性限縮之剔除作用，將本件排除於土地稅法第35條規定適用範圍外，以貫徹該條之法律目的，而合乎正義之要求等語。
五、按土地稅法第35條第1項及第2項分別規定：「土地所有權人出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：
……」、「前項規定土地所有權人於先買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」同法第30條第2項規定：「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」次按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」又按「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。」、「交換土地可依土地稅法第35條規定辦理退稅，前經本部88年9月29日台財稅第000000000號函釋有案。惟查民法第87條規定：『表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。』上開規定，亦適用於稅法。是以，本件如經查有積極而直接之證據，顯示該交換土地確屬虛偽，冀圖墊高土地之前次移轉現值，以減少再次移轉之漲價總數額，應無該條文退還土地增值稅規定之適用。」、「配偶間相互買賣土地，企圖於土地移轉申報時調高其移轉現值後，申請依土地稅法第35條規定退還其已納之土地增值稅，可否准予退稅一案，請參照上開函釋（編者註：92年12月4日台財稅字第0920456721號函）辦理。」有財政部88年9月7日台財稅第000000000號、92年12月4日台財稅第0000000000號及94年8月26日台財稅第00000000000號函釋可參，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、訴願決定、原判決、發回判決等影本附原處分卷、訴願卷、本院前審卷、最高行政法院卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張本件原告並無因重購土地而有租稅規避之情事云云。經查：
㈠按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法
律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第3項定有明文。故租稅規避係指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。租稅規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則（最高行政法院97年判字第81號、100年判字第1219號判決意旨可參）。且有無租稅規避，應就具體個案情形，從當事人之整體經濟活動觀察，若選擇不相當之法律形式，致租稅義務人或第三人，相較於相當之法律形式，獲有法律未預見之租稅利益時，存在濫用（參見德國租稅通則第42條第2項規定，陳敏譯著，德國租稅通則，第42頁，司法院出版，102年5月，第1版第1刷），故違背稅法之立法目的，以非常規之交易方式，濫用法律形式，以獲取納稅義務人或第三人之租稅利益，即成立租稅規避，合先敘明。
㈡查本件原告先於104年4月27日向渠母林慶雲訂約買賣取得坐
落臺北市○○區○○段○○段000○號土地（下稱先購地），其地上建物門牌為臺北市○○區○○街0段00號，復於104年5月26日移轉出售原所有坐落本轄新北市○○區○○段○○○○號土地（下稱後售地）與林慶雲，其地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○號4樓，原告與直系親屬分別就所出售之本轄土地及臺北市土地，其移轉行為，各自經被告及臺北市稅捐稽徵處核定土地增值稅256萬1,532元及253萬8,502元。嗣原告與林慶雲於104年8月19日分別向被告及林慶雲出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處，申請依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，原經被告於104年9月7日核准退還原告已繳納之土地增值稅256萬1,532元。惟被告查得原告與林慶雲共同委託代理人黃俊境於104年4月29日代辦申報先購地土地增值稅，於申報書中第6欄勾選按先購地公告土地現值計課，並填寫公告土地現值為每平方公尺23萬6,099元，經文山分處核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值計898萬1,205元，應納土地增值稅為253萬8,502元；復原告出售後售地予林慶雲時，亦委託黃俊境於104年6月3日代辦申報後售地土地增值稅，惟其於申報書中第6欄未如同先購地勾選按公告土地現值計課，而係勾選按其自行填寫每平方公尺29萬8,082元計課（後售地104年土地公告現值為每平方公尺14萬元），經被告核定後售地移轉現值總額計898萬1,116元，應納土地增值稅為256萬1,532元。是原告於出售後售地時，顯係刻意不合常理調高後售地土地移轉現值（按：因調高土地移轉現值，須多繳土地增值稅，故不合常理），利用申報較高之移轉現值，達到上揭先購地與後售地之移轉現值差額僅只89元（即先購地土地移轉現值898萬1,205元與後售地土地移轉現值898萬1,116元之差額）。本件於短時間內原告與其母林慶雲之間，分別歷經「先購、後售」、「先售、後購」及「重購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，此乃透過安排使其形式上雙方均符合土地稅法第35條「新購土地地價超過原出售土地地價」之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土地增值稅稅負。就原告而言，原告倘依公告現值申報後售土地之移轉，因新購土地地價超過原出售土地地價，而得依土地稅法第35條第1項之規定全額退稅（原告原主張土地增值稅791,165元，參見原審卷原證14原告提出之計算式；被告核算之稅額則為751,607元，參見原處分卷第127-1頁；嗣原告訴訟代理人於本院107年1月25日言詞辯論時，已陳明以被告試算為準，原告無意見等語，參見本院卷第277頁言詞辯論筆錄）。惟原告所申報後售地之移轉價格，既非同地段房地實價登錄之交易價格2,180萬400元，又非土地公告現值421萬8,155元，顯見係為交易雙方刻意安排之租稅規避。甚者，在原告墊高申報現值之範圍（後售地係採高於公告土地現值14萬元/平方公尺兩倍有餘之每平方公尺29萬8,082元），林慶雲於未來多年移轉該後售地，亦無需負擔土地增值稅（參見本院卷附件2、附件3）。是以上開交易安排，核與土地增值稅之漲價歸公原則即對於土地所有權人因土地自然漲價所得利益課徵稅款之原則不符，且與一般正常交易情形比較，顯然減輕甚至免除租稅負擔，亦有違租稅公平原則。是以整體觀之，本件原告與其母林慶雲間之交易安排，顯有違背稅法之立法目的，以非常規之交易方式，濫用法律形式，以獲取原告及第三人林慶雲之租稅利益，被告因認本件成立租稅規避，核屬有據。
㈢又參以原告雖稱其將新店之不動產出售予母親，使長年居住
於新店之姐姐得方便照顧母親，故系爭土地買賣確實因實際需要而成立之買賣關係云云，惟查，原告之姐張翰文於104年2月17日訂約出○○○區○○段○○○○號土地（同為系爭後售地地號土地），其地上建物門牌為新北市○○區○○路○○巷○○號4樓，並同日向被告所屬新店分處申報土地移轉，其申報移轉現值係按104年土地公告現值每平方公尺14萬元申報，符合依法節稅合理減少土地增值稅之一般交易常情，此有納稅義務人張翰文自用買賣土地增值稅繳款書（原處分卷第64頁）可證，又查，原告之姐張翰文於104年2月17日出售新店區土地後，戶籍亦已於104年4月15日遷入原告之先購地（臺北市○○區○○街0段00號，本院卷附件4），其戶籍遷入時間早於104年4月27日原告向母親購買文山區之先購地，更早於104年5月26日原告出售新店區後售地予母親，顯與原告所稱上情不符。相形之下，更可顯現原告與其母林慶雲間之上開交易安排涉有租稅規避。
㈣再者，林慶雲於104年8月19日向文山分處申請依土地稅法第
35條規定退還其不足支付新購土地地價之數額遭否准，林慶雲不服循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以106年度判字第730號判決駁回其訴確定，其理由略以（本院卷第268、269頁）：「查上訴人於104年4月27日立約出售土地予原告，係以當期之公告土地現值23萬6,099元/平方公尺申報移轉現值，計為898萬1,2 05元；惟於同年5月26日向其長子原告買入新購土地，卻係以高達當期公告土地現值（14萬元/平方公尺）2倍以上之單價29萬8,082元/平方公尺，申報移轉現值計為898萬1,116元，此種情形上訴人及原告均符合土地稅法第35條重購退稅要件，上訴人可獲全額退還稅款253萬8,502元，原告亦可獲退256萬1,532元。另倘上訴人嗣後移轉新購土地，亦可減少漲價總數額，減少應納土地增值稅；惟若本件新購土地依通常之交易型態，以當期公告土地現值（14萬元/平方公尺）申報移轉現值，則其移轉現值總計為421萬8,200元（140,000元/平方公尺＊30.13平方公尺=4,21 8,200元），則上訴人因新購土地地價未超過原出售土地地價，無法退還任何稅款。準此，足見本件上訴人與其長子原告於短暫兩個月期間內，互為買受人及出賣人，分別經歷『先售後購』、『先購後售』之2次交易行為，藉『新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額』之法律形式，迂迴採取通常交易不會使用之行為模式，目的在於使其形式上雙方均符合土地稅法第35條『新購土地地價超過原出售土地地價』之重購退稅要件，藉以規避原應繳納之土地增值稅稅負，核與前揭土地稅法第35條規定，旨在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額之立法意旨，及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則相違，因而原判決乃認原處分認上訴人與原告藉由墊高新購土地移轉現值方式，達成符合重購退稅形式要件，與土地稅法第35條重購退稅規定之立法意旨有違，而否准上訴人所請，依法自無不合。」等語可參。
㈤綜上，本件係原告與林慶雲於短期內，互為買受人及出賣人
，分別經歷「先購後售」、「先售後購」2次交易行為，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，以規避應納之土地增值稅。據此，原處分整體觀察結果，確認本件原告重購土地涉有租稅規避之情事，觀諸前揭規定及說明，符合法律規範意旨，且賦與正當理由，於法並無不合，尚無原告所稱原處分違反權力分立原則、行政法上誠信原則、依法行政原則、不當聯結禁止原則、行政法上構成要件效力及理由矛盾等違誤。原告上開主張，依前所述，並非可採。
八、原告復主張原處分撤銷被告104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准原告自用住宅用地土增稅重購退稅之申請，於法有違云云。經查：
㈠按有關租稅規避之類型，在租稅本身（本稅）方面，採取補
稅並加徵滯納金及利息之規範效果（納稅者權利保護法第7條第3項規定參照），符合實質課稅之公平原則，應屬適當；在租稅優惠方面，既是租稅本身以外之優惠措施，屬於本稅之例外規定，且規範效果相反（規避本稅之規範效果係由無到有，相對的，規避租稅優惠之規範效果應係由有到無），若有租稅規避違反租稅優惠之立法目的，依規範目的之解釋方法，排除有關租稅優惠之適用，以符合法律之規範本旨，核與稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」及第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，並無不合。此種考量規範目的之限縮解釋之方法，屬於目的性解釋之一種態樣，有關租稅規避之處理，應可採取目的性解釋之方法為之（有關於此，黃茂榮著，稅法解釋與司法審查，第2冊增訂第3版，第612頁註82之學說見解可參），此在處理租稅優惠之租稅規避，亦可適用。
㈡又按土地稅法第35條重購退稅之規定，屬於租稅優惠之措施
，其立法意旨乃在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，並非鼓勵或容認一般人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅（最高行政法院106年度判字第730號判決意旨可參，本院卷第268頁）。查本件原告與其母林慶雲間有關重購土地之交易安排，形式上雖均符合土地稅法第30條第2項規定，及同法第35條第1項、第2項有關重購退稅之租稅優惠之規定，惟實際上係原告與林慶雲於短期內，互為買受人及出賣人，分別經歷「先購後售」、「先售後購」2次交易行為，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，以規避應納之土地增值稅，即原告與林慶雲藉由（原告）墊高後售地土地移轉現值方式，以達成雙方均符合重購退稅之形式要件，亦使林慶雲於未來多年移轉後售地無需負擔土地增值稅，以遂行規避應繳納之土地增值稅之目的。原告倘依一般交易常規，以公告現值申報後售土地之移轉，因新購土地地價超過原出售土地地價，本得按土地稅法第35條第1項之規定全額退稅，依法享有重購退稅之租稅優惠。惟本件原告則利用重購退稅之租稅優惠之規定，以遂行規避應繳納之土地增值稅，核與土地稅法第35條重購退稅規定之立法意旨，顯有違背。原告之規避租稅行為，原非土地稅法第35條規定所涵蓋之類型，倘使其適用該條規定准就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，顯與該租稅優惠規定之規範意旨不符，且與實質課稅之公平原則牴觸。準此，原處分就本件原告與林慶雲間之租稅規避行為，依目的性限縮之解釋方法，將本件情形排除於土地稅法第35條第1項規定之適用範圍，以符合該租稅優惠規定之規範目的，揆諸前揭規定及說明，並無不合。是以本件被告以原處分即系爭函撤銷被告104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准原告退還後售地已納土地增值稅256萬1,532元之申請，於法並無違誤。
㈢至於原告稱其倘依公告現值申報後售土地之移轉，亦因新購
土地地價超過原出售土地地價，而得依土地稅法第35條第1項之規定全額退稅云云，惟查，原告所稱此項依一般交易常規之申報，並非上述原告所為租稅規避之情形，自不得相提並論，亦非本件處理及審理之事項。又本件係被告以原處分否准原告退還後售地已納土地增值稅之申請，並非稅捐違章之裁罰，原告所稱原處分違反處罰法定原則云云，核屬誤解。再者，本件被告係就具體個案整體觀察，依相關事證，確認原告重購土地涉有租稅規避之情事，且所規避者係有關租稅優惠之規定，乃以目的性限縮之方法，解釋適用重購退稅之相關規定，以符合實質課稅之公平原則（稅捐稽徵法第12條之1參照）及重購退稅之規範意旨，於法並無不合，尚無原告所稱違反不當聯結禁止及租稅法定原則等情事。原告上開主張，依前說明，亦非可採。
九、從而，本件被告以原處分撤銷104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准原告自用住宅用地土增稅重購退稅之申請，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告應依104年9月7日函，退還已納之土地增值稅2,561 ,532元，為無理由，應予駁回。
十、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 許麗華法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 8 日
書記官 陳清容