臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第66號
107年9月20日辯論終結原 告 新中央化學工業股份有限公司代 表 人 陳永富（清算人）訴訟代理人 伍尚文 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 游松輝上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月2日台財訴字第10313939000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（經濟部民國99年6月1日經授中字第0993211705號函准解散登記）於94年1月至95年12月間無進銷貨事實，開立統一發票（下稱發票）予中央塗料工業股份有限公司、矽榮股份有限公司、佳詠科技有限公司、盈貿科技股份有限公司及弘岐科技股份有限公司（下依序稱中央塗料公司、矽榮公司、佳詠公司、盈貿公司及弘岐公司），銷售額合計新臺幣（下同）236,897,968元（中央公司45,737,609元＋矽榮公司6,882,367元＋佳詠公司66,443,015元＋盈貿公司98, 768,777元＋弘岐公司19,066,200元），同時取得中央塗料公司、矽榮公司、佳詠公司、華科聯合科技股份有限公司（下稱華科公司）及全仲國際貿易有限公司（下稱全仲公司）開立之不實統一發票，銷售額合計256,059,681元〔中央塗料公司55, 959,773元＋矽榮公司176,275元＋佳詠公司1, 600,000元＋華科公司192,541,652元（進貨金額193,080,892元-進貨折讓539,238元）＋全仲公司5,781,979元〕，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告逐期核算短漏營業稅額972, 541元，而審理違章成立，除核定補徵營業稅額972,541元外，並按所漏稅額972,541元處以2.5倍之罰鍰計2,431, 353元。原告不服，申請復查，經被告103年2月10日北區國稅法一字第1030002606號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以103年度訴字第1551號（下稱本院前審）判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第455號判決廢棄，將本件發回本院更行審理。
二、原告主張略以：（原告於本院106年12月12日準備程序中表示，僅就中央塗料公司部分爭執，其他部分業經最高行政法院認定就不再爭執。）
（一）中央塗料公司於93年開始財務惡化，其債權人開始向法院申請強制執行，扣押公司貨款，以致供料廠商擔心出貨給中央塗料公司會收不到貨款而不再供料給中央塗料公司，而中央塗料公司手上的未結訂單若不能完成出貨予下游之汽車廠，不但收不到帳款，也會失去客源，因此才由原告向原料商進貨，再外加2%管理利潤銷售予中央塗料公司，中央塗料公司生產後再交貨予客戶。中央塗料公司完成與客戶間的未結訂單後，本類型交易即告結束，94年的新訂單依合作備忘錄陸續移轉予原告接單生產，因此原告銷貨予中央塗料公司的交易只發生在94年上半年度（主要在前4個月），在原告依合作備忘錄承接中央塗料公司業務後即不再需購料售予該公司。中央塗料公司係經營將近40年的老公司，即使因為財務困難無法進料，但公司廠房內仍留有相當數量的製成品及存料，原屬中央塗料公司的客戶依合作備忘錄漸漸移轉由原告接手新訂單，而中央塗料公司因原告代購料及墊付款項而欠原告帳款，若原告生產時有需要的原料或製成品係中央塗料公司有庫存或由原告提供資金而有能力生產時，原告自優先向中央塗料公司進貨，以沖抵債權，除可減少額外資金負擔外，又可就地取貨免除運輸成本，因此原告向中央塗料公司進貨並不違常理。
（二）銷售原料予中央塗料公司金流證明：由於中央塗料公司發生財務困難，無法正常支付貨款予原告，因此帳款之收取是直接向中央塗料公司客戶收取款項或以後續向中央塗料公司購買原物料及製成品的應付帳款沖抵，此有原告94年12月24日寄予中央塗料公司存證信函之附表中列示應收中央塗料公司帳款48,024,490即94年1-6月銷售予中央塗料公司的銷售額45,737,609×1.05% =48,024, 490元為證。
原告另於94年12月29日寄發存證信函通知中央塗料公司合作關係在95年6月結束，在發函時原告有應收中央塗料公司帳款48,024,490元及墊付該公司費用44,337,225元與修繕保險費4,654,486元，合計97,016,201元，而同期間因向中央塗料公司進料而欠該公司帳款有33,143,828元，已收自中央塗料公司客戶帳款42,744,045元，合計75,887,873元，截至原告寄發存證信函當時，中央塗料公司仍欠原告21,128,328元，原告於存證信函中向中央塗料公司表示將先以應付該公司的租金沖抵之。此外已收自中央塗料公司客戶帳款42,744,045元，另原告已提出逐筆收款明細及銀行存摺或對帳單影本及每一筆的收款入帳傳票，證實確有收取自中央塗料公司客戶4仟2佰餘萬元款項的事實，亦與94年1月13日之協議書約定中央塗料公司移轉其應收帳款予原告之約定相同。
（三）向中央塗料公司進料的物流證明：原告與中央塗料公司於93年12月28日簽訂合作備忘錄後，原屬中央塗料公司的客戶，新訂單均由原告接手，由原告向該公司承租廠房及機器設備接手新訂單，中央塗料公司如前所述，因原告售料及墊付該公司款項而欠原告帳款，若原告生產時有需要的原料或製成品，若中央塗料公司有庫存時，原告自優先向其進料，以沖抵債權，如此除可減少額外資金負擔外，又可就地取貨免除運輸成本，一直到94年11月中央塗料公司因退票欠稅被財政部臺市國稅局萬華稽徵所（下稱萬華稽徵所）所禁止使用統一發票而中止。94年原告向中央塗料公司進貨交易筆數共高達312筆（依被告所提供的進銷項資料表因被告的通報資料不含金額1萬元以下交易，實際上交易筆數不止312筆），倘若與中央塗料公司的進貨為虛偽交易，依一般經驗法則怎可能開立高達312筆發票，顯見原告與中央塗料公司的進貨交易確為真實。至於95年取得中央塗料公司的發票19,121,168元，則係95年3月向萬華稽徵所專案申請之發票，雖然94年11月中央塗料公司被禁購統一發票，但原告仍有向該公司進貨及承租廠房及設備的需要，因此中央塗料公司於95年3月向萬華稽徵所專案申請開立94年4月至95年9月計18期每月50萬元的租金合計900萬元，及進貨10,121,268元共計19,121,168元之發票予原告，前述補開之租金亦有公證書為憑。又中央塗料公司在97年間亦曾就原告未給付租金一事向法院主張對原告強制執行，經原告向法院提出異議，並提出與該公司間的進銷貨資料及墊支該公司款項沖抵後，反係中央塗料公司欠原告款項之事實，該公司因未於10日內提出起訴證明而遭臺灣高雄地方法法院撤銷強制執行聲請，倘若無租金交易事實，中央塗料公司怎會對原告提起強制執行？另原告94、95年會計師查核簽證財務報告及96年會計師查核簽證財務報告，亦有就與中央塗料公司間的交易及相關債權債務情形，於報告段出具可能之損失尚無法估計的保留意見的查核報告。
（四）向中央塗料公司進貨的金流證明：有關向中央塗料公司進貨的金流證明即是同於應收該公司帳款的補證一第5頁之證明，應付帳款以應收帳款48,024,490元及墊付予該公司44,337,225元，和屬出租人應負擔之修繕費及保險費4,654,486元扣除已收款之42,744,045元後，中央塗料公司尚欠原告21,128,328元，另外墊付予該公司44,337,225元的部分，原告已提出前二十大筆金額的匯付款證明文件。另外修繕及保險費4,654,486元原告已於復查階段提供主要原始憑證予被告，惟被告認為所附憑證買受人均為原告，僅能證明原告支付該費用支出，至於是否屬代墊中央塗料公司之費用尚難定論，然而原告依民法第429、430條規定向中央塗料公司主張承租廠房及機械設備時發生之相關修繕保險費用應由出租人（即中央塗料公司）負擔，因該公司當時無資力維修及投保，必然是由原告以自己名義請廠商維修及投保，原告向中央塗料公司主張該費用應由出租人（中央塗料公司）負擔並自應付該公司款項中抵銷，於法並非無據，且該費用只在於證明與中央塗料公司的交易事實，至於該費用究是否應屬該公司負擔，並不影響原告主張以該費用墊支帳款的事實，被告以「是否屬代墊中央塗料公司之費用尚難定論」而否認原告與中央塗料公司間的交易事實，其認事用法顯有違誤。
（五）又中央塗料公司因爆發財務危機後，營業額早已不若以往年度高，原告94年營業收入4.35億元，扣除最高行政法院認定非屬真實交易且為原告所不爭之盈貿、佳詠、弘岐等公司的電子商品交易額1.94億後，全年屬塗料商品的交易金額僅有2.41億元。次查，原告為因應合作備忘錄所需之營運資金，已於94年間增資至2,500萬元，並向金融機構貸款862餘萬元，以3,000餘萬元的營運資金，應足以因應原告94年及95年間與中央塗料公司之4至5,000萬元的進銷貨交易及約2億元的對外銷售額。此外，中央塗料公司與原告之間的合作經營過程，於臺灣高等法院99年度上重訴字第55號刑事判決均有詳述，並據以作成判決依據，足證原告與中央塗料公司間確有合作經營與業務移轉之交易事實，倘若原告未承受該公司所移轉的客戶資源，原告如何能於94年間即能供應塗料予三陽、光陽、山葉、豐田、福特、中華、裕隆等汽機車大廠及東陽汽車零件與三能塗料等大廠客戶，並有2億餘元的塗料銷售額。被告未參酌原告提供之各項證據，而另行採用推估臆測方式認為原告資本額僅有500萬元，是否有足夠的資金承擔中央塗料公司相關業務一節，顯有認事用法之違誤。
（六）被告稱合作備忘錄最末頁，見證人洪維煌律師「補註：乙方名稱繕打有誤，全部合約回收更正，也就是說原告所提的這份合作備忘錄已經被收回，但未見更正後的合作備忘錄一事」，經查中央塗料公司與原告於93年12月28日簽立之合作備忘錄，已將乙方名稱誤登打為「新中央『科技』工業」更改，將『科技』二字更正為『化學』二字，並於修改處加蓋原告公司章，因此原告所提出之合作備忘錄已是修正後之合作備忘錄，並非被告所稱未見更正後的合作備忘錄。此外洪維煌律師之補註僅表示乙方名稱繕打有誤回收更正，並未表示合約其他內容需作更正，因此被告所提出之理由，並無法否定本件原告與中央塗料公司之間的交易事實，再者94年1月13日的補充合作備忘錄，洪維煌律師亦為見證人，若前次備忘錄未作修正，依常理亦會於此次見證時再提出意見，足證原告所提示之合作備忘錄確實為最後簽訂的版本，足證原告與中央塗料公司之間確有交易事實。
（七）就原告向供料廠商代購原物料再售予中央塗料公司原物料內容，及原告向中央塗料公司進貨內容，說明如下：⑴依供料廠商發票、轉帳傳票所載，原告所代購之原物料內容分別為：第一大筆8,516,874元，係向上昌貿易有限公司購買「DINP（鄰苯二甲酸二異壬酯）」及向台詠化工有限公司購買「甲苯」、「二甲苯」、「環己酮」、「溶劑」及「丙酮」等多項化學原料。第二大筆2,226,357元，係向台灣石原產業有限公司購進「鈦白粉」、向虎欣實業購買「5G/18L角桶」、向伍桐公司股份有限公司購進「TMP三甲基丙烷」及向星潤實業有限公司、見欣實業股份有限公司、台灣默克股份有限公司、台灣拜爾股份有限公司等多家公司購買化學原料。第三大筆1,841,207元，係向台詠化工有限公司購入與第一大筆內容相同或類似的化學原料。⑵原告向中央塗料公司進貨之內容，依94年12月24日存證信函之原告應付中央塗料公司款項33,143,828元明細表，及94年2月、3月向中央塗料公司進貨之轉帳傳票及發票所示，發票所載商品內容包括「底漆」、「香蕉水」、「噴漆」、「硬化劑」、「烤漆」、「油漆」、「面漆」及「補土」等。⑶由上述內容可知，原告代購售予中央塗料公司的商品為原物料等化學藥劑及包裝桶，而向中央塗料公司進貨則為製成品，二者並不相同。且倘若與中央塗料公司無進貨交易事實，通常會開立內容較簡化而金額較大的發票，反觀本案，中央塗料公司以每個月開立數百張且記載詳盡商品內容、品項、數量之發票予原告，足證原告向中央塗料公司之進貨確為真實。此外，原告與中央塗料公司交易確為真實之其他事證，如⑴臺灣士林地方法院檢察署偵查終結公告證實：被告稱本案係依據古乾衡、林志文及蔡興一等人的刑事案件移送書所為之處分，已因刑事案件「不起訴處分」而失所附麗。⑵原告與中央塗料公司簽訂之93年12月28日合作備忘錄94年1月13日、94年3月28日補充合作備忘錄及94年1月13日協議書。⑶原告於94年12月29日寄發存證信函予中央塗料公司表示因廠房內不斷受黑道圍廠（中央塗料公司債權人所為）茲事，造成人心惶惶，致原告無法正常經營，聲明於95年6月後不再合作，並附核對資金往來核對總表及明細表。⑷原告向財政部臺北市國稅局萬華稽徵所申請開立發票申請書、及進貨明細表、核准文、繳款書、廠房及機械設備租賃合約書及95年12月29日存證信函。⑸原告代墊中央塗料公司各項費用及部分貨款匯入該公司銀行帳戶明細、轉帳傳票、支票影本、整批匯出匯款明細、存摺存款交易明細，佐證原告94年12月24日存證信函附件之明細表所示墊付中央塗料公司費用44,337,225元確為真實。⑹臺灣臺北地方法院95年度促字第17081號支付命令、支付命令確定證明書。⑺臺灣高雄地方法院97年6月9日雄院高97司執助莊字第228號執行命令、桃園地方法院97年12月12日桃院永貞97年度重訴字第59號函所整理兩造不爭執事實。⑻95年5月15日原告寄予中央塗料公司結算租金存證信函。⑼94年及95年會計師簽證查核報告書。⑽原告於102年6月28日提出的復查補充說明書及附件一前三大筆銷貨的相對進貨發票影本。⑾暫收款明細內容收款資料、帳列傳票及銀行存摺。⑿原告99年9月日談話記錄。⒀94年及95年度原物料進耗存明細表及製成品進耗存明細表。⒁臺灣高等法院99年度上重訴字第55號刑事判決書相關事實與原告所述事實理由均相吻合。⒂另在與中央塗料公司業務移轉之初，因中央塗料公司有留存已印製公司名稱的空白傳票報表紙可供利用，原告將印有中央塗料公司的傳票報表紙，經資訊人員修改程式加上「======」劃掉中央塗料公司字樣改列為新中央化學，非第一審判決及被告所稱劃掉改寫，以此方式撙減費用支出並無可議之處，反而更加證實原告承接中央塗料公司業務的事實。
（八）綜上所述，原告對中央塗料公司的交易所提供的證據除於原查階段所提示數大箱94及95年度的帳冊憑證資料外，包括有合作備忘錄、補充合作備忘錄、94年至95間的存證信函、法院支付命令、94年及95年會計師查核報告，95年度財政部台北國稅局萬華稽徵所核准補開發票核准函等額外佐證資料等，原告與中央塗料公司之間的交易確為真實，被告認事用法顯有違誤，訴願決定並未糾正，亦有未合。並聲明求為訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分：⑴被告於原查核時，即函請原告提示相關帳簿憑證供核；
復查時，被告以102年5月23日北區國稅法一字第1020009966號函通知原告除申請復查所附之資料外，另提示其他足資證明交易屬實之相關金流、物流等有關證明文件或其他有利事證供核，惟原告僅提示與中央塗料公司之進、銷貨發票及與華科公司進貨之訂貨單、出貨單及付款資料等影本，迄未提示其他有利事證，致無從就其復查事項審進行審酌。又依原告95、96及97年會計師查核報告皆載明，原告與中央塗料公司於93年簽訂技術移轉及代工合作計劃並陸續代墊購料等款項，嗣因中央塗料公司發生財務困難，無法清償代墊款項，已依法向法院申請債權登記……此項債權仍可與租賃費用及其他費用逐年互相折抵，是其係債權債務之互抵，尚無具體事證核認原告與中央塗料公司94及95年度有進、銷貨交易事實。又原告與中央塗料公司93年簽訂技術移轉及代工合作計畫並陸續代墊購料，核屬借款予中央塗料公司墊付其進貨應支付貨款，而非向中央塗料公司購料，因其相互間對開鉅額統一發票，實有違一般常情，依此被告也多次函請提示其他足資證明交易屬實之相關金流（如支付進貨款資料等）、物流（如訂貨單、訂購合約書、送貨單）等有關證明文件或其他有利事證供核，並復於103年3月21日以北區國稅法一字第1030005314號函請原告提示補正相關資料，惟迄未提示相關有利事證，致無從就其復查事項審進行審酌，自難據以認定其與中央塗料公司確有實際進銷交易事實。
⑵原告嗣於訴願時僅提供94至95年原物料進耗存明細表、
製成品進耗存明細表及其自行編製之資金往來核對總表等供核，惟仍未提示原料明細帳、製成品明細帳及訂購單、對方簽收之送貨單、收付款證明等原始憑證，尚難以其提示不完整之表單，認定交易事實，且原告亦以其資料繁多，成本資料與帳證交易事實無直接關聯，時間久遠無法求證等語，迄未為提示。又原告提示其自行編製之資金往來核對總表，惟迄未提示其明細帳及逐筆之原始記帳憑證，尚難勾稽查核，另原告代為支付中央塗料公司員工薪資每月達2百餘萬，其究係支付中央塗料公司員工何人薪資？原告以其原始憑證為中央塗料公司，未為提示，亦未盡其舉證責任，另非屬薪資之暫付款部分，原告僅提供部分付款之資金證明，該項支付款項之性質為何？及是否為代墊中央塗料公司費用？無法由原告提示之資料得知。至原告提示主張為代墊中央塗料公司修繕費、保險費及設備款等預計扣抵費用明細表，原告僅檢附部分交易原始憑證，且所附之交易憑證之買受人均為原告，依原告提示資料僅能證明原告支付該款項，其是否屬代墊中央塗料公司之費用，尚難論斷。另依原告提示之銀行帳戶往來資料，查係中央塗料公司匯付原告42,388,718元之內容，惟查該銀行帳戶資料僅能證明中央塗料公司匯款予原告，至該匯款之性質與交易明細，原告均未為說明，雖訴稱確有代中央塗料公司墊付款項，卻未能提示交易事實之有利事證，以供審酌，是原告雖一再陳稱與中央塗料公司等營業人間確有交易之事實，惟迄未能提示完整之具體客觀之關連資料以實其說。
⑶依原告與中央塗料公司之合作備忘錄所載，原告負責提
供資金採購原物料與生產等事務，因銷售所生應收帳款皆由原告收取，核與原告主張其向原料商進貨後銷售與中央塗料公司，中央塗料公司製成製成品再行銷售予原告乙節不符。
⑷綜上，原告無進、銷貨事實，虛開統一發票與中央塗料
公司等5家營業人，銷售額合計236,897,968元；同期間虛報進貨金額合計256,059,681元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其虛偽安排交易事實之違章事證足堪認定，被告依其虛進、虛銷金額核算補徵營業稅額972,541元並無違誤。
（二）罰鍰部分：原告無銷貨事實，虛開統一發票與中央塗料公司等5家公司，及無進貨事實，取具中央塗料公司等5家公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉有實際營業行為始應開立或取具實際交易對象憑證之規定，惟其無交易事實，猶開立憑證交付與中央塗料公司等5家公司，並持與其無交易事實之中央塗料公司等5家公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之故意，應予論罰。原告自違章行為發生日（94年3月15日）起至查獲日（100年5月17日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為972,541元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋參照。又原告未於裁罰處分前繳納稅款，被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按其所漏稅額972,541元處2.5倍罰鍰2,431,353元，業已考量其違章情節而為適法之處分，尚無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事。
（三）綜上，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1項第2款前段：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額……二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條規定：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」又財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法……第51條第5款（現行同條第1項第5款，下同）規定之案件……應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰……。」
（二）查原告自中央塗料公司購買存料或製成品及承租中央塗料公司廠房與機器設備之交易（讓與營業）事實，業經臺灣高等法院99年度上重訴字第55號刑事判決（下稱另案刑事判決，嗣經最高法院100年度台上字第6972號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定，見本院前審卷第256頁以下）認定略以：「訊據被告陳鍊輝、林志文對於各代表中央塗料公司、新中央化學公司簽訂合作備忘錄、補充合作備忘錄……等情均不爭執，……經查：1.……93年12月28日……簽訂共同經營合作備忘錄，約定中央塗料公司提供營業客戶資源、原有廠房、機器、派遣員工予新中央化學公司接手繼續經營，並由新中央化學公司提供生產資金與廠房、機器租金，另應撥付每月營收固定5%之報酬予中央塗料公司（其後於94年1月13日再簽訂補充合作備忘錄，約定在中央塗料公司完成原有客戶營運資源移轉達75%以上予新中央化學公司前，中央塗料公司同意免除新中央化學公司因上開備忘錄對於中央塗料公司應為支付每月營業額5%報酬之義務，復於94年3月28日約定，在新中央化學公司順利移轉所有業務資源並營運產生盈餘之前，中央塗料公司免除新中央化學公司因上開補充合作備忘錄應為支付報酬之義務）等情，業據被告陳鍊輝、林志文供明在卷，並有93年12月28日合作備忘錄、94年1月13日補充合作備忘錄、94年1月13日協議書、新中央化學公司基本資料查詢等各在卷可憑（見刑事警察局卷(二)附件二、第582至584頁、第580至581頁），堪認為真實。……3.……被告林志文於95年5月25日偵查中供稱：陳鍊輝告訴伊快點把資金投入營運，伊才成立新中央化學公司幫中央塗料公司買料等語（見94年度偵字第29630號卷第71頁）……足見被告林志文係由被告陳鍊輝安排收購長巨公司後更名為新中央化學公司，俾受讓中央塗料公司之營業。……實則鎖定新中央化學公司受讓中央塗料公司營業至明。……4.……實則安排被告林志文獨資收購長巨公司，再更名為新中央化學公司，冀由新中央化學公司受讓中央塗料公司之全部營業。被告陳鍊輝復未經股東會重度決議（公司法第185條規定參照），即代表中央塗料公司與被告林志文代表之新中央化學公司簽訂共同經營合作備忘錄，將中央塗料公司之全部營業讓與新中央化學公司，使中央塗料公司無法以較佳條件、對價讓與全部公司營業予他人，自已違背公司董事長之任務。……」等情，並依相關證據認定涉案期間負責人等共謀使中央塗料公司將全部營業讓與原告（即本件系爭讓與營業交易）犯有背信罪而判處其罪刑確定在案（見本院前審卷第264頁背面至269頁）。因此被告認定原告94年及95年間與中央塗料公司均無實際交易一事，已難認有據。
（三）又原告主張於93年因財務惡化，與中央塗料公司簽訂合作備忘錄由原告承接新訂單，並承租該公司之廠房及機器設備，由原告購買材料或向該公司購買存料及製成品而銷售一節，業據原告提出93年12月28日合作備忘錄（參見原告證物一）、94年1月13日補充合作備忘錄（見本院前審卷第167-169頁）、94年3月28日補充合作備忘錄（見本院前審卷第172-174頁）、廠房及機器設備租賃契約書（參見原告補證三）等件，核與原告陳述相符，亦與前揭另案刑事判決就原告有承接中央塗料公司業務事實調查審認結果相符，尚非無據。又中央塗料公司員工黃吉慶於前揭另案刑事案件審理中證稱：中央塗料公司後期發不出員工薪資，原告進來後有補齊未發之薪資，但最後未發給資遣費等語；另黃靜慧則證稱：伊離職前公司未欠伊薪資，但未拿到退休金等語（見另案刑事判決第23頁，本院前審卷第268頁）。且對照94年6月10日原告、中央塗料公司及中央塗料公司員工代表勞資協調會議紀錄「說明：目前中央塗料已將廠房及設備租予新中央化工，自民國94年4月1日起公司業務轉由新中央化工接手經營，為因應勞退新制於7月1日起正式任用目前於中央塗料服務之員工……」（參見原告上證22，最高行政法院106年度判字第455號卷第221頁）所載，足見中央塗料公司員工有提供勞務予原告並自原告領取薪資。又中央塗料公司於97年間就給付租金對原告聲請強制執行，業據原告提出臺灣高雄地方法院97年6月9日雄院高97司執助莊字第228號執行命令（見原告證物六），亦足證原告應有承租中央塗料公司廠房及機器設備。再參酌原告財務協理徐金英於臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）100年度他字第2898號案偵查中證述略以：中央塗料公司後來經營不善就談合作備忘錄，合作備忘錄是原告向中央塗料公司承租廠房、機器，技術人員也是中央塗料公司員工，94年4月份中央塗料公司的所有銀行帳戶的應收帳款被法院凍結，就由我們承接中央塗料公司全部營運，所以從94年4月後全部由原告買原料及生產，中央塗料公司員工薪水、事務費用都是由中央塗料公司戶頭支付，原告每月都有付45至75萬元租金，是由原料貨款抵扣，94年7月前因中央塗料公司員工還領中央塗料公司的薪水，原告幫中央塗料公司發薪水是從大眾銀行帳戶匯錢到中央塗料公司的合庫戶頭，後來匯到員工詹桂香的郵局戶頭，因員工是我們在使用，中央塗料公司有開人工加工費發票給我們作為支付薪水的憑證，94年4月至7月每月300多萬元等語（見外放桃園地檢署100年度他字第2898號案偵查卷影本第5頁背面至第6頁）。是綜合上開事證，堪認原告因承接中央塗料公司業務資源，而有雇用中央塗料公司員工所提供之勞務，並有承租中央塗料公司廠房與機器設備之事實無訛。
（四）原告與中央塗料公司之間確實有承接業務之事實，業如上述，而就讓與營業交易價金給付之金流部分，原告主張購買存料或製成品及承租廠房設備租金，係以應收中央塗料公司貨款及墊付該公司款項相抵，而前揭應收中央塗料公司貨款係因該公司當時仍有未結訂單必須生產卻無力購買原料，故由原告購料賣給中央塗料公司而產生，並經原告提出94年12月29日存證信函暨資金往來核對總表及明細表（參見原告證物二）及94年1月13日協議書（見本院前審卷第170-171頁）為據。被告則謂系爭存證信函附資金往來核對總表之摘要及備註顯示，原告係代墊中央塗料公司各項費用所生之債權債務關係，並非實際有銷貨及進貨交易，且存證信函僅係原告對中央塗料公司代墊款之片面通知云云。觀之原告與中央塗料公司94年1月13日簽訂之協議書所載「一、甲方（按即中央塗料公司）因積欠供貨廠商、借貸債權人及員工資遣費一時無法支應，以致在物料供應上發生困難，甲方故商請乙方（按即原告）以自己資金購入甲方生產所需物料供應甲方生產所需，並視情況由乙方酌撥金額借予甲方做為清償上開欠款所需，……」約定。另參諸林志文於另案刑事案件偵查中供稱：陳鍊輝告訴伊快點把資金投入營運，伊才成立原告公司幫中央塗料公司買料（見另案刑事判決第19頁，本院前審卷第266頁）；證人陳鍊成於刑案審理中證稱：公司跳票後，接單還是正常，只是原料取得有困難，供貨不正常等語；及中央塗料公司員工王寬隆證稱：公司最大問題是資金問題，就是沒有錢，公司當時在購買物料及註銷退票，公司資金要拖很久，伊在93年底離開公司時，包括資金問題，及離職員工離職金、工作人數調整及積欠員工薪資問題均未解決等語（見另案刑事判決第23頁，本院前審卷第268頁）；以及證人原告財務協理徐金英於桃園地檢署100年度他字第2898號案偵查中證稱：原本打算中央塗料公司整個移轉給原告，由於中央塗料公司與福特、中華、裕隆公司有技術合作契約，所以無法移轉，就由新公司去買料，賣給中央塗料公司生產，生產後由中央塗料公司名義出貨給福特等公司，當時有講好，因中央塗料公司沒有錢向原告買原料，所以中央塗料公司向客戶收到貨款後付款給原告，……他們（按指中央塗料公司）的員工薪水一開始94年1月至3月是由林志文給付……等語（見外放桃園地方法院檢察署100年度他字第2898號案偵查卷影本第5頁背面）。綜合上述，足徵原告公司成立之目的，係為因應中央塗料公司資金匱乏之經營危機所安排設立，且其與中央塗料公司之間除前揭承接該公司業務之營業讓與外，尚有代購物料銷售該公司並受讓應收帳款為保障，以及代墊該公司員工薪資等款項之合作業務關係。則原告主張以其對中央塗料公司應收帳款及代墊該公司款項等，扣抵其因承接該公司業務所購買系爭存料或製成品、及承租廠房與機器設備租金，尚符常情。被告僅憑資金往來核對總表摘要及明細表「代購」、「代付」之記錄而逕認原告並非實際有銷貨及進貨交易，應無可採。
（五）又納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。……（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」是納稅者權利保護法106年12月28日施行後，有關稅務訴訟之審理範圍，改採「總額主義」，行政法院對於稅務事件，在原告訴之聲明範圍內，原則上應自行判決確認正確合法之稅捐債務金額，以符合訴訟經濟原則，避免反覆爭訟，並有效提供權利保護。本件原告與中央塗料公司間應有交易事實，已如前述，被告認定原告與中央塗料公司間之交易均屬不實交易，以此核定銷項稅額及得扣抵進項稅額並補徵營業稅額及裁處罰鍰部分，認事用法即有違誤，尚難予以維持。惟上開部分涉及被告關於營業稅課稅基礎之重新認定，其案情又牽涉原告與華科公司等其他公司交易不實部分，尚非單純，因案情複雜難逕予查明，且此部分營業稅之重新核定結果，原告之裁罰金額亦有所變動，均應由被告查明後裁處，本院無從逕予認定。
五、從而，被告認原告與中央塗料公司間均為不實交易，即非可採，原處分於法洵有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
書記官 樓琬蓉