臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第60號106年12月21日辯論終結原 告 陳家凌訴訟代理人 何豐行 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年10月2日台財訴字第10413952060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告上訴，經最高行政法院（106年度判字第375號判決）將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分均撤銷」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。」（參本院卷p88）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：被告以原告於民國101年12月6日訂約銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○○路○段○○○巷○弄○號1樓之2及同路段巷弄1、3、5號地下層、四維路150號地下層之房屋暨渠等坐落之國宅段100-2地號應有部分土地（下稱「系爭房地」），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱「特銷稅」），除按查得銷售價格新臺幣（下同）17,500,000元，依稅率15％，核定補徵應納稅額2,625,000元外，並按所漏稅額2,625,000元處以1倍之罰鍰計2,625,000元。原告不服，申請復查未果；提起訴願，經財政部104年10月2日台財訴字第10413952060號（案號：第00000000號）決定訴願駁回。原告仍為不服，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1824號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」（下稱「原審判決」）。被告不服，提起上訴。經最高行政法院106年度判字第375號判決：原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
1.參高雄高等行政法院103年度訴字第571號判決及最高法院105年度判字第646判決，本件已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款『下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。』之規定，系爭房地並非該條例所規定之特種貨物，應可排除課稅。況被告對於「原告陳家凌與配偶及女兒一直居住在系爭房地」之事實亦不爭執（參原審卷p48），故即便原告及配偶女兒於持有期間未設籍在系爭房地，但系爭房地既係供原告及配偶女兒自住，足認原告絕非出於投機炒作目的，且原告及配偶女兒亦無其他不動產，系爭房地亦未出租或供營業使用，故參酌特種貨物及勞務稅條例立法理由，自應排除課稅。
2.原告顯係銷售自2親等以內親屬以買賣為原因登記取得之不動產，且原告父親陳萬淇前持有系爭不動產之期間已逾2年（按︰自86年起），本案原告之情形顯與「所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者」之情形相類以，亦即顯無短期炒作之疑慮，自應類推適用（按︰因為登記原因為『買賣』而非『贈與』，故類推適用）財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號解釋令所規定「確屬非短期投機」而免特銷稅之第一種類型︰『所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者』之規定，而依特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅。
3.退步言，縱算本件無法類推適用財政部104年2月5日解釋令第一種類型（按︰此為假設語氣，原告主張可類推適用，已如前述），本件仍可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款︰『確屬非短期投機經財政部核定者』之規定，而免徵特種貨物及勞務稅。原告父親陳萬淇係於100年12月9日將系爭房地過戶至原告名下，原告並於101年12月6日與張嘉祥訂約出售系爭房地，而財政部遲至104年2月5日始核定解釋令，顯見本件系爭房地買賣時，連稅捐機關都無執法之標準可循，如何要求原告應按事後發布之財政部104年2月5日解釋函令辦理，並將法令規定不明確之不利益歸責於原告。準此，行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款雖規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。
」，惟查，行為時特種貨物及勞務稅條例並未明文規定何時辦竣戶籍登記始符排除課稅之要件，亦未以法律具體明確授權之命令定之，故何時辦竣戶籍登記始得排除課稅？法令規定並不明確，此不利益不應由人民承擔。況且，本件原告確有在系爭房地自住之事實（自87年起開始居住至101年12月出售予張嘉祥為止），此亦為被告所不爭執，故本件確非短期投機之買賣，即便無法類推適用財政部104年2月5日解釋令第一種類型，法院仍得拒絕適用該解釋令，逕為認定本件已符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款︰『確屬非短期投機經財政部核定者』之規定，而免徵特種貨物及勞務稅。
4.再退步言，原告於100年12月9日登記取得系爭房地，並於101年12月6日訂約銷售予張嘉祥，即便已該當特種貨物及勞務稅條例第4條第1項課徵特種貨物及勞務稅之要件（按︰假設語，原告否認之），惟查，即便原告客觀上雖有以買賣為原因移轉系爭房地之事實，而應依法申報及繳納特種貨物及勞務稅（假設語），惟因原告主觀上仍認為自己及配偶女兒確係實際居住在系爭房地內，故原告主觀上堅信非屬特種貨物及勞務稅條例之規範對象，原告當無主動申報之可能，倘若因此而違反依法主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，仍難認原告主觀上係出於故意或過失而逃漏特種貨物及勞務稅，而欠缺可非難性及可歸責性。從而，益加難認原告違反主動申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，主觀上有何故意或過失之可言，則即便認為原告有違章行為，但仍欠缺可非難性及可歸責性，且原告出售系爭房地並非為短期投機行為，原告之可責性程度與投資客炒作房地產之情形相比，實屬輕微，是被告亦應審酌原告受責難程度。況且，被告亦未舉證證明原告係因故意或過失而違反申報及繳納特種貨物及勞務稅之義務，單純僅以原告未依規定申報及繳納稅款為由，即按漏稅額2,625,000元處1倍罰鍰2,625,000元，自非可採。從而，本件被告對原告處以1倍罰鍰2,625,000元，亦屬違法。
5.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件為家庭核心成員（即本人、配偶及未成年子女）僅有1戶房地，且辦竣戶籍登記及持有期間無供營業使用或出租，三者缺一不可，是稽徵機關於審查課稅事實、涵攝法令時，自不能任意擴張解釋。依首揭行為時特銷稅條例第5條第1款明定，不適用特種貨物稅之特種貨物，除應符合所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，且於持有期間無供營業使用或出租之情形外，尚須具為已辦竣戶籍登記之要件，此辦竣戶籍登記之形式要件係屬國會之立法裁量範疇，本於租稅法律主義及權力分立原則，要非稅捐稽徵機關所得任意增縮之。是以縱使家庭核心成員僅有1戶房地，且於持有期間無供營業使用或出租之情形，但若未辦竣戶籍登記者，即不符合排除課徵特種貨物稅之要件。
2.縱於持有期間內確實僅供自住而無營業使用或出租之事實，亦因要件未及完備而不得主張免予課徵。況行為時特銷稅條例第5條第1款於立法通過時業已刪除「並有自住事實」之要件，僅留「辦竣戶籍登記」之要件，足見是否有自住之事實並非免徵特銷稅之考量因素（參最高行政法院104年度判字第383號判決）。是原告指稱不論是否辦竣戶籍登記，凡供自住之用者，即符合特銷稅條例第5條第1款「非屬特種貨物」規定之適用，顯係逾越法條文義之解釋，與法條明文意旨不符，自非可採。
3.104年1月7日修正增訂特銷稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，對於銷售房地非短期投機者授權財政部核定免稅，並於同條第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」準此，該條第1項第12款規定確屬非短期投機者，應以財政部核定者為限，始有適用。而本件並非屬財政部業以104年2月5日令及104年10月12日令核定發布適用上開條款「確屬非短期投機」之業件計23種類型範疇，無「確屬非短期投機」免徵特種貨物及勞務稅之適用。
4.原告銷售之房地仍屬特銷稅條例第2條第1項規定之特種貨物物，從而，被告以原告101年度銷售特種貨物銷售價格17,500,000元，按稅率15%(持有期間在1年以內）核定特種貨物及勞務稅2,625,000元（17,500,000元xl5%)並無不合。特銷稅條例已明定特種貨物之項目及除外情形，納稅義務人有銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，即應依特銷稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，惟原告未依上開規定申報納稅，致生漏稅違章情事，核有應注意能注意而不注意之過失，依同條例第22條第1項規定，即應論處所漏稅額3倍以下之罰鍰。又被告前於102年12月10日通知原告提示相關事證備詢，並於103年5月13日通知原告於103年5月21日前補報及補繳稅款，俾憑酌減裁罰倍數，原告仍未補申報及補繳稅款。被告審酌上開違章情節，依首揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按漏稅額2,625,000元處1倍罰鍰2,625,000元並無違誤。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p155-154）、訴願決定（參原審卷p19-25）、新北市新莊地政事務所異動索引（參原審卷p84-87）、戶籍謄本（參原審卷p88）、索引卡查詢案件基本資料作業（參原審卷p96-97）、贈與稅申報書（參原審卷p113-121）、房屋買賣契約書（參原審卷p122-124、160-168）、房屋買賣資金收付說明書（參原審卷p125-127）、第一商業銀行存取款憑條存根聯（參原審卷p128-140）、借據（參原審卷p141）、財政部台北市國稅局非屬贈與財產同意移轉證明書（參原審卷p142）、買賣資金收付情形分析表（參原審卷p143-145）、建物登記第一類謄本（參原審卷p170-175）、第一商業銀行放款(單筆授信）攤還及收息紀錄查詢單（參原審卷p177-186）、第一商業銀行大稻埕分行100年3月7日一大稻埕字第00034號函（參原審卷p187）、第一銀行借款餘額證明書（參原審卷p188-189）、臺灣臺北地方法院民事執行處101年1月19日北院木95執全助木字第1808號通知（參原審卷p190）、高雄銀行102年12月20通知（參原審卷p191）、支票及退票理由單（參原審卷p192）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：被告以原告銷售系爭房地（特種貨物）未依規定申報及繳納特銷稅，除依法補徵稅款2,625,000外，按所漏稅額2,625,000元處以1倍罰鍰計2,625,000元，是否適法有據？【原告持有系爭房地期間未滿2年，嗣後將系爭房地出售予訴外人張嘉祥，得否適用特銷稅條例第5條第1項第1款、或適用特銷稅條例第5條第1項第12款、或類推適用財政部104年2月5日函令之第1款情形？】或【原告主觀上有無故意或過失而逃漏特銷稅，是否因而欠缺裁罰之可非難性、可歸責性？】
六、本院判斷：
1.本件應適用之法條與法理：①特銷稅條例第5條第1項：「第2條第1項第1款所定之特種
貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：1.所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。2.符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。…（略）12確屬非短期投機經財政部核定者」。
第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定」。
②財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號解釋令：「
確屬非短期投機」而免特銷稅之第一種類型︰所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。
2.本案情節就原告取得系爭房地未及一年即出售之，而原告與家人有居住於系爭房地之事實（持有期間無供營業使用或出租情事，但持有期間未設籍在系爭房地）兩造均無爭議。而本案爭點有四：
①是否得類推適用財政部104年2月5日函令之第1款情形？②是否得適用特銷稅條例第5條第1項第12款？③是否得適用特銷稅條例第5條第1項第1款？④就裁罰部分，原告是否有故意過失？
3.關於「類推適用財政部104年2月5日函令之第1款」部分，最高行政法院106年度判字第375號判決發回本院更為審理之意旨，已表明：「原判決雖參酌財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令第1款意旨，認上開釋示於二親等內親屬間之房地「買賣」亦應有其類推適用之餘地。惟前開令釋第1款規定係考量二親等以內親屬間之財產移轉，多係出於長輩對晚輩之慈惠施與，或長輩年事漸高而有提前分配財產之動機，故以贈與移轉為其常態，至於二親等以內親屬間財產之有償移轉，難謂有前述動機，故為防杜規避稅負，就此情形未納入排除課稅範圍，容係立法選擇，應予尊重。是原判決以二親等以內親屬移轉不動產通常不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，抑或依財政部中區國稅局104年1月6日中區國稅三字第1030017727號函檢陳之『評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定案件彙整表』，並無二親等以內親屬買賣取得不動產案件之類型，認定立法者並非有意將自二親等以內親屬有償取得不動產之情形排除，顯逾越法條文義之解釋，自屬判決適用法規錯誤之違法。
況買賣與贈與之契約型態顯有不同，於其他稅目之課稅評價，甚或是主體認定亦不相同，得否認定兩者事物本質相同可以類推適用填補法律漏洞，要非無疑。」等語，其所表示之法律見解，參酌行政訴訟法第260條第3項之規定，本院自當受其拘束，原告此部分之主張，當無足採。
4.關於「適用特銷稅條例第5條第1項第12款」部分。為避免實務上非屬短期投機交易情形致生不合理課稅情形，104年1月7日修正該條例第5條，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦可免徵特種貨物稅，同時增訂第2項規定，將該條例修正施行時，尚未核課或未核課確定案件，適用前項第12款規定。財政部兩度函令核定：
①104年2月5日核定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物
及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：1.所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。2.繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。3.繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。4.依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。5.夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。6.所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。7.所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。8.所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。9.因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。10.所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。11.依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」②104年10月12日核定「符合下列情形之一者，屬特種貨物
及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：1.所有權人銷售自2親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。2.直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾2年者。3.所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。4.依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有1戶且確供自住使用之房地。5.所有權人銷售持有逾2年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。6.所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。7.所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。8.所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。9.債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。10.所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致2年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。11.扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾2年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。12.所有權人以持有逾2年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達1戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」上開核定函令係財政部基於稽徵主管機關地位，依特銷稅條例第5條第1項第12款規定之授權而頒布，核與特銷稅條例之立法意旨無違，被告自得適用。是以，特銷稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定之案件，自須符合上揭財政部104年2月5日及104年10月12日令所核定之23種類型，始得依修正後特銷稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物稅。
而本案之情節與上開23種情形均不該當，自無特銷稅條例第5條第1項第12款規定之適用。
5.關於「適用特銷稅條例第5條第1項第1款」部分。行為時特銷稅條例第5條第1款、第2款：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：1.所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。2.符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」將自住房地出售排除於特銷稅之租稅客體之外，即係本於上開意旨所為之規定。亦即，出售自住房地，以及因自住換屋而暫時持有2戶房地並出售其中之一者，非特銷稅之租稅客體。因此：
①關於「辦竣戶籍登記」「持有期間無供營業使用或出租者
」等要件，其實均係用以描述「房地自住事實」之立法技術，只是未臻精準而已，此徵諸新修正特銷稅條例第5條第1項第1款增列「並有自住事實」為要件，藉以明確「辦竣戶籍登記」原所擬承載之義涵即明。故上開非特銷稅客體之法律解釋均應指向於此，逾此部分之文義，應為目的性限縮，不足以涵蓋上開意旨之文義，則必須目的性擴張，以「落實照顧自住換屋者之立法意旨」（新修正特銷稅條例第5條第1項第1款立法理由參照），此為人民維持生存及家庭所必要，不得以健全房屋交易市場為名，恣意侵害之。不為如此嚴格解釋，此種稅制設計即無法通過比例原則檢驗，而有違憲之虞（參見最高行政法院105年度判字第646號判決）。
②按行為時之特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件，其一
，家庭核心成員（即本人、配偶及未成年子女）僅有1戶房地，其二，辦竣戶籍登記，其三，持有期間無供營業使用或出租，似乎法律要件三者缺一不可。然而，新修正特銷稅條例第5條第1項第1款立法理由（增列「並有自住事實」為要件），足以彰顯落實照顧自住換屋者之立法意旨。而審酌對修正前特銷稅條例第5條之立法意旨，在於不動產課徵特銷稅旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。堪見「合理、常態及非自願性移轉房地」是特銷稅條例第5條排除課稅之規制目的，而特銷稅條例第5條第1款排除課稅之重心，應在「僅有1戶供自住之房地」即使買進賣出期間未足2年，亦應排除課稅，這是財產處分之自由（財產權），也是關係到生存權的維護與貫徹（因為經濟環境的變動而有處分僅有1戶供自住之房地，卻要被課特銷稅，即有違憲之虞：憲法第15條），顯見行為時法規所示之「辦竣戶籍登記」、「持有期間無供營業使用或出租」要件，是要呈現「有自住事實」所為之立法技術。
③這樣的立法技術，是透過一個積極要件（辦竣戶籍登記）
及消極要件（無營業或出租）來呈現「有自住事實」，由消極要件而言，若有營業使用或出租之事實，足以排除自住之事實，是足以實踐特銷稅條例第5條之規制目的（消極要件得以理解並足以預見）。然對辦竣戶籍登記與實現有自住事實之間，即有探求之空間。按戶籍登記包括：身分登記、初設戶籍登記、遷徙登記、分合戶登記、出生地登記，及依其他法律所為登記（參見戶籍法第4條），就本案情節較相關之部分為遷徙登記，包括遷出登記（戶籍法第16條略以：遷出原鄉三個月以上，應為遷出登記）、遷入登記（戶籍法第17條略以：由他鄉遷入三個月以上，應為遷入登記）、住址變更登記（戶籍法第18條略以：同一鄉內變更住址三個月以上，應為住址變更登記），雖戶籍登記應於法定期間申請（參戶籍法第48條），而未於法定期間內戶籍登記者亦有處罰規定（參戶籍法第79條）；然而戶籍登記之申請逾期者，戶政事務所仍應受理（參戶籍法第48條第2項），顯然在無營業或出租之下，未辦竣戶籍登記者，仍有自住之可能，而且在戶籍管理上也容許這樣的可能。換言之，辦竣戶籍登記成為有自住事實之積極要件，這樣的法規範是有漏洞的。
④這是個漏洞？一個或數個法條就足以透過構成要件及其法
律效果，呈現規範邏輯結構，但有時構成要件有疑義，需要經過解釋以精確其內容；如果某個事實依規範目的之理解應適用某個法律，而依據最可能的解釋空間，還無法使其涵攝個案，這樣的個案就無法適用這樣的法規範。換句話說，這個法規範就呈現了一種不完美或不圓滿，就是一種漏洞。就此，行為時特銷稅條例第5條第1款：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：1.所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」者，由貫徹「僅有1戶供自住之房地（是合理、常態及非自願性移轉房地之範疇）」即使買進賣出期間未足2年，亦應排除課稅的規制目的而言，辦竣戶籍登記之要件，顯然無法周延表徵「有自住事實」，而有法律漏洞。而這個漏洞的特徵就是違反了法的預定規劃，可由兩方面來觀察：其一，修正前特銷稅條例第5條之立法意旨，在於不動產課徵特銷稅旨在健全房屋市場，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅；而第5條第1款排除課稅之重心，是財產處分之自由，關係到財產權的保障，也是關係到生存權的維護與貫徹；誠如因為經濟環境的變動而有處分僅有1戶供自住之房地，卻要被課特銷稅，即有違憲之虞。其二，經濟社會文化權利公約第11條第1項前段：「本公約締約國確認人人有權享受其本人及家屬所需之適當生活程度，包括適當之衣食住及不斷改善之生活環境。」而該公約之委員會通過之第4號一般意見（1991）：適當住房權（參公約第11條第1項；詳法務部出版兩公約一般性意見，101年12版P144）之8.之(a)使用權的法律保障，敘明使用權的形式包羅萬象，包括「房主自住住房」如因處分僅有1戶之自住住房，而有被課特銷稅（即一般所稱之奢侈稅）之虞者，就住房權之保障而言無異是一種威脅。
⑤戶籍法係以事件發生或確定作為戶籍登記申請義務發生之
原因（戶籍法第48條參照），無從引申出未登記而即屬無事件發生之推論，更無從以未登記之時間長短判別是否事件發生或確定。立法者以辦竣戶籍登記作為有自住事實重要表徵，雖非全無所本；但因未掌握戶籍登記與自住事實發生並無必然之因果關係，致有法律漏洞。換言之，「辦竣戶籍登記」此法律文義所涵蓋類型，衡諸該規定立法意旨，顯然過狹，以致不能貫徹該規範對自住換屋者不課徵特銷稅此等基本權保障之意旨。是故，已有超越該規定之文義，以將其適用範圍擴張至該文義原不包括的類型（有自住事實足以申請辦理戶籍登記者），為目的性擴張之必要（參見最高行政法院105年度判字第646號判決）。而本案情節是原告父親陳萬淇前持有系爭不動產之期間已逾2年（自86年起），因原告父親欠債，原告幫父親還錢，原告父親才將系爭房地做買賣過給原告；被告對於原告陳家凌與配偶及女兒一直居住在系爭房地之事實亦不爭執（參原審卷p48），對於原告主張87年即居住於系爭房屋部分也無爭執（本院卷p105），足以證實原告就系爭房屋該當有自住事實足以申請辦理戶籍登記者，而應認有修正前特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用。既已排除課稅，裁罰自失所依據。
6.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
書記官 林淑盈