臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第77號106年12月12日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 陳守煌 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 劉國勝（關務長）訴訟代理人 蔡玉梅
吳俊毅陳麗玉上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部民國104年9月21日台財訴字第10413948510號（案號：第00000000號）、104年9月22日台財訴字第10413948640號（案號：第00000000號）、104年9月21日台財訴字第10413949080號（案號：第00000000號）、104年9月21日台財訴字第10413949680號（案號：第000000000號）、104年9月23日台財訴字第10413949820號（案號：第00000000號）、104年9月23日台財訴字第10413949970號（案號：第00000000號）、104年9月22日台財訴字第10413950160號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院105年6月16日104年度訴字第1576號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年8月24日106年度判字第473號判決廢棄原判決，發回本院更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項被告代表人原為楊崇悟，嗣於訴訟進行中變更代表人為劉國勝，並經變更後代表人劉國勝具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告分別於民國101年11月22日、99年1月18日、99年2月2日至23日、99年5月20日至同年9月23日、99年3月11日至同年5月20日及99年9月28日至同年12月27日、100年1月19日至同年9月1日出具外銷品沖退稅申請書，按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻
2.26公斤之關稅，下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SE S
AME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲原告之前代表人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）【100%（PURE）BLACK SESAME OIL】之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按，原告因其前代表人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前代表人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決均判決有罪，業已定讞），原告旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函（下稱系爭陳報函），向財政部關務署（下稱關務署）（收文日期：同年月8日）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以103年12月27日103年第00000000號等93份處分書（下統稱原處分），按溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣（下同）41,307,282元，並追徵溢沖退稅額總計20,653,641元。原告不服，申請復查，遭決定駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，復就罰鍰部分提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第1576號判決（下稱前審判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第473號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）原告係以系爭陳報函，主動向關務署表明本件溢沖退稅金額違法行為之陳報，故原告主動陳報日期為102年11月7日。被告所引用之進出口通關之往返函文資料，皆係關務署函詢各關協助查明及辦理原告所請求協助之事項，內容皆係針對「進出口通關」事宜，顯然均未涉及原告「溢沖退稅」案件，更未針對本件「芝麻油溢沖退稅」之部分有任何啟動調查之具體作為。
（二）又被告內部簽具意見實係針對原告內銷油品添加「棉籽油」經揭露後，認原告之營業狀況恐有惡化，故要求原告停止自行具結記帳而改採其他方式「通關」，其內容及考量仍係針對「進出口通關」事宜，顯非針對本件原告「外銷芝麻油溢沖退稅」之違章事實所為，自不符合海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條所稱之「海關或其他協助查緝機關進行調查」。
（三）依被告103年11月11日北普松字第1031033752號函主旨：「為查明貴公司（即原告）外銷油品成分乙事，……派員赴貴公司實施查核……。」則本件被告調查基準日應為103年11月11日。按最高行政法院94年度判字第122號判決意旨，對於牽連案件之情形，認為牽連案件調查基準日之認定，係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事證之日為準，並非以原先調查他案之始日為準。縱使彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」、新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」，主要報導棉籽油，自始至終，原告本件外銷油品之溢沖退稅全然與「棉籽油」無關。亦即，新北市政府衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢署可為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，非「其法定職權」，非「溢沖退稅特定事實」，非「違反海關緝私條例」，要與關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋不符，自非減免處罰標準第17條規定所謂「其他協助查緝機關」。因此查獲具體違章之日應以被告103年11月11日立案發文為本案調查之基準日，為原告102年11月7日主動陳報一年之後。故而，原告係於本件被告調查基準日「103年11月11日」前（即102年11月7日），依上開減免處罰標準第17條「主動陳報」因而查獲其違法行為，自應按溢沖退稅額處2倍之罰鍰部分，予以免罰。
（四）本件原告以系爭陳報函主動陳報或提供違法事證，依海關緝私條例第45條之1授權訂定之減免處罰標準及財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋，應已符合減免處罰標準第17條規定之免予處罰要件，原處分認事用法，已有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有不合。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
四、本件被告抗辯：
（一）依減免處罰標準第17條免予處罰，須合於下列要件：(1)於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前(2)行為人主動陳報或提供違法事證，因而查獲或確定其違法行為。本件不合於上開要件，不得免罰：
1.關務署102年10月31日台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，二函合併觀之，可見102年10月31日得為本件違章溢沖退稅之啟動調查時點，故原告以系爭陳報函，陳述虛報外銷品芝麻油成分，並坦承有溢沖退芝麻粒原料關稅情事，不符合「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之要件：
(1)關務署於彰化縣衛生局及新北市政府衛生局發布新聞消息後，隨即接獲新北地檢署於102年10月23日以新北檢玉贊102他5329字第34019號函，調閱原告近3年申報之進、出口通關資料，關務署旋於102年10月25日以台關督字第1021024270號函檢送原告近3年申報之進、出口通關資料。關務署乃基於調查本件原告有無溢額沖退進口原料稅之目的，除於102年10月31日以台關業字第1021024213號函請各關亦提供原告之進、出口報單予新北地檢署，並於同日以台關業字第1021024719號函請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）。
(2)綜上，關務署除係因新北地檢署針對原告產製油品摻混不實進行調查而調閱原告進出口報單，繼而於調閱報單中發現原告涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於原告所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱原告之進、出口報單，並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件原告所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，故上開二函合併觀之，當足以視為本件溢沖退稅之違章之啟動調查時點。
2.其他協助查緝機關（地方衛生局、地檢署）已在原告陳報前進行調查，且所為之調查有助於海關認定或查獲本件違章情事：
(1)彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承外銷油品攙加棉軒油重罰」等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」專油品均有換入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。次查，根據彰化地檢署檢察官102年10月31日起訴書所載，檢察官就原告之產品配方表、產品配方變更或新增內部審核表及進、出口報單等全部產品之資料而為查扣後，亦查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，觀諸原告所涉食品衛生管理法第49條第1項及同法第15條第1項第7款規定可知，外銷產品亦涵括於食品安全衛生管理之規範內。
(2)本件原告產製之內銷或外銷油品摻混不實之違法事證，均已經衛生局及彰化地檢署調查掌握，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」無疑；而渠等既已於102年10月21日展開調查，則原告於同年11月7日始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
3.系爭陳報函不符「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件：
系爭陳報函，僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使海關查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，核與減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之免罰要件及立法精神不符，無從據以主張免罰。
（二）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
五、本院之判斷：
（一）按行政訴訟法第260條明定：「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本件最高行政法院106年度判字第473號判決廢棄本院104年度訴字第1576號判決所為廢棄理由之法律上判斷，本院以之為本件判決基礎，合先敘明。
（二）次按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「（第1項）依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項分別定有明文。次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。
（三）又按海關緝私條例第43條，係以申請人以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者為構成要件，並未以實際發生溢沖退稅之結果為必要，換言之，只須退稅申請人提出之證件不實，且據以申請之沖退稅額有溢計者，即該當上述違法行為。
（四）另上開海關緝私條例第45條之1於102年6月間修訂意旨略以：鑑於違反海關緝私條例行政義務之情節輕微行為，不限於依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處罰鍰之案件，爰參照稅捐稽徵法第48條之2規定修正本條，定明依本條例規定應處罰鍰之案件，其情節輕微者「得」減輕或免予處罰，其情節輕微及減免標準並授權由財政部定之，以符合比例原則。因此上開處罰鍰得減輕或免除規定之立法意旨，乃鑒於工商社會生活步調緊湊，而有關海關緝私之各項管制法規及納稅事務日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。始明定應處罰鍰之行為，其情節輕微，「得」減輕或免予處罰。參見前揭立法意旨可知，縱屬財政部訂定情節輕微之標準，主管機關並非「應」減輕或免予處罰，應先敘明。
（五）復按「本標準依海關緝私條例（以下簡稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」及「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」減免處罰標準第1條、第2條及第17條定有明文。上開減免標準並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。又上開減免標準得免予處罰之要件為：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」及「主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」。另所謂「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之「調查基準日」，而所謂「調查」係指針對某特定事件發動其調查權，以確定其行為是否違章之法定程序；至所謂「進行調查」，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進一步瞭解之行為而言；至於若有檢舉人情況時之檢舉內容是否足以明確認定違章事實，及稅捐機關調查程序之發動有無對外宣示或表徵，則非所問。至所稱「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。參照財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋（海關緝私案件減免處罰標準第17條規定所稱之「其他協助查緝機關」），亦採相同見解。
（六）再者，前開免於處罰之例外標準要件中，就違法行為人主動陳報或提供違法事證及因而查獲或確定其違法行為要件，除前揭立法目的外，亦有「激勵自新」功能，因此如果關務機關等機關已經開始調查，而違法行為人並未主動陳報，其主動陳述，無法因而查獲或確定其違法行為者，仍不得免除處罰。概以若對違法行為人之空泛主動陳報，不能因此查獲或確定違法行為者，仍得免除處罰，反而授予違反進口沖退稅者拖延自新的藉口，助長希圖僥倖的動機，不利於立法目的之達成，相較於真心主動陳報並提供事證且致查獲或確認違法行為者，及關務等機關已進行調查之個案，尤屬不公。何況進口沖退稅案件，若非經檢舉等或警察或檢察機關之調查及通報，由關務等機關發現異常進行調查者，因相關之不法資料證據均掌握違法行為人之手，於關務等機關發現異常進行調查後，違法行為人未指明具體事證，僅空泛之主動陳報而邀獲免罰之優惠，更使法律（海關緝私條例第45條之1及減免規則）盡失其鼓勵自新功能。
（七）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：原告分別於101年11月22日、99年1月18日、99年2月2日至23日、99年5月20日至同年9月23日、99年3月11日至同年5月20日及99年9月28日至同年12月27日、100年1月19日至同年9月1日持憑100%芝麻油或調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DA/98/HQ94/3091等詳如清表，見前審原處分卷1附件4），出具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：822858等詳如清表，見前審原處分卷2附件1），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（按，每出口1公斤100%芝麻油成品，可申請退回進口原料芝麻2.26公斤之關稅，下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLENDED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。
2.次查：嗣經彰化地檢署檢察官查獲原告之前代表人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書提起公訴後，此有彰化地檢署檢察官102年度偵字第8492號起訴書附於原處分卷可參（見前審原處分卷1附件8）。其後，原告因其前代表人等涉犯食品衛生管理法之製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院以102年度矚易字第2號刑事判決（見前審原處分卷1附件25）判決有罪，提起上訴後，復經智慧財產法院以103年度刑智上易字第94號刑事判決（見前審原處分卷1附件31）判決無罪確定在案；又原告之前代表人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，經彰化地院以102年度矚易字第2號刑事判決（見前審原處分卷1附件25）及智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決（見前審原處分卷1附件31）判決有罪確定在案。
3.又查：原告以系爭陳報函（見前審原處分卷1附件9），向關務署表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅（即原告以不實記載之出口報單，申請沖退進口芝麻原料關稅），涉以不正當方法請求退稅，除改按實際用料予以核退外，並依海關緝私條例第43條規定，以原處分按所申請之溢沖退稅額處2倍之罰鍰計41,307,282元，並追徵溢沖退稅額總計20,653,641元，此有原處分附於前審卷可參（見前審卷1第57頁至第143頁）。
4.另查：原告溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間涉有200多筆溢沖退稅案件，核屬故意且長年之違章行為，其結果涉及龐大溢沖退進口原料稅款，造成國庫重大損失，原告亦因此獲有鉅額不法利益，被告本得考量原告之違章程度，裁處較高倍數之罰鍰，惟審酌原告事後配合被告之職權調查提供相關事證資料，確有助於行政稽徵成本之節省，爰於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，以原處分按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，業據被告於前審以行政訴訟答辯狀陳明在卷（見前審卷2第317頁至第318頁）。
5.從而，本院核認原處分業已考量法律目的及個案實際情狀而作適當決定，對原告裁處罰鍰處分，已符合行政程序法第7條規定所定之適當性原則、必要性原則及衡量性原則等比例原則；又被告所為上開裁量，業已依上開行政罰法第18條第1項規定，審酌上開情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，難認有違比例原則、平等原則或構成裁量瑕疵之情事。
（八）原告主張：本件原告以系爭陳報函主動陳報或提供違法事證，應已符合減免處罰標準第17條規定之免予處罰要件，原處分認事用法，已有違誤；又新北市政府衛生局、彰化縣衛生局及彰化地檢署可為其他協助查緝機關，所調查之牽連案件「棉籽油」、「內銷油品」，均與外銷品溢沖退稅毫無關聯，自非減免處罰標準第17條規定所謂「其他協助查緝機關」云云。惟查：
1.依減免處罰標準第17條所定之免罰要件為「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」。玆就「海關已在原告陳報前進行調查」「其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查」「系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定『主動陳報並因而查獲違法行為』之要件」等3部分，分述如下：
(1)海關已在原告陳報前進行調查部分：①按關稅法第63條規定：「（第1項）外銷品進口原料關稅
，除經財政部公告取消退稅之項目及原料可退關稅占成品出口離岸價格在財政部核定之比率或金額以下者，不予退還外，得於成品出口後依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準退還之。外銷品進口原料關稅，得由廠商提供保證，予以記帳，俟成品出口後沖銷之。（第2項）外銷品應沖退之原料進口關稅，廠商應於該項原料進口放行之翌日起1年6個月內，檢附有關出口證件申請沖退，逾期不予辦理。前項期限，遇有特殊情形經財政部核准者，得展延之，其展延，以1年為限。（第3項）外銷品沖退原料關稅，有關原料核退標準之核定、沖退原料關稅之計算、申請沖退之手續、期限、提供保證、記帳沖銷及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」次按外銷品沖退原料稅辦法第3條規定：「（第1項）外銷品沖退原料稅之申請，以貨品業已外銷者為限。（第2項）將貨品售予在中華民國享有外交待遇之機關、個人或有其他應予退稅之特殊情形經財政部核准者，視同外銷，其出口日期以交易憑證所載之交貨日期為準。」同辦法第9條規定：「（第1項）外銷品沖退關稅及貨物稅，由經濟部按各種外銷品產製正常情況所需數量核定專案或通案原料核退標準；專案原料核退標準之適用期間以不超過3年為限；通案原料核退標準之適用期間以不超過5年為限；屆期均應由廠商重新申請核定。（第2項）前項原料核退標準應由外銷廠商於開始製造時造具『製成品所需用料計算表』及有關外銷文件、用量資料送請經濟部審核；經濟部應於收文之翌日起30日內核定並發布，或將未能核定原因通知原申請廠商。
但必要時得延長之，最長不得超過30日。（第3項）外銷品使用原料、數量過於零星或價值低微或出口在先、申請審核原料核退標準在後，致無法查核其用料數量者，得不予核定或列入原料核退標準。（第4項）外銷品原料核退標準核定後，廠商出口貨品之品名、規格或其使用原料之名稱、規格或應用數量，與核定之原料核退標準不符者，應向經濟部申請重新核定其核退標準。但其實際應用數量與核定標準用量相差未逾百分之五，或該項產品已訂有國家標準而未逾該國家標準所定之誤差容許率者，不在此限。」同辦法第10條第1項規定：「外銷品沖退關稅及貨物稅之計算，依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準所列應用原料名稱及數量計算應沖退稅額。」同辦法第18條規定：「外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算日起於1年6個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該項原料進口放行之翌日起。二、國產原料之貨物稅自該項原料出廠之翌日起。廠商因具有關稅法第63條第4項之特殊情形，致不能於前項規定期限內申請沖退稅者，得於期限屆滿前1個月內向財政部申請展延，其展延，以1年為限。
」同辦法第23條規定：「（第1項）沖退關稅及貨物稅之申請，應於成品出口後，依第18條所定期限，檢附出口報單副本、進口報單副本之影本及有關證件向經辦機關提出，經辦機關應於收到申請書之翌日起50日內辦畢。其因手續不符，或證件不全而不能辦理時，應以書面通知申請人，但其情形可補正者，應限期補正，並以補正齊全之日為其提出申請沖退稅之日期。（第2項）海關核發出口報單副本之日數，應自規定之沖退稅期限內予以扣除。但其可歸責於廠商之日數，不得扣除。（第3項）前項海關核發出口報單副本之日數，係指自出口報單副本所載出口放行之翌日起至海關核發出口報單副本之日止。（第4項）第1項沖退稅之申請，得透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統，以電子方式為之。（第5項）前項之申請應由外銷廠商或其指定廠商送件，經辦機關應於電腦紀錄送件之翌日起20日內辦畢。但經海關電腦以電子文件通知限期補正並於電腦記錄者，其申請沖退稅日期之計算，準用第1項後段規定辦理。第1項後段及前項但書之補正期限，自海關書面通知送達或發出電子文件之翌日起算，以30日為限，必要時得於期限屆滿前申請展延一次，其展延亦以30日為限；逾期未補正者，海關得扣除未能補正部分，逕予核退。」同辦法第25條規定：「（第1項）需辦理沖退關稅及貨物稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應依下列規定辦理：一、出口報單應註明需沖退稅，並檢附外銷品使用原料及其供應商資料清表，依照有關退稅標準，據實報明外銷品及加工所使用原料之名稱、品質、規格、數量或重量與各供應廠商名稱、供應數量及來源等資料。二、訂有通案退稅標準之外銷品，如依照有關規定須另按專案退稅標準辦理沖退稅者，除依照前款規定辦理外，並應於出口報單上，詳細報明所用專案標準之核定文號及其規定之用料標準，未曾報明者，按通案標準核計沖退。（第2項）廠商於外銷品出口報關前透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統製作前項第一款清表，且傳送成功者，如續經海關電腦比對清表資料與出口申報資料相符者，報關時得免檢附紙本清表，其外銷品沖退原料關稅及貨物稅之申請，應以電子方式辦理。（第3項）前項透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統製作之清表資料與出口申報資料比對不符且未能配合更正者，應先註銷相關清表資料，方得改依第1項規定報運出口。」揆諸前揭明文可知，外銷品沖退原料稅案件之申請，必先有原料進口，嗣後於製成成品出口後，檢附相關文件資料（出口報單副本、進口報單副本之影本及有關證件），向海關申請沖退進口原料關稅；又原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。
②經查：彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化
縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」（見原處卷5附件6）及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」（見原處分卷5附件7）等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
③ 次查：關務署於彰化縣衛生局及新北市政府衛生局發布新
聞消息後，於102年10月24日收受之新北地檢102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（下稱新北地檢102年10月23函），其記載：「主旨：惠請提供下列資料過署，並請注意保密，請查照。」，說明欄位：「一、惠請提供富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000，登記地址：新北市○○區○○路○○號……）最近3年間於貴署各關之進口、出口報單。……」等語（見原處分卷5附件8）。關務署以102年10月25日台關督字第1021024270號函覆新北地檢署，記載：「主旨：檢送貴署函調富味鄉食品有限公司（統一編號：00000000）近3年申報進口、出口通關電腦報單明細資料電腦磁紀錄磁片1片（如附件），請查照。」等語（見原處分卷5附件9）。又因該等出口報單資料上揭示「申請沖退原料Y」、「申請查驗方式8」、「其它申報事項-申請第3聯原料沖退稅聯」等申報資訊，皆為申請退原料稅之必要條件，即可知原告為申請沖退稅廠商，該等報單並經原告提出申請沖退進口原料稅款在案，且新北地檢署因油品摻混不實事件而調閱報單，關務署審酌上開報單資訊內容，認原告申報出口芝麻油之品質成分值得懷疑，原告復據該等出口報單申請沖退進口原料稅款，實有冒退進口原料關稅之嫌疑；同時，有鑑於申請沖退進口原料關稅案件，均係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請，涵蓋不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之報關行為，屬於○○區○○○段行政行為；另經查詢統計近5年芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）關稅金額，原告申請沖退稅金額約占總金額之9成（見原處分卷1附件10），102年上半年外銷品沖退稅金額前百大廠商中，原告位居第三（見原處分卷1附件11），為國內芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）進口稅款之大廠。是關務署乃基於調查本件原告有無溢額沖退進口原料稅之目的，除於102年10月31日以台關業字第1021024213號函（見原處分卷1附件4）請各關亦提供原告之進、出口報單予新北地檢署，並於同日以台關業字第1021024719號函（見原處分卷1附件5）請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）。
④由上可知，關務署除係因新北地檢署針對原告產製油品摻
混不實進行調查而調閱原告進出口報單，繼而於調閱報單中發現原告涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於原告所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函（見原處分卷5附件4）及台關業字第1021024719號函（見原處分卷5附件5），責由各關區調閱原告之進、出口報單，並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件原告所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為。是單就關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函而言，固無法自其公函文字得知與原告及其上開違法行為有所關聯，但關務署於102年10月24日收受新北地檢102年10月23日函後，以102年10月31日台關業字第1021024213號函轉告各關（包括本件被告在內），二者文字合併觀之，即知被告確實自102年10月31日起，即依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序。易言之，102年10月31日係被告指定相關調查人員進行調查之基準日。
(2)其他協助查緝機關已在原告陳報前進行調查部分：①經查：彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化
縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」（見原處卷5附件6）及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」（見原處分卷5附件7）等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
②次查：依前開彰化地檢察署檢察官102年10月31日102年度
偵字第8492號起訴書之犯罪事實（見前審原處分卷1附件8），可知原告產製之黑麻油本有滲混違法行為，而涉犯詐欺取財及違反食品衛生管理法之犯罪嫌疑。同時，上開起訴書查扣物品表單列有配方表、產品配方變更或新增內部審核表及「進、出口報單」等，查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等罪嫌。又由於彰化地檢署於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以，本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
③又查：新北地檢署於102年10月23日函調原告近3年申報之
進、出口通關資料（見原處分卷5附件8），關務署旋於102年10月25日發文檢送（見原處分卷5附件9），另於同月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱原告之進、出口報單，並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）。
④由上可知，本件原告產製之內銷或外銷油品摻混不實之違
法事證，彰化縣衛生局及新北市政府衛生局已於102年10月21日展開調查；又彰化地檢察署檢察官以102年10月31日102年度偵字第8492號起訴書，將原告之前代表人等，提起公訴；另新北地檢署於102年10月23日發函調查，客觀上有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」，而原告於102年11月8日始以系爭陳報函向關務署陳報本件違章行為，即不符減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」之免罰要件。
(3)系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件：
經查：系爭陳報函記載：「主旨：為本公司出口芝麻油品，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請，鑒核示遵。說明：一、本公司為國內麻油製造業之一，從事麻油之製造與進口芝麻原料之買賣，多年來一直拓展外銷，致有今日之成長，實應感謝政府退稅之德政，使我們在國際市場具有足夠的競爭力。二、本公司因部分產品成分標示不實案件，致遭受媒體、輿論大肆喧染與不實之報導，造成公司重大損失。歷經此次教訓，本公司痛定思痛，董事長下令各部門重新檢討，並指示各部門間要橫向聯繫，俾使公司制度化，將公司導向正軌。三、由於本公司董事長一直在拓展國外芝麻之採購版圖，公司的事情就授權各業務主管全權負責，在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，此事本公司董事長完全不知情。為此，董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。四、以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（相關資料仍在整理中、待補）。」等語（見前審原處分卷1附件9）本院觀諸系爭陳報函上開內容，可知系爭陳報函僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提出任何資料為佐證或提供事證供被告查核。換言之，被告並不能因系爭陳報函而查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，揆諸前揭說明，足認系爭陳報函不符減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之要件。
2.承上，系爭陳報函核與減免處罰標準第17條所定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」及「主動陳報並因而查獲違法行為」等免罰要件不符，自不得免罰。
3.綜上，足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於罰鍰部分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 26 日
書記官 陳可欣