臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第78號
107年1月23日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 陳守煌 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 劉國勝（關務長）訴訟代理人 蔡玉梅
吳俊毅陳麗玉上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國105年2月23日台財法字第10513904640號（案號：第00000000號）、105年2月24日台財法字第10513904650號（案號：第00000000號）及105年3月7日台財法字第10513905930號（案號：第00000000號）等訴願決定，提起行政訴訟。經本院105年度訴字第550號判決後，最高行政法院以106年度判字第481號判決廢棄原判決，發回本院更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為楊崇悟，嗣於訴訟進行中變更代表人為劉國勝，並經變更後代表人劉國勝具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國100年10月18日至101年4月27日持憑100%芝麻油或調和芝麻油出口報單副本第三聯（出口報單第DABC00UZ383771號等），繕具外銷品沖退稅申請書（海關結辦案號：
833306等），按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準，申請沖退出口油品「100%芝麻油（100% PURE SESAME OIL）」及「調和芝麻油（BLEN
DED SESAME OIL）」之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲原告之前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱「頂、特、高」100%黑麻油）之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法（下稱食品衛生管理法）第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書（下稱彰化地檢起訴書）向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按原告前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另原告之前負責人等涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決分別判決有罪定讞），原告旋於102年11月7日以2013鄉字第072號函（下稱系爭陳報函），向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並稱將釐清近1年來所有退稅案件，列表造冊送請重審，及陳明願繳回溢退稅額。惟迄至被告於103年11月11日以北普松字第1031033752號函通知原告，擇定同年月25日赴廠查核應配合提供相關資料明細，原告方於同年月12日以2014鄉字第091號函，提供近2至4年溢沖退稅明細資料。案經被告查核結果，審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，爰依海關緝私條例第43條、第44條規定，以原告起訴狀附表1所示之處分函文，就前揭出口報單等按溢沖退稅額處2倍之罰鍰合計新臺幣（下同）22,768,698元（下稱原處分），並追徵溢沖退稅額計11,384,349元。原告不服，依序申請復查、訴願，未獲變更後，就罰鍰部分向本院提起本件行政訴訟。經本院以105年度訴字第550號判決（下稱原判決）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第481號判決將原判決廢棄，並發回本院更為審理。
三、本件原告主張：
（一）原告之系爭陳報函，雖其時間係在地檢署偵辦原告涉嫌妨害食品安全衛生及標示不實犯罪嫌疑之後，惟地檢署偵辦之食安及標示事項，毫無牽涉本件溢沖退稅之違章行為。
而且，於偵查期間，乃至其就與本件違章無關之妨害食品安全衛生罪嫌等偵結後，亦未觸及溢沖退稅而有任何續行偵察或移請被告或其他相關機關續行調查之情事。足見，檢察署對於溢沖退稅之本件違章事件，本即毫無意識，其所為之偵辦，也根本就與溢沖退稅之調查毫無關涉。最高行政法院101年度判字第439號判決亦表明不得以稅捐機關檢送相關資料予檢察署即認定該檢送資料之時點為稅捐稽徵機關開始調查之時點。
（二）基於論理法則、經驗法則及證據法則，被告欲主張系爭陳報函不符合海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條規定之要件，自應由其就「原告102年11月7日主動陳報違法行為前，其他協助查緝機關業已依法定職權就特定事實行使調查權，且所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事」盡其舉證之責。
（三）按被告主張減免處罰標準第17條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當云云，經核無任何法令依據，且違反行政程序法第9條、第36條及第43條規定之意旨，並不可採。
（四）減免處罰標準第17條所規定之要件，即係海關緝私條例第45條之1所規定之「情節輕微，免予處罰」之要件。易言之，若符合「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者」之要件，被告即應減免處罰，此種規定係羈束規定，被告毫無裁量權限，被告主張原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料的正確性，是核實辦理沖退稅的首要要件，此與減免之規定不合。且減免處罰標準第17條之適用應先適用，更無再回溯母法即海關緝私條例第45條之1第1項及第2項要件之理。被告主張適用減免處罰標準第17條規定，仍須斟酌海關緝私條例第45條之1規定之要件云云，顯已違反法律解釋及適用之理論，殊不足取。
（五）有關被告抗辯關務署102年10月31日台關業字第1021024213號函、第0000000000號函、102年10月28日原告以出口報單第BE/AA/02/3904/6721號於關務署高雄關（下稱高雄關）報運出口100%純芝麻油，該筆出口報單由C2（應審免驗）改為C3（應審查驗）通關、原告102年11月1日2013鄉字第063號函之部分，皆業經最高行政法院106年度判字第521號判決已明確判示被告之答辯應予廢棄，基於「爭點效」，被告抗辯並不足採。又彰化縣衛生局及新北市政府衛生局均無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件之法定職權」，從而，即便彰化縣衛生局及新北市政府衛生局曾於102年10月21日分別至原告處稽查，其所為之稽查，亦非基於「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」之法定職權，就原告涉有違反海關緝私條例案件所進行之調查，充其量均是基於附件之組織規程所賦予之職權，所為有關衛生方面之稽查，其不符減免處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」之主體，已臻明確。
（六）聲明並求為判決：1.訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分均撤銷。2.第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）查減免處罰標準係財政部依據法律授權所訂定，以作為海關緝私條例罰則之補充規定，而海關緝私條例第45條之1第1項既明文規定情節輕微者得減輕或免予處罰，故情節輕微係法定之減免處罰要件。易言之，基於母法規定及合目的性解釋，非情節輕微之海關緝私案件當不得減輕或免予處罰，即該等案件無減免標準之適用，始不致有逾越母法授權範圍之虞。至所稱情節輕微之認定，仍須依行政罰法第18條規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益。本件所涉及溢沖退進口原料稅款金額龐大，難認本案有減免處罰標準適用餘地。
（二）按關稅法第63條、外銷品沖退原料稅辦法第3條、第9條、第18條、第23條及第25條等規定，外銷品沖退原料稅案件之申請，必先有原料進口，嗣後於製成成品出口後，檢附相關文件資料，向海關申請沖退進口原料關稅。次按外銷品沖退原料稅辦法第9條、第10條第1項、第25條第1項分別規定：外銷廠商於「開始製造時」即須填具有關外銷文件、用量資料送請經濟部工業局審核；外銷品沖退關稅及貨物稅之計算，依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準所列應用原料名稱及數量計算應沖退稅額；需辦理沖退關稅及貨物稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應於出口報單註明需沖退稅，並檢附外銷品使用原料及其供應商資料清表，依照有關退稅標準，據實報明外銷品及加工所使用原料之名稱、品質、規格、數量或重量與各供應廠商名稱、供應數量及來源等資料。據上開規定，原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。關務署除係因臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）針對原告產製油品摻混不實進行調查而調閱原告進出口報單，繼而於調閱報單中發現原告涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於原告所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱原告之進、出口報單，並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件原告所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之房料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，故上開二函合併觀之，當足以視為本件溢沖退稅之違章之啟動調查時點。
（三）按減免處罰標準第17條之「協助查緝機關」所指為何，該標準並無明文定義，解釋上除受海關請求協助緝私之機關外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要，關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函，亦同此旨。衛生局及彰化地檢署等機關於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，是以本案外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。本件原告產製之內銷或外銷油品摻混不實之違法事證，均已經衛生局及彰化地檢署調查掌握，客觀上既有助於海關續行查緝本件違章情事，則該等機關當屬「協助查緝機關」無疑；除此之外，高雄關102年10月28日針對原告報運出口百分之百純芝麻油，因對貨物成分、純度產生質疑，由C2應審免驗改為C3應審查檢驗通關，且高雄關102年11月15日高關港字第1021021909號函明確指出係為防止冒退進口原料關稅而由C2改為C3進行查驗，亦屬高雄關之調查。渠等既已於102年10月21日展開調查，則原告於同年11月7日始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條所定「於其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報之免罰要件。
（四）參諸稅捐稽徵法第48條之1第1項就內地稅違章案件所訂免罰規定，可知，於內地稅違章案件，須納稅義務人於被檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款，始得免予處罰。相較而論，減免處罰標準第17條僅規定行為人於被檢舉或調查前「主動陳報」，毋須同時補繳稅款，即得獲致免罰之極大寬典，是以所稱「主動陳報」，自應達具體明確之程度，而使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，始足當之。查本件系爭陳報函，觀其內容，僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使海關查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額。
（五）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「（第1項）依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項分別定有明文。
2.次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。另上開海關緝私條例第45條之1於102年6月間修訂意旨略以：鑑於違反海關緝私條例行政義務之情節輕微行為，不限於依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處罰鍰之案件，爰參照稅捐稽徵法第48條之2規定修正本條，定明依本條例規定應處罰鍰之案件，其情節輕微者得減輕或免予處罰，其情節輕微及減免標準並授權由財政部定之，以符合比例原則。因此上開處罰鍰得減輕或免除規定之立法意旨，乃鑒於工商社會生活步調緊湊，而有關海關緝私之各項管制法規及納稅事務日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，始明定應處罰鍰之行為，其「情節輕微」者，得減輕或免予處罰。而財政部依海關緝私條例第45條之1第2項規定之授權，訂定減免處罰標準。減免處罰標準第1條規定：「本標準依海關緝私條例（以下簡稱本條例）第四十五條之一第二項規定訂定之。」第2條規定：
「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」第17條規定：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」上開減免處罰標準並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。
（二）查事實概要欄所載之事實，除後述部分外，為兩造所不爭執，並有原告出口成品芝麻油品溢沖退進口原料（芝麻粒）關稅案件清表（見原處分卷1附件4）、系爭陳報函（見原處分卷1附件15）、被告103年11月11日北普松字第1031033752號函（見原處分卷1附件36）、原告103年11月12日2014鄉字第091號函（見原處分卷1附件37）、彰化地檢署102年度偵字第8492號起訴書（見原處分卷1附件11）、彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決（見原處分卷1附件33）、智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決（見原處分卷1附件39）、原處分（見本院105年度訴字第550號卷1第63頁至第86頁、第102頁至第121頁、第138頁至第156頁）、復查決定書（見本院105年度訴字第550號卷1第87頁至第101頁、第122頁至第137頁、第157頁至第170頁）及訴願決定書（見本院105年度訴字第550號卷1第172頁至第254頁）在卷可稽。原告外銷芝麻油品，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅多年，核屬故意且長年之違章行為，應堪認定。
（三）本件兩造爭執在於：本件有無減免處罰標準第17條規定之適用。因本件為經最高行政法院發回更審之案件，最高行政法院106年度判字第481號判決已揭示「就本件而言，被上訴人（按即被告）開始啟動調查上訴人（按即原告）之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。」依行政訴訟法第260條第3項規定，本院在此個案中，應受最高行政法院106年度判字第481號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。又，本件最高行政法院廢棄發回之判決為106年度判字第481號判決，並非106年度判字第521號判決，本院並不受最高行政法院106年度判字第521號判決之拘束。且學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言（最高行政法院104年度判字第235號判決、105年度判字第187號判決參照），最高行政法院106年度判字第521號判決將本院105年度訴字第1247號判決廢棄發回，本院尚在審理，前述最高行政法院106年度判字第521號判決並非確定判決，原告執該判決之理由主張具爭點效云云，尚有誤會。茲就兩造爭執，說明本院判斷如下：
1.減免處罰標準第17條規定適用上之說明：⑴減免處罰標準第17條規定得免予處罰之要件為：「於海
關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」及「主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」。而「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之「調查基準日」，其認定應以海關或其他協助查緝機關就特定個案之異常狀況有開始為進一步了解之行為之日為準。而該了解個案異常狀況之行為，是否有對外公開揭露，自非所問。至所稱「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關。故其他機關倘已依該機關之法定職權就特定事實行使調查權，且該機關所為之調查有助於海關查緝個案是否有違反海關緝私條例情事者，該機關即該當減免處罰標準所定之「其他協助查緝機關」。另財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋就「其他協助查緝機關」之認定，亦採相同見解。
⑵再者，前開免於處罰之例外標準要件中，就違法行為人
主動陳報或提供違法事證及因而查獲或確定其違法行為要件，除前所提及之立法目的外，亦兼有「激勵自新」功能。故若海關或協查機關已經開始調查，而違法行為人在此之前並未主動陳報，或其主動陳述，僅屬空泛的陳報而不足使查緝機關查獲或確定其違法行為者。於此情形，實難認定該違法行為人有改過自新之意，亦難認其情節輕微，自不得獲邀免於處罰之寬典。
2.經查：⑴關稅法第63條規定：「（第1項）外銷品進口原料關稅
，除經財政部公告取消退稅之項目及原料可退關稅占成品出口離岸價格在財政部核定之比率或金額以下者，不予退還外，得於成品出口後依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準退還之。（第2項）外銷品進口原料關稅，得由廠商提供保證，予以記帳，俟成品出口後沖銷之。（第3項）外銷品應沖退之原料進口關稅，廠商應於該項原料進口放行之翌日起一年六個月內，檢附有關出口證件申請沖退，逾期不予辦理。（第4項）前項期限，遇有特殊情形經財政部核准者，得展延之，其展延，以一年為限。（第5項）外銷品沖退原料關稅，有關原料核退標準之核定、沖退原料關稅之計算、申請沖退之手續、期限、提供保證、記帳沖銷及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」又，外銷品沖退原料稅辦法第3條規定：「（第1項）外銷品沖退原料稅之申請，以貨品業已外銷者為限。（第2項）將貨品售予在中華民國享有外交待遇之機關、個人或有其他應予退稅之特殊情形經財政部核准者，視同外銷，其出口日期以交易憑證所載之交貨日期為準。」同辦法第9條規定：「（第1項）外銷品沖退關稅及貨物稅，由經濟部按各種外銷品產製正常情況所需數量核定專案或通案原料核退標準；專案原料核退標準之適用期間以不超過三年為限；通案原料核退標準之適用期間以不超過五年為限；屆期均應由廠商重新申請核定。（第2項）前項原料核退標準應由外銷廠商於開始製造時造具『製成品所需用料計算表』及有關外銷文件、用量資料送請經濟部審核；經濟部應於收文之翌日起三十日內核定並發布，或將未能核定原因通知原申請廠商。但必要時得延長之，最長不得超過三十日。（第3項）外銷品使用原料、數量過於零星或價值低微或出口在先、申請審核原料核退標準在後，致無法查核其用料數量者，得不予核定或列入原料核退標準。（第4項）外銷品原料核退標準核定後，廠商出口貨品之品名、規格或其使用原料之名稱、規格或應用數量，與核定之原料核退標準不符者，應向經濟部申請重新核定其核退標準。但其實際應用數量與核定標準用量相差未逾百分之五，或該項產品已訂有國家標準而未逾該國家標準所定之誤差容許率者，不在此限。」同辦法第10條第1項規定：「外銷品沖退關稅及貨物稅之計算，依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準所列應用原料名稱及數量計算應沖退稅額。」同辦法第18條規定：「（第1項）外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算日起於一年六個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該項原料進口放行之翌日起。二、國產原料之貨物稅自該項原料出廠之翌日起。（第2項）廠商因具有關稅法第六十三條第四項之特殊情形，致不能於前項規定期限內申請沖退稅者，得於期限屆滿前一個月內向財政部申請展延，其展延，以一年為限。」同辦法第23條規定：「（第1項）沖退關稅及貨物稅之申請，應於成品出口後，依第十八條所定期限，檢附出口報單副本、進口報單副本之影本及有關證件向經辦機關提出，經辦機關應於收到申請書之翌日起五十日內辦畢。其因手續不符，或證件不全而不能辦理時，應以書面通知申請人，但其情形可補正者，應限期補正，並以補正齊全之日為其提出申請沖退稅之日期。（第2項）海關核發出口報單副本之日數，應自規定之沖退稅期限內予以扣除。但其可歸責於廠商之日數，不得扣除。（第3項）前項海關核發出口報單副本之日數，係指自出口報單副本所載出口放行之翌日起至海關核發出口報單副本之日止。（第4項）第一項沖退稅之申請，得透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統，以電子方式為之。（第5項）前項之申請應由外銷廠商或其指定廠商送件，經辦機關應於電腦紀錄送件之翌日起二十日內辦畢。但經海關電腦以電子文件通知限期補正並於電腦記錄者，其申請沖退稅日期之計算，準用第一項後段規定辦理。（第6項）第一項後段及前項但書之補正期限，自海關書面通知送達或發出電子文件之翌日起算，以三十日為限，必要時得於期限屆滿前申請展延一次，其展延亦以三十日為限；逾期未補正者，海關得扣除未能補正部分，逕予核退。」同辦法第25條規定：「（第1項）需辦理沖退關稅及貨物稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應依下列規定辦理：一、出口報單應註明需沖退稅，並檢附外銷品使用原料及其供應商資料清表，依照有關退稅標準，據實報明外銷品及加工所使用原料之名稱、品質、規格、數量或重量與各供應廠商名稱、供應數量及來源等資料。二、訂有通案退稅標準之外銷品，如依照有關規定須另按專案退稅標準辦理沖退稅者，除依照前款規定辦理外，並應於出口報單上，詳細報明所用專案標準之核定文號及其規定之用料標準，未曾報明者，按通案標準核計沖退。（第2項）廠商於外銷品出口報關前透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統製作前項第一款清表，且傳送成功者，如續經海關電腦比對清表資料與出口申報資料相符者，報關時得免檢附紙本清表，其外銷品沖退原料關稅及貨物稅之申請，應以電子方式辦理。（第3項）前項透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統製作之清表資料與出口申報資料比對不符且未能配合更正者，應先註銷相關清表資料，方得改依第一項規定報運出口。」揆諸前揭明文可知，外銷品沖退原料稅案件之申請，必先有原料進口，嗣後於製成成品出口後，檢附相關文件資料（出口報單副本、進口報單副本之影本及有關證件），向海關申請沖退進口原料關稅；又原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。外銷廠商於前階段的「產製油品攙混不實」及「出口油品申報不實」等事實，即會影響後續申請沖退進口原料關稅的正確性，並造成溢額沖退進口原料關稅之違法情事。
⑵經查彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化
縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」（見原處分卷1附件8、本院106年度訴更一字第78號卷第147頁）及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」（見本院106年度訴更一字第78號卷第148頁）等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
⑶依前開彰化地檢署檢察官102年10月31日102年度偵字第
8492號起訴書之犯罪事實（見原處分卷1附件11），可知原告產製之黑麻油本有滲混違法行為，而涉犯詐欺取財及違反食品衛生管理法之犯罪嫌疑。同時，上開起訴書查扣物品表單列有配方表、產品配方變更或新增內部審核表及「進、出口報單」等，查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，涉有食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪等罪嫌。又由於彰化地檢署於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核，而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以，本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷「頂、特、高」100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⑷前述彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署，
依其法定職權就原告產製油品攙混不實之事實行使調查權，其調查範圍包括「調和香油（芝麻油）」及外銷產品，關務署於102年10月24日收受新北地檢署102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（見原處分卷1附件9），請求關務署提供各關進出口之報單。關務署於102年10月25日以台關督字第1021024270號函覆並將相關資料提供予新北地檢署（見原處分卷1附件10）。
而查該等出口資料報單所揭示之內容，包含「申請沖退原料Y」、「申請查驗方式8」、「其它申報事項-申請第3聯原料沖退稅聯」等申報資訊，皆為申請退原料稅之必要條件，可藉此得知原告為申請沖退稅廠商，而該等報單並經原告提出申請沖退進口原料稅款在案。且新北地檢署因油品摻混不實事件而調閱報單，關務署審酌上開報單資訊內容，認原告申報出口芝麻油之品質成分值得懷疑，原告復據該等出口報單申請沖退進口原料稅款，實有冒退進口原料關稅之嫌疑；同時，有鑑於申請沖退進口原料關稅案件，均係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請，涵蓋不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之報關行為，屬於○○區○○○段行政行為；另經查詢統計近5年芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）關稅金額，原告申請沖退稅金額約占總金額之9成（見本院106年度訴更一字第78號卷外放補充答辯卷1附件11），102年上半年外銷品沖退稅金額前百大廠商中，原告位居第三（見本院106年度訴更一字第78號卷外放補充答辯卷1附件12），為國內芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）進口稅款之大廠。關務署因新北地檢署調閱報單之行為，為了配合新北地檢署之調查並藉此釐清原告有無涉及其他申報關稅上的不法行為，故於102年10月31日以台關業字第1021024213號函（見原處分卷1附件12）請求各關協助提供原告進出口資料予新北地檢署，「並須副知關務署」，且於同日以台關業字第1021024719號函通知各關：「近來媒體頻報導以棉子油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核。」（見原處分卷1附件13）。
⑸本院審理原告違反海關緝私條例案件（105年度訴字第
1247號）時，為釐清關務署前開102年10月31日函發函原由及背景，曾請關務署說明，關務署105年11月14日台關業字第1051024131號函略以：「查本署102年10月31日台關業字第1021024719號函係為多家媒體報導富味鄉公司以棉子油混充其他高價油品銷售……同時本署於102年10月23日接獲臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉公司近三年申報進口、出口通關電腦報單明細資料之來文……，為防範富味鄉公司及其他油品業不肖廠商利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅，爰以上開函件函請所屬各關加強相關出口油品之查核。」（見本院106年度訴更一字第78號卷外放補充答辯㈠卷1-1附件1、2）復由原告102年11月1日2013鄉字第063號致財政部函略謂：「為本公司於本（102）年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實乙案……在本案發生後，海關對於本公司的進出口案件，除了全面查驗外並即刻採取最嚴厲的方式辦理通關，措施分別如下：㈠進口部分：臺中關對於本公司芝麻原料進口案件……取消『自行具結記帳』，改採繳現或押款方式辦理通關。……㈡出口部分：高雄關對於本公司所提供之切結書及油品SGS之脂肪酸組成分析報告，仍持懷疑態度，無法確認所提供之文件確與實到來貨相符。……」（見本院106年度訴更一字第78號卷外放補充答辯㈠卷1-1附件3）。
⑹上開各情參互以觀，足見彰化縣衛生局、新北市政府衛
生局及彰化地檢署，已於102年10月下旬，依其職權就原告產製油品混摻不實之事實行使調查，並經媒體報導而廣為人知。關務署亦因新北地檢署針對原告產製油品摻混不實進行調查而調閱原告進出口報單，繼而於調閱報單中發現原告涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於原告所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱原告之進、出口報單副知關務署（不是只要求各關區將資料提供新北地檢署），並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件原告所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序，並加強對於原告進出口油品之查核。堪認海關或其他協助查緝機關，至遲於102年10月31日即已進行調查。原告因海關對其全面查驗，始於102年11月8日提出系爭陳報函向關務署陳報本件違章行為，並不符減免處罰標準第17條所定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之免罰要件。
⑺又系爭陳報函內容略謂：「主旨：為本公司出口芝麻油
品，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。說明：一、本公司為國內麻油製造業之一，從事麻油之製造與進口芝麻原料之買賣，多年來一直拓展外銷，致有今日之成長，實應感謝政府退稅之德政，使我們在國際市場具有足夠的競爭力。二、本公司因部分產品成分標示不實案件，致遭受媒體、輿論大肆喧染與不實之報導，造成公司重大損失。歷經此次教訓，本公司痛定思痛，董事長下令各部門重新檢討，並指示各部門間要橫向聯繫，俾使公司制度化，將公司導向正軌。三、由於本公司董事長一直在拓展國外芝麻之採購版圖，公司的事情就授權各業務主管全權負責，在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，此事本公司董事長完全不知情。為此，董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。四、以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（相關資料仍在整理中、待補）。」（見原處分卷1附件15）揆諸上開陳報內容，僅空泛陳稱原告將就添加黃麻油及特黑油情事全面檢討，並將提供相關資訊供被告查核云云，惟原告並未具體陳報其哪一筆外銷品沖退稅申請，有以不正當方法溢沖退進口原料關稅之違法行為，亦未隨此陳報函檢附相關事證供被告查核，被告即便收受此陳報函，亦未能當即確認原告所涉犯之整體違章情節、違章金額。且被告已於102年10月31日展開全面調查，亦難認本件係因原告主動陳報而查獲違法行為。尚難認本件符合減免處罰標準第17條免予處罰規定。
（四）從而，原處分審認原告係故意以不正當方法，請求退稅，溢沖退外銷芝麻油品之進口原料芝麻（粒）關稅之違章行為長達數年，期間並涉有多筆溢沖退稅案件（原告於本院105年度訴字第550號案件言詞辯論時提出之言詞辯論意旨狀第80頁，記載5年共224件），且本案所涉溢沖退稅額高達11,384,349元，被告於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，以原處分按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰業已依上開行政罰法第18條第1項規定，審酌上開情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，難認有違比例原則、平等原則或構成裁量瑕疵之情事。
（五）綜上所述，本件被告所為原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 13 日
書記官 陳 又 慈