臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第79號107年10月25日辯論終結原 告 富味鄉食品股份有限公司代 表 人 陳錫銘（董事長）訴訟代理人 陳守煌 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 陳依財（關務長）訴訟代理人 吳俊毅
陳麗玉上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國105年8月17日台財法字第10513938420號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為楊崇悟，於訴訟進行中依序變更為劉國勝、陳依財，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國101年12月3日至102年8月27日間出具外銷品沖退稅申請書45份，按經濟部工業局97年12月11日工證化字第09701014850號外銷品原料核退標準（下稱工業局97年12月11日外銷品原料核退標準），申請沖退出口油品100%芝麻油及調和芝麻油（出口報單號碼：第BC/01/V191/6102號等347份）之進口原料芝麻（粒）關稅，經被告核准在案。嗣臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官，查獲原告前負責人等，自98年12月起變更油品成分配方，於其產製並標榜頂級、特級、高級100%黑麻油（下稱頂、特、高100%黑麻油）之3項油品內，摻入低價黃麻油及調色用特黑油，銷售予不知情之廠商及通路商，涉犯102年6月21日修正施行之食品衛生管理法第49條第1項製造、販賣攙偽食品罪及修正前刑法第339條第1項詐欺取財罪，於102年10月31日以102年度偵字第8492號起訴書向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起公訴後（按原告因其前負責人等涉犯食品衛生管理法製造、販賣攙偽食品罪部分，經彰化地院102年度矚易字第2號刑事判決有罪，復經智慧財產法院103年度刑智上易字第94號刑事判決無罪定讞；另涉犯修正前刑法詐欺取財罪部分，則經前開2刑事判決有罪定讞），原告旋以102年11月7日2013鄉字第072號函（下稱102年11月7日函）向財政部關務署（下稱關務署）表明其外銷油品亦有加入黃麻油及特黑油，而出口退稅僅申報使用芝麻原料之情事，並陳明願繳回溢退稅額。經被告查核審認原告出口系爭芝麻油品，就其添加非使用進口芝麻（粒）原料製成之黃麻油及特黑油部分，仍申請沖退進口芝麻（粒）原料關稅，涉以不正當方法請求退稅，乃依海關緝私條例第43條及第44條規定，以104年11月4日104年第00000000號至第00000000號及104年第00000000號至第00000000號、104年11月26日104年第00000000號至第00000000號、104年12月3日104年第00000000號至第00000000號處分書（下合稱原處分），按溢沖退稅額處2倍之罰鍰總計新臺幣（下同）36,994,226元，並追徵溢沖退稅額總計18,497,113元。原告不服，申請復查，經被告以105年4月13日北普法字第1041044717號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂就罰鍰部分提起行政訴訟。案經本院以105年度訴字第1432號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第483號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。
三、原告主張略以：（一）最高行政法院發回意旨已指明本件應適用之法規，即是依海關緝私條例第45條之1第2項授權訂定之海關緝私案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第17條之規定，而上該規定，與稅捐稽徵法第48條之1規定，其鼓勵自新之意旨及架構相仿，且所使用之法條用語，即「檢舉」「進行調查」亦完全相同，從而兩個法條之「檢舉」及「進行調查」應做同一解釋，庶符租稅法定主義之明確性。再觀納稅者權利保護法第11條第1項規定「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」除重申稅捐稽徵法第11條之5第1項規定外，更強調稅捐之「行政檢查」或「行政調查」應注意利益平衡原則及比例原則之正當法律程序要求。此種租稅法定主義之「法理」要求在納稅者權利保護法施行前後，應無不同。而納稅者權利保護法施行細則第2條第2項亦已將海關緝私條例納入規範，從而，被告對於海關緝私條例案件之調查，亦應依上揭法律規定，指定調查人員進行調查，應無疑義。（二）減免處罰標準第17條規定，並未要求違章人須完整的陳報違法事證，只要因違章人主動陳報其違法情事，被告機關「因而」查獲或確定其違法行為即可，此從法條文義即可印證，且經最高行政法院106年度判字第521號判決就此爭點已經認定在案。蓋此種獎勵主動陳報之規定，與刑法上自首規定意旨相同，減免處罰標準第17條之「主動陳報」，只要被告知其梗概即可，殊無要求原告須於陳報時，即提供整體違章情節及具體違章金額之必要，亦未要求應同時檢附全數違章案件清表，具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等情。只要原告陳報後，配合被告嗣後之調查，被告因而查獲違章情事即可。被告稱減免處罰標準第17條所謂「主動陳報」，應係指違章行為人積極主動陳報具體違章事證，提供海關相關資料達到得以釐清事實俾憑辦理之程度，且其陳報的內容與主動性應具有高度誠懇真摯性，使海關得以查知行為人於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額，法律對於其原則上應處罰的違章行為給予完全免罰之優惠寬典，方能謂相當云云，洵不足採。（三）再按依法律位階理論，從規範效力之高低而言，若以中央成文規範為例，由上而下依序為憲法、法律、命令；但若從行政適用法律之實務而言，若上下位階規範間無牴觸或不相容之處者，以先適用下位階規範為原則。查減免處罰標準第17條所規定之要件，即係海關緝私條例第45條之1所規定之「情節輕微，免予處罰」之要件，易言之，若符合「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者」之要件，被告即應減免處罰，此種規定係羈束規定，被告毫無裁量權限。且揆諸前揭說明，減免處罰標準第17條之適用應先適用，更無再回溯母法即海關緝私條例第45條之1第1項及第2項要件之理。至於在審核減免處罰標準第17條之該當要件，根本無再審酌海關緝私條例第45條之1所謂「情節輕微」之問題，此從財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋亦可明證。至於原告規模如何以及被告認定原告在內銷油品之違規情節等，是在審酌應該如何處罰時之審酌事項，與審酌減免處罰標準第17條是否該當，毫無關聯，上開財政部104年3月18日函釋也可明證。被告答辯稱略以適用減免處罰標準第17條規定，仍須斟酌海關緝私條例第45條之1規定之要件云云，顯已造違反法律解釋及適用之理論，殊不足取。（四）按財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號修正之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之規定，被告對於本件達反海關緝私條例案件之調查，自應遵循上揭原則附表第8項之規定進行，並留存資料，藉以確定「調查基準日」，俾認定原告102年11月7日自動陳報前，被告有無進行調查之基準及依據。（五）彰化縣衛生局及新北市政府衛生局之公告資料，根本不足做為減免處罰標準第17條所謂「其他協助查緝機關」之「調查資料」：⑴最高行政法院106年度判字第521號判決於廢棄原審105年度訴字第1247號判決之論結欄已明確判示，減免處罰標準第17條規定之「其他協助查緝機關」，應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關，其他機關倘已依法定職權就特定事實行使調查權，所為之調查有助於海關認定或查獲違反海關緝私條例情事者，即當屬之。此觀被告提出之「海關處理走私漏稅密報作業要點」第8點及第9點，可知上開兩點所稱之「海岸巡防、軍警、治安、司法等機關」，才屬減免處罰標準第17條所謂之「其他協助查緝機關」。而依彰化縣衛生局組織規程及新北市政府衛生局組織規程規定，彰化縣衛生局及新北市政府衛生局均無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件之法定職權」。從而，即便彰化縣衛生局及新北市政府衛生局曾於102年10月21日分別至原告處稽查，其所為之稽查，亦非基於「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」之法定職權，就原告涉有違反海關緝私條例案件所進行之調查，充其量均是基於附件之組織規程所賦予之職權，所為有關衛生方面之稽查，其不符減免處罰標準第17條之「其他協助查緝機關」之主體，已臻明確。⑵依彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」之公告資料，足見本件彰化縣衛生局及新北市政府衛生局依稽查所做之公告新聞，均是針對「棉籽油」，與原告本件外銷油品之溢沖退稅之「芝麻」原料，完全無關，此從彰化地檢署檢察官不起訴處分書之資料即可明證。而彰化地檢署之起訴書及不起訴處分書完全未記載有關外銷油品之情事，臺灣新北地方法院檢察署（下稱新北地檢署）雖簽分案，但呈請臺灣高等法院檢察署移轉彰化地檢署偵辦，最後不起訴處分，可見地檢署偵查內容亦與本件違章無關。⑶被告欲證明其在原告102年11月7日主動陳報前，已依彰化縣衛生局及新北市政府衛生局稽查及公告資料，進行調查本件原告違反海關緝私條例之情事，最簡單明確的，就是請被告提出其內部當初要做成原處分前，該指定調查人員如何依據上開兩衛生局之稽查、公告資料，進行勾稽本件原告違反海關緝私條例之情事，欲起動做成本件行政處分之公文或簽呈，就可真相大白。被告所提出之102年11月6日簽呈，已被最高行政法院106年度判字第521號判決認定不足做為原告主動陳報前之調查資料。如果被告認定在原告於102年11月7日主動陳報前，確依上開兩衛生局之稽查、公告資料展開調查本件違反海關緝私條例案件，即應早就提出做為處分之理由及依據；但查被告未在復查決定時引用上開資料，而是在原告提起訴願，財政部始於訴願決定書提及，已顯示被告自始根本未將上開資料做為起動行政處分之調查資料，要無疑義。其實，上開兩衛生局之公告資料，被告不僅在本件前審之訴願決定書及前審之答辯書上提出過，也在其他4件同類案件之訴願決定書及原審之答辯書上提出過，而包括本件前審之4件同類案件（即最高行政法院106年度判字第473號、481號、483號及521號），均經最高行政法院廢棄，足見最高行政法院在審理包括本案前審之4件同類案件時，已明確的未採據被告所提出有關兩衛生局公告資料，可做為其他協助查緝機關在原告主動陳報前之調查料甚明。⑷被告並未提出及說明被告如何依據上開兩衛生局之稽查、公告資料進行調查、勾稽之事證，且未說明無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」法定職權之機關的公告，「有助於海關認定或查獲本件原告違反海關緝私條例之情事」之理由。且如前所述，此種無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」法定職權之機關的稽查公告，根本不符合減免處罰標準第17條規定之處罰要件。如果依據被告此種無「協助海關查緝違反海關緝私條例案件」法定職權之機關的公告，「有助於海關認定或查獲本件原告違反海關緝私條例之情事」之見解可以成立的話，那麼減免處罰標準第17條的免罰規定勢將形同具文。（六）被告所引用之關務署104年7月22日台關內字第1041006882號函（下稱關務署第0000000000號函），亦認必須具備「其他協助查緝機關」及「已就違反本條例情事之相關事實進行調查」兩個要件，才不得適用減免罰標準第17條規定免予處罰。至被告所謂「客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者即屬之」云云，不僅非上開函之函示內容，且被告此項答辯，亦擅自增加解釋函及法律所未明定之要件，於法無據，且更突顯被告對於原告「外銷芝麻油品」之違章情事，在原告102年11月7日主動陳報前，根本未著手進行調查。新北地檢署102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函充其量無非函請其轄下各關提供原告最近3年之進、出口報單，豈能謂被告已開始對本件進行調查？關務署102年10月31日台關業字第1021024719號函（下稱關稅署第0000000000號函），固記載「為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核」等文字，但根本未說明違章主體，即難據以認定與本件原告之違章行為有關，何能據此證明本件被告對原告系爭違法行為之調查基準日為「102年10月31日」？（七）本件原告101年5月17日至同年11月27日出具外銷品沖退申請書之同類案件，案經本院法院105年度訴字第1247號判決駁回原告之起訴，原告不服，提起上訴，亦經最高行法院106年度判字第521號判決諭知原判決廢棄，而該判決已明確判示被告之答辯應予廢棄之事項及理由。被告對於上揭經最高行政法院判決確認廢棄之事項，基於「爭點效」，應受最高行政法院判決之拘束，已無再以該等事項及理由答辯之餘地。關務署102年10月31日台關業字第1021024213號函（下稱關稅署第0000000000號函）充其量無非函請其轄下各關提供上訴人最近3年之進、出口報單與新北地檢署，與關務署第0000000000號函，均不足做為被告在原告系爭主動陳報前之調查資料。（八）至於關務署第0000000000號函之發文原由及背景，被告答辯提出關務署105年11月14日台關業字第1051024131號函（下稱關務署第0000000000號函），但查有關新北地檢署函請提供原告最近3年之進、出口報單乙案，業經被告提出關務署0000000000號函，主張被告已進行調查，但為最高行政法院所駁斥，已如前述。被告此次提出之第0000000000號函同係關務署於本件起訴後之訴訟中所做出，顯係事後製作，根本不符合做為發動系爭處分之依據。由關務署字第1051024131號函敘述可知，關務署係廣泛地以原告及「其他油品業」為範圍，益徵關務署第0000000000號函確係通案請各關加強所有油品業者之冒退關稅之查核，故始包含「其他油品業」在內，並非針對原告是否具有溢沖退稅之違章情事所開啟之調查，委無足疑。從而，被告所提出之關務署第0000000000號函亦不足做為被告已在102年11月7日原告主動陳報前，已對原告本件違反海關緝私條例之案件進行調查之證據至明。（九）綜上所述，本件原告於102年11月7日具函主動陳報或提供違法事證，依海關緝私條例第45條之1授權訂定之減免處罰標準及財政部104年3月18日台財關字第1041004670號函釋，應已符合減免處罰標準第17條規定之免予處罰要件，原處分認事用法，已有違誤，復查決定及訴願決定未了糾正，遞予維持，亦有不合等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於裁處罰鍰部分均撤銷。
四、被告則以：（一）按減免處罰標準係財政部依據法律授權所訂定，以作為海關緝私條例罰則之補充規定，而海關緝私條例第45條之1第1項既明文規定情節輕微者得減輕或免予處罰，故情節輕微係法定之減免處罰要件。易言之，基於母法規定及合目的性解釋，非情節輕微之海關緝私案件當不得減輕或免予處罰，即該等案件無減免標準之適用，始不致有逾越母法授權範圍之虞。至所稱情節輕微之認定，仍須依行政罰法第18條規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益。查原告為芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）進口稅款之大廠，其每年申請沖退稅金額高居全國前10名，猶基於故意，以黑麻油及黃麻油添加於「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，以不實標示油品申退進口原料稅款多年，所涉溢沖退進口原料稅款之金額龐大，造成國庫鉅額稅款損失，本案追徵溢沖退稅額計18,497,113元，難謂情節輕微；再者，綜觀減免標準各條文所定之減輕或免予處罰之事由，均屬漏稅金額微小或違章情節輕微者，始足當之，依體系解釋及舉輕以明重之法理，難認本案有減免處罰標準適用餘地。（二）按原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。關務署除係因新北地檢署針對原告產製油品摻混不實進行調查而調閱原告進出口報單，繼而於調閱報單中發現原告涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於原告所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以第0000000000號函及第0000000000號函，責由各關區調閱原告之進、出口報單，並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件原告所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，故上開二函合併觀之，當足以視為本件溢沖退稅之違章之啟動調查時點。（三）關務署高雄關針對原告102年10月28日報運出口100％純芝麻油乙批（報單第BE/AA/02/3904 /6721號），懷疑該批出口油品實際品質與申報不符，爰以102年11月15日高關港字第102021909號函，要求提供可證明該批貨物成分、純度之資料，以防冒退進口原料關稅，並由C2應審免驗改為C3應審查驗通關。惟原告因未能提供可證明該批貨物成分、純度之資料，以暫不出貨為由申請註銷出口。由此足證，海關於原告102年11月7日陳報函之前，已針對原告虛報出口油品品質成分繼而冒退進口原料稅款之違章行為，著手進行調查，核屬海關對於原告「以不正方法請求退稅」之行為進行調查。另外，高雄關雖係針對單筆報單之調查，惟沖退稅案件之申請，多係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請之綜合性行為，被告基於行政成本、行政效能及避免擾民之考量，實難合理期待於調查之初，即採取全面大範圍之調查，多係由個案調查逐漸擴張調查範圍。又原告102年11月1日2013鄉字第063號函說明三㈡謂：「出口部分：高雄關對於本公司所提供之切結書及油品SGS之脂肪酸組成分析報告，仍持懷疑態度，無法確認所提供之文件確與實到來貨相符，因此必須留置貨物，待化驗鑑定相符後才放行，致貨物未能及時出口……。」足證原告已知悉高雄關針對原告虛報出口油品品質成分業已產生質疑並開始調查，原告嗣後於102年11月7日所為之陳報，自不合於減免處罰標準第17條之免罰要件。（四）減免處罰標準第17條之「協助查緝機關」所指為何，該標準並無明文定義，解釋上除受海關請求協助緝私之機關（如海關緝私條例第16條第1項所稱軍警機關等）外，其他機關依其法定職權進行調查所得之事實內容或事證資料，如客觀上有助於海關查緝違反海關緝私條例案件者，即當屬之，不以該等機關主觀上認知查得事證內容涉有違反海關緝私條例並續行移送海關查緝為必要，關務署第0000000000號函亦同此旨。「協助查緝機關」，並不以行政機關為限，法院及檢察署等司法機關（按，檢察署為廣義司法機關）亦包含在內，實務運作上，即常見海關依法院判決或地檢署偵辦刑事案件（如違反刑法、懲治走私條例或毒品危害防制條例等）查得之事實內容或事證資料，續行查緝有無違反海關緝私條例者；另觀諸海關處理走私漏稅密報作業要點第9點規定，亦認司法機關係屬其他協助查緝機關。查彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；另新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前負責人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。次查，根據彰化地檢署檢察官102年10月31日起訴書所載，檢察官就原告之產品配方表、產品配方變更或新增內部審核表及進、出口報單等全部產品之資料而為查扣後，亦查得原告於內銷「頂、特、高」100%黑麻油之3項油品中，摻有黃麻油及特黑油，觀諸原告所涉食品衛生管理法第49條第1項及第15條第1項第7款之規定可知，外銷產品亦涵括於食品安全衛生管理之規範內。由前開查核歷程及法規內容觀之，彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署等機關於調查初始，即係朝原告於產製內、外銷油品內摻混他項油品之方向進行查核。而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實，縱分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。而渠等既已於102年10月21日展開調查，則原告於同年11月7日始向關務署函報本件違章情事，實已不符合減免處罰標準第17條之免罰要件。另外，新北地檢署於102年10月23日函調原告近3年申報之進、出口通關資料，關務署旋於102年10月25日發文檢送，另於同月31日以第0000000000號函及第0000000000號函請各關亦提供原告之進出口報單予新北地檢署，並加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）。由此足證，新北地檢署已在原告陳報前進行調查，且所為之調查客觀上有助於海關認定或查獲本件違章情事，是以原告102年11月7日函，亦不符減免處罰標準第17條之要件。再者，於相同違章事實之另案（本院105年度訴字第1247號），被告前依法官庭諭函請關務署查明第0000000000號函之發文原由及背景，經關務署第0000000000號函明確答覆，係針對原告以棉籽油混充高價油品銷售及新北地檢署調閱之報單資料，責由所屬關區防範原告公司利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅。此亦足證前開檢察及衛生機關依其法定職權調查事實之結果，有助於海關認定或查獲本件原告違反海關緝私條例之情事。（五）又原告102年11月7日函內容，僅概括陳述外銷油品有添加黃麻油及特黑油情事，且僅表明欲釐清近1年退稅案件及願繳回溢退稅額等，惟未同時檢附違章期間內之全數違章案件清表，並具體載明出口報單號碼、涉案油品名稱、實際用料比例及溢沖退金額等詳情，亦未提供任何具體事證以供查核，尚無從使海關查知原告於違章期間內之整體違章情節及具體違章金額。另原告陳稱：「外銷出口之芝麻油使用芝麻粒原料與黃芝麻油，係為配合客戶需求所調製之風味及口感，係依客戶所下之訂單產製屬客製化產品」，由此可見，原告對外銷油品所含各項原料製成率當知之甚詳，惟於申報出口時，均未於報單內敘明系爭「100%芝麻油」及「調和芝麻油」含有黃麻油、特黑油成分及所占比率。
其產品使用進口原料有芝麻粒、黃麻油、黑麻油及其他油品等多項原料，則原告即應申請含多項原料（應用數量較低）之核退標準，並據實申報，而非以低應用數量假冒高應用數量，據以申退原料芝麻粒之高退稅款，顯有虛報出口油品成分之故意。是以，原告自始知悉用料成分與比例，故意出口虛報及溢沖退稅，則102年11月7日函稱以，成分標示不實係媒體不實報導，而外銷油品加入黃麻油及特黑油、出口退稅僅申報使用芝麻原料，係各部門重新檢討之際方由內部發現等語，即非屬實，欠缺主動陳報之真摰性，核與減免處罰標準第17條所定「主動陳報並因而查獲違法行為」之免罰要件及立法精神不符，無從據以主張免罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執者厥為：原告有無減免處罰標準第17條規定之適用？本院判斷如下：
（一）按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2 倍至5 倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」及「（第1項）依本條例規定應處罰鍰之行為，其情節輕微者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微及減免標準，由財政部定之。」海關緝私條例第43條、第44條及第45條之1第1項、第2項分別定有明文。次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。另上開海關緝私條例第45條之1於102年6月間修訂意旨略以：鑑於違反海關緝私條例行政義務之情節輕微行為，不限於依第36條第1項、第37條第1項、第2項、第4項規定處罰鍰之案件，爰參照稅捐稽徵法第48條之2規定修正本條，定明依本條例規定應處罰鍰之案件，其情節輕微者得減輕或免予處罰，其情節輕微及減免標準並授權由財政部定之，以符合比例原則。因此上開處罰鍰得減輕或免除規定之立法意旨，乃鑒於工商社會生活步調緊湊，而有關海關緝私之各項管制法規及納稅事務日趨專業化，複雜化，納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛，始明定應處罰鍰之行為，其「情節輕微」者，得減輕或免予處罰。而財政部依海關緝私條例第45條之1第2項規定之授權，訂定減免處罰標準。
減免處罰標準第1條規定：「本標準依海關緝私條例（以下簡稱本條例）第45條之1第2項規定訂定之。」第2條規定：「依本條例規定應處罰鍰案件，其情節輕微合於本標準規定者，得減輕或免予處罰。」第17條規定：「於海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前，因違法行為人主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為者，免予處罰。」上開減免處罰標準並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，本院自予尊重。
（二）查最高行政法院106年度判字第483號判決發回意旨已指明：「就本件而言，被上訴人（按即被告）開始啟動調查上訴人（按即原告）之違法行為之前，倘上訴人有主動陳報其違法行為或提供違法事證，被上訴人因而查獲或確定其違法行為者，即有該條免予處罰規定之適用。」（見判決第8頁六㈠），依行政訴訟法第260條第3項規定，本院在此個案中，應受最高行政法院106年度判字第483號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以解釋法律。又本件最高行政法院廢棄發回之判決為106年度判字第483號判決，並非106年度判字第521號判決，本院並不受最高行政法院106年度判字第521號判決之拘束。
且學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則而言。最高行政法院106年度判字第521號判決係將本院105年度訴字第1247號判決廢棄發回本院審理，該最高行政法院106年度判字第521號判決並非確定判決，原告執該最高行政法院判決之理由主張具爭點效云云，尚有誤會。
（三）關於本件有無減免處罰標準第17條規定之適用，經查：⑴按減免處罰標準第17條規定得免予處罰之要件為：「於海
關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查前」及「主動陳報或提供違法事證，並因而查獲或確定其違法行為」。而「海關或其他協助查緝機關接獲檢舉或進行調查」之「調查基準日」，其認定應以海關或其他協助查緝機關就特定個案之異常狀況有開始為進一步了解之行為之日為準。而該了解個案異常狀況之行為，是否有對外公開揭露，自非所問。至所稱「其他協助查緝機關」，依文義解釋應指協助海關查緝違反海關緝私條例情事之其他機關。故其他機關倘已依該機關之法定職權就特定事實行使調查權，且該機關所為之調查有助於海關查緝個案是否有違反海關緝私條例情事者，該機關即該當減免處罰標準所定之「其他協助查緝機關」。另財政部關務署104年7月22日台關緝字第1041006882號函釋就「其他協助查緝機關」之認定，亦採相同見解。再者，前開免於處罰之例外標準要件中，就違法行為人主動陳報或提供違法事證及因而查獲或確定其違法行為要件，除前所提及之立法目的外，亦兼有「激勵自新」功能。故若海關或協查機關已經開始調查，而違法行為人在此之前並未主動陳報，或其主動陳述，僅屬空泛的陳報而不足使查緝機關查獲或確定其違法行為者。於此情形，實難認定該違法行為人有改過自新之意，亦難認其情節輕微，自不得獲邀免於處罰之寬典。
⑵又關稅法第63條規定：「（第1項）外銷品進口原料關稅
，除經財政部公告取消退稅之項目及原料可退關稅占成品出口離岸價格在財政部核定之比率或金額以下者，不予退還外，得於成品出口後依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準退還之。（第2項）外銷品進口原料關稅，得由廠商提供保證，予以記帳，俟成品出口後沖銷之。（第3項）外銷品應沖退之原料進口關稅，廠商應於該項原料進口放行之翌日起1年6個月內，檢附有關出口證件申請沖退，逾期不予辦理。（第4項）前項期限，遇有特殊情形經財政部核准者，得展延之，其展延，以1年為限。（第5項）外銷品沖退原料關稅，有關原料核退標準之核定、沖退原料關稅之計算、申請沖退之手續、期限、提供保證、記帳沖銷及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」另外銷品沖退原料稅辦法第3條規定：「（第1項）外銷品沖退原料稅之申請，以貨品業已外銷者為限。（第2項）將貨品售予在中華民國享有外交待遇之機關、個人或有其他應予退稅之特殊情形經財政部核准者，視同外銷，其出口日期以交易憑證所載之交貨日期為準。」同辦法第9條規定：「（第1項）外銷品沖退關稅及貨物稅，由經濟部按各種外銷品產製正常情況所需數量核定專案或通案原料核退標準；專案原料核退標準之適用期間以不超過3年為限；通案原料核退標準之適用期間以不超過5年為限；屆期均應由廠商重新申請核定。（第2項）前項原料核退標準應由外銷廠商於開始製造時造具『製成品所需用料計算表』及有關外銷文件、用量資料送請經濟部審核；經濟部應於收文之翌日起30日內核定並發布，或將未能核定原因通知原申請廠商。但必要時得延長之，最長不得超過30日。（第3項）外銷品使用原料、數量過於零星或價值低微或出口在先、申請審核原料核退標準在後，致無法查核其用料數量者，得不予核定或列入原料核退標準。（第4項）外銷品原料核退標準核定後，廠商出口貨品之品名、規格或其使用原料之名稱、規格或應用數量，與核定之原料核退標準不符者，應向經濟部申請重新核定其核退標準。但其實際應用數量與核定標準用量相差未逾百分之5，或該項產品已訂有國家標準而未逾該國家標準所定之誤差容許率者，不在此限。」同辦法第10條第1項規定：「外銷品沖退關稅及貨物稅之計算，依各種外銷品產製正常情況所需數量之原料核退標準所列應用原料名稱及數量計算應沖退稅額。」同辦法第18條規定：「（第1項）外銷品應沖退之原料稅，應依下列起算日起於1年6個月內辦理沖退稅：一、進口之原料稅自該項原料進口放行之翌日起。二、國產原料之貨物稅自該項原料出廠之翌日起。（第2項）廠商因具有關稅法第63條第4項之特殊情形，致不能於前項規定期限內申請沖退稅者，得於期限屆滿前1個月內向財政部申請展延，其展延，以1年為限。」同辦法第23條規定：「（第1項）沖退關稅及貨物稅之申請，應於成品出口後，依第18條所定期限，檢附出口報單副本、進口報單副本之影本及有關證件向經辦機關提出，經辦機關應於收到申請書之翌日起50日內辦畢。其因手續不符，或證件不全而不能辦理時，應以書面通知申請人，但其情形可補正者，應限期補正，並以補正齊全之日為其提出申請沖退稅之日期。（第2項）海關核發出口報單副本之日數，應自規定之沖退稅期限內予以扣除。但其可歸責於廠商之日數，不得扣除。（第3項）前項海關核發出口報單副本之日數，係指自出口報單副本所載出口放行之翌日起至海關核發出口報單副本之日止。（第4項）第1項沖退稅之申請，得透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統，以電子方式為之。（第5項）前項之申請應由外銷廠商或其指定廠商送件，經辦機關應於電腦紀錄送件之翌日起20日內辦畢。但經海關電腦以電子文件通知限期補正並於電腦記錄者，其申請沖退稅日期之計算，準用第1項後段規定辦理。（第6項）第1項後段及前項但書之補正期限，自海關書面通知送達或發出電子文件之翌日起算，以30日為限，必要時得於期限屆滿前申請展延一次，其展延亦以30日為限；逾期未補正者，海關得扣除未能補正部分，逕予核退。」同辦法第25條規定：「（第1項）需辦理沖退關稅及貨物稅之外銷貨品，廠商於報運出口時，應依下列規定辦理：一、出口報單應註明需沖退稅，並檢附外銷品使用原料及其供應商資料清表，依照有關退稅標準，據實報明外銷品及加工所使用原料之名稱、品質、規格、數量或重量與各供應廠商名稱、供應數量及來源等資料。二、訂有通案退稅標準之外銷品，如依照有關規定須另按專案退稅標準辦理沖退稅者，除依照前款規定辦理外，並應於出口報單上，詳細報明所用專案標準之核定文號及其規定之用料標準，未曾報明者，按通案標準核計沖退。（第2項）廠商於外銷品出口報關前透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統製作前項第一款清表，且傳送成功者，如續經海關電腦比對清表資料與出口申報資料相符者，報關時得免檢附紙本清表，其外銷品沖退原料關稅及貨物稅之申請，應以電子方式辦理。（第3項）前項透過外銷品沖退原料稅電子化作業系統製作之清表資料與出口申報資料比對不符且未能配合更正者，應先註銷相關清表資料，方得改依第1項規定報運出口。」揆諸前揭明文可知，外銷品沖退原料稅案件之申請，必先有原料進口，嗣後於製成成品出口後，檢附相關文件資料（出口報單副本、進口報單副本之影本及有關證件），向海關申請沖退進口原料關稅；又原料進口報單及外銷品出口報單通關申報資料之正確性，乃核實辦理沖退稅之首要條件，三者之間具有不可分割之關聯性且須整體性審核，故油品摻混之調查與溢沖退稅間，具有合理正當之關連。外銷廠商於前階段的「產製油品攙混不實」及「出口油品申報不實」等事實，即會影響後續申請沖退進口原料關稅的正確性，並造成溢額沖退進口原料關稅之違法情事。
⑶另依彰化縣衛生局102年10月22日公告最新消息「彰化縣
衛生局追查富味鄉公司棉籽油流向」（見本院106年度訴更一字第79號卷第65頁）及新北市政府衛生局102年10月24日公告焦點新聞「富味鄉向衛生局坦承內銷油品攙加棉籽油重罰」（見本院106年度訴更一字第79號卷第66頁）等可知，彰化縣衛生局於102年10月21日赴原告處稽查時，即已查得原告外銷之「調和玉米油」、「調和香油（芝麻油）」、「調和花生油」及「調和辣椒油」等油品均有摻入棉籽油；而新北市政府衛生局亦於同年10月21日赴原告五股區處，就油品摻混棉籽油乙事進行查核，嗣原告之前代表人於同年10月23日坦承於內銷24項調和芝麻香油中摻有棉籽油，另於「調和花生油」中添加花生香料後，該局乃進一步表明將就原告所涉相關刑事不法事項移送檢調機關擴大偵辦，並針對國內流通及出口產品全面清查。
⑷彰化地檢署偵辦原告等涉嫌違反食品衛生管理法、詐欺取
財案，經該署檢察官於102年10月31日以102年度偵字第8492號提起公訴，認為原告等涉嫌在所製造之「頂級100%黑麻油」、「特級100%黑麻油」、「高級100%黑麻油」等3種油品內，分別摻入比例不等之黃麻油、特黑油而銷售，涉有食品衛生管理法第49條第1項等罪嫌（見本院105年度訴字第1432號卷第278頁）。而本件溢沖退稅違章，亦係以原告於產製外銷油品內摻混他項油品為基礎事實。是以，本件外銷之「100%芝麻油」及「調和芝麻油」，縱與彰化地檢署查得之內銷頂級、特級、高級100%黑麻油分屬不同產品，惟就原告「油品摻混」之違章行為而言，則並無二致。
⑸前述彰化縣衛生局、新北市政府衛生局及彰化地檢署，依
其法定職權就原告產製油品攙混不實之事實行使調查權，其調查範圍包括「調和香油（芝麻油）」及外銷產品，關務署於102年10月24日收受新北地檢署102年10月23日新北檢玉贊102他5329字第34019號函（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯卷1附件8），請求關務署提供各關進出口之報單。關務署於102年10月25日以台關督字第1021024270號函覆並將相關資料提供予新北地檢署（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯卷1附件9），而該等出口資料報單所揭示之內容，包含「申請沖退原料Y」、「申請查驗方式8」、「其它申報事項-申請第3聯原料沖退稅聯」等申報資訊，皆為申請退原料稅之必要條件，可藉此得知原告為申請沖退稅廠商，該等報單並經原告提出申請沖退進口原料稅款在案。且新北地檢署因油品摻混不實事件而調閱報單，關務署審酌上開報單資訊內容，認原告申報出口芝麻油之品質成分值得懷疑，原告復據該等出口報單申請沖退進口原料稅款，實有冒退進口原料關稅之嫌疑；同時，有鑑於申請沖退進口原料關稅案件，均係廠商累積多筆報單後而進行退稅申請，涵蓋不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之報關行為，屬於○○區○○○段行政行為；另經查詢統計近5年芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）關稅金額，原告申請沖退稅金額約占總金額之9成（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯卷1附件10），102年上半年外銷品沖退稅金額前百大廠商中，原告位居第三（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯卷1附件11），為國內芝麻油外銷品沖退原料芝麻（粒）進口稅款之大廠。關務署因新北地檢署調閱報單之行為，為了配合新北地檢署之調查並藉此釐清原告有無涉及其他申報關稅上的不法行為，故於102年10月31日以台關業字第1021024213號函（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯卷1附件4）請求各關協助提供原告進出口資料予新北地檢署，「並須副知關務署」，且於同日以台關業字第1021024719號函通知各關：「近來媒體頻報導以棉子油混充其他高價油品銷售，為防範不肖廠商藉此冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻），請加強相關出口油品之查核。」（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯卷1附件5）。
⑹本院另案（105年度訴字第1247號）審理原告違反海關緝
私條例案件時，為釐清關務署前開102年10月31日函發函原由及背景，被告曾請關務署說明，經關務署105年11月14日台關業字第1051024131號函略以：「查本署102年10月31日台關業字第1021024719號函係為多家媒體報導富味鄉公司以棉子油混充其他高價油品銷售……同時本署於102年10月23日接獲臺灣新北地方法院檢察署函請提供富味鄉公司近三年申報進口、出口通關電腦報單明細資料之來文……，為防範富味鄉公司及其他油品業不肖廠商利用混充方法申報高價油品出口，藉此冒退較高稅率之原料關稅，爰以上開函件函請所屬各關加強相關出口油品之查核。」（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯㈠卷1附件1、2）復由原告102年11月1日2013鄉字第063號致財政部函略謂：「為本公司於本（102）年10月21日被媒體披露市售調和油涉標示不實乙案……在本案發生後，海關對於本公司的進出口案件，除了全面查驗外並即刻採取最嚴厲的方式辦理通關，措施分別如下：㈠進口部分：臺中關對於本公司芝麻原料進口案件……取消『自行具結記帳』，改採繳現或押款方式辦理通關。……㈡出口部分：高雄關對於本公司所提供之切結書及油品SGS之脂肪酸組成分析報告，仍持懷疑態度，無法確認所提供之文件確與實到來貨相符。……。」（見本院106年度訴更一字第79號補充答辯㈠卷1附件3）。
⑺由上開各情參互以觀，足見彰化縣衛生局、新北市政府衛
生局及彰化地檢署，已於102年10月下旬依其職權就原告產製油品混摻不實之事實行使調查，並經媒體報導而廣為人知。關務署亦因新北地檢署針對原告產製油品摻混不實進行調查而調閱原告進出口報單，繼而於調閱報單中發現原告涉有冒退進口原料關稅之嫌疑，亦因原告為沖退原料芝麻（粒）關稅之大廠，對於原告所涉及不同進出口關區、不同年度之進口報單及出口報單之溢額沖退進口原料稅款違章行為，於102年10月31日分別以台關業字第1021024213號函及台關業字第1021024719號函，責由各關區調閱原告之進、出口報單副知關務署（不是只要求各關區將資料提供新北地檢署），並請各關加強相關出口油品之查核，以防範不肖廠商以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒），已具體指稱本件原告所涉「以混充油品銷售，冒退較高稅率之原料關稅（如芝麻粒）」之違章行為，依職權發動蒐集對原告上開違章行為資料文件之調查程序，並加強對於原告進出口油品之查核。堪認海關或其他協助查緝機關，至遲於102年10月31日即已進行調查。原告因海關對其全面查驗，始以102年11月7日函（同年11月8日收文，見原處分卷1附件12）向關務署陳報本件違章行為，並不符減免處罰標準第17條所定「於海關或其他協助查緝機關進行調查前」主動陳報或提供違法事證之免罰要件。
⑻又原告102年11月7日函陳報內容略謂：「主旨：為本公司
出口芝麻油品，使用進口芝麻原料申報退稅事宜，謹具文報請鑒核示遵。說明：一、本公司為國內麻油製造業之一，從事麻油之製造與進口芝麻原料之買賣，多年來一直拓展外銷，致有今日之成長，實應感謝政府退稅之德政，使我們在國際市場具有足夠的競爭力。二、本公司因部分產品成分標示不實案件，致遭受媒體、輿論大肆喧染與不實之報導，造成公司重大損失。歷經此次教訓，本公司痛定思痛，董事長下令各部門重新檢討，並指示各部門間要橫向聯繫，俾使公司制度化，將公司導向正軌。三、由於本公司董事長一直在拓展國外芝麻之採購版圖，公司的事情就授權各業務主管全權負責，在各部門重新檢討之際，由內部發現公司的外銷油品，也有加入黃麻油及特黑油之情事，而出口退稅僅申報使用芝麻原料，此事本公司董事長完全不知情。為此，董事長即指示我們要誠實面對，並責由生管、國貿及會計部門全面釐清近一年來所有退稅案件，列表造冊送請貴署重審，並繳回溢退之稅額。四、以上所述純屬實情，爰依外銷品沖退原料稅辦法第28條之規定向貴署提出申請（相關資料仍在整理中、待補）。」揆諸上開陳報內容，僅空泛陳稱原告將就添加黃麻油及特黑油情事全面檢討，並將提供相關資訊供被告查核云云，惟原告並未具體陳報其哪一筆外銷品沖退稅申請，有以不正當方法溢沖退進口原料關稅之違法行為，亦未隨此陳報函檢附相關事證供被告查核，被告即便收受此陳報函，亦未能當即確認原告所涉犯之整體違章情節、違章金額。且被告已於102年10月31日展開全面調查，亦難認本件係因原告主動陳報而查獲違法行為。尚難認本件符合減免處罰標準第17條免予處罰規定。
（四）從而，被告審認原告係故意以不正當方法，請求退稅，所涉溢沖退稅額高達18,497,113元，於法定2至5倍之裁罰額度範圍內，以原處分按所申請之溢沖退稅額裁處最低倍數之2倍罰鍰，業已依行政罰法第18條第1項規定，審酌上開情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事。揆諸前揭說明，難認有違比例原則、平等原則或構成裁量瑕疵之情事。
六、綜上所述，原告所訴各節洵無足採，原處分於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，並無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
書記官 樓琬蓉