臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第9號106年7月27日辯論終結原 告 章劼農訴訟代理人 蘇信誠律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 李欣芷上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年9 月
2 日台財訴字第10413943900 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告主張其父即被繼承人章士敏為大陸地區人民，民國57年10月12日於北京市死亡，原告現為唯一繼承人，亦為大陸地區人民，其於104 年4 月23日以納稅義務人身分，委託臺灣地區人民即訴外人張景文申報遺產稅，列報遺產有臺北市○○區○○段0 小段000 及000 地號等2 筆土地（下合稱系爭土地），經被告104 年4 月29日財北國稅審二字第1040015356號函（下稱原處分）復以依臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸條例）第67條及第67條之1第1 項規定，原告為被繼承人章士敏唯一繼承人，且為大陸地區人民，故被繼承人章士敏遺產稅須由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產署（改制前為財政部國有財產局，下稱國產署）為遺產管理人，由遺產管理人申報，本申報案無以核准辦理。原告不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院104 年度訴字第1450號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院
106 年度訴字第16號判決（下稱發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠本件繼承為大陸地區人民繼承「大陸地區人民在臺之遺產」
而非大陸地區人民繼承「臺灣地區人民在臺之遺產」。二者因被繼承人身分不同，兩岸條例就此有不同規定，第66條清楚規範「被繼承人為臺灣地區人民者（大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產）」，有「時效」及「溯及既往」規定，「被繼承人為大陸地區人民者」則無。「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺之遺產」，其繼承權發生於兩岸條例實施前者，不應有「時效」及「溯及既往」之適用。本件既為大陸地區人民繼承大陸地區人民之遺產，應依兩岸條例第60條規定，適用臺灣地區民法規定，被繼承人章士敏於57年10月12日過世，依民法繼承相關規定，繼承權當即己發生，原告有權依據民法有關規定自行辦理產權移轉登記，不須指定遺產管理人辦理。
㈡兩岸條例第60條所稱「臺灣地區之法律」是包括兩岸條例在
內的所有臺灣地區之法律，還是排除該條例後的臺灣地區之法律？應採後者為妥，簡言之，應係狹義之「臺灣地區之法律」：該條例第41條條文中所述「臺灣地區之法律」及「大陸地區之規定」是「除兩岸條例另有規定」外之「臺灣地區之法律」及「大陸地區之規定」。亦即「臺灣地區之法律」和「兩岸條例特別規定」是二個不同的法律領域，互不隸屬。故法條規定適用「臺灣地區之法律」或「大陸地區之規定」時，即表示已再無其他兩岸條例特別規定之適用。另再就法律位階而言，在該條例第3 章民事專章中，兩岸條例係「臺灣地區之法律」或「大陸地區之規定」的特別法，基於特別法優先於普通法之原則，必須優先適用該條例特別規定。如此處「臺灣地區之法律」之下又包括兩岸條例，則形成兩岸條例規定適用「臺灣地區之法律」，「臺灣地區之法律」又再適用兩岸條例，輪迴不止，違背法理原則，嚴重破壞法律秩序。故所謂「臺灣地區之法律」，應係指排除兩岸條例後的臺灣地區之法律，是狹義的，不是廣義的。由立法院的立法紀錄觀之，亦可證明本件繼承依第60條但書規定適用「臺灣地區之法律」後，即走出兩岸條例範疇，逕依民法繼承編有關規定辦理。立法院第81卷第51期院會紀錄第139 頁對於兩岸條例第41條之立法理由說明指出：「本章所稱臺灣地區之法律指現行中華民國法律」；第186 頁行政院函立法院審議兩岸條例總說明，對於第41條所稱「臺灣地區之法律」載述為：「臺灣地區人民與大陸地區人民之民事事件，除本條例有特別規定外，適用臺灣地區之法律（即現行中華民國法律）。」而當時兩岸條例尚未完成立法，並非當時的現行中華民國法律，自應排除於本章所稱臺灣地區之法律之外。㈢被告迭以行政院大陸委員會（下稱陸委會）86年1 月15日（
86）陸法字第8517301 號函（下稱86年1 月15日函釋）為依據，而認兩岸條例第67條第1 項所稱被繼承人並未區分身分，故被繼承人為大陸地區人民者其在臺遺產之繼承，亦須適用之。惟此見解忽略同條例第60條乃專為「被繼承人為大陸地區人民者」規定之立法意旨，且對同條例第41條法條文義及法律位階未充分理解。又陸委會上開函釋認為兩岸條例第60條「臺灣地區之法律」涵括兩岸條例，但因第66條適用對象係「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產」故不適用於「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺之遺產」；而第67條所述「被繼承人」未區分身分，故「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺之遺產」仍有第67條、第67條之1 之適用。惟第60條、第66條、第67條、第67條之1 皆為兩岸條例之特別規定，皆為同條例第41條所稱之「本條例另有規定」：第60條係第41條第2 項之「另有規定」；第66條、第67條、第67條之1 係第41條第1 項之「另有規定」。此4 法條位階平行，無優先次序，絕無在適用第60條後，須再優先適用第66條、第67條、第67條之1 ；或適用第60條後，等於適用第66條、第67條、第67條之1 ；或第66條、第67條、第67條之1 可鑽進第60條，成為第60條之規定的混亂法理現象。陸委會未能注意第60條所稱之「臺灣地區之法律」是第41條所定義之狹義的「臺灣地區之法律」，其下不再有兩岸條例其他特別規定之適用，而把法律位階較高的第66條、第67條、第67條之1 塞進第60條所述位階較低之「臺灣地區之法律」內，實為對法理秩序之嚴重誤解。
㈣兩岸條例第67條第1 所指「被繼承人在臺灣地區之遺產」係
專指「臺灣地區人民在臺灣地區之遺產」。立法院公報載明，時任法務部長呂有文在立法院報告第67條（草案為第55條）時明確指出：「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，每人不得超過200 萬元」。此一報告乃如何適用現行法第67條之重要依據，立法院當初審議兩岸條例是以行政院草案為主，上開報告自是行政院草案立法意旨，該法條對於適用對象以及立法理由之敘述從未更改，可見立法意旨始終一致。且除行政院草案，另有立法委員丁○中、趙○康、陳○淼、邱○輝等4 版本。丁○中、趙○康、陳○淼等版本均認為不應侵害人民私法上的權利而未有任何限制大陸繼承人繼承權利之主張；僅有邱連輝版本草案主張限制「大陸地區人民繼承臺灣地區人民的遺產」，但對於「大陸地區人民相互間」的繼承，則主張比照外國人規定。易言之，4 版本草案均未主張限制「大陸地區人民相互間」繼承。可見兩岸條例立法伊始即無限制「被繼承人為大陸地區人民」在臺遺產的意圖。是本件被繼承人為大陸地區人民之繼承案件，自不適用兩岸條例第67條及第67條之1 規定。
㈤法務部曾以91年11月21日法律字第0910045924號函（下稱91
年11月21日函釋）復陸委會稱：「關於大陸地區人民在臺購置取得不動產物權，其大陸繼承人得否繼承不動產物權疑義乙案，貴會認為來函說明三之乙說『臺灣地區與大陸地區人民關係條例第67條規定，僅適用於大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產情形，大陸地區繼承人取得大陸地區人民在臺之不動產，且無新臺幣二百萬元繼承限額之限制』，似較符合91年4 月24日總統修正公布該條例第69條規定開放大陸地區人民取得臺灣地區不動產物權之整體規範精神，本部敬表贊同。」可證兩岸條例主管機關陸委會及法規解釋機關法務部均認為該條例第67條規定僅適用於大陸地區人民繼承臺灣地區人民遺產情形，如此始無礙於兩岸條例第69條於91年修正後大陸地區人民相互間之繼承權，法務部該函釋，已更正陸委會86年1 月15日函釋見解。觀諸該條例第69條修正後，第67條並未隨之更動，可見第67條所述「被繼承人在臺灣地區之遺產」原本即係專指「臺灣地區人民在臺灣地區之遺產」。否則，第67條立法在先，第69條修法在後，大陸地區人民相互間在臺遺產繼承如何能免除第67條之適用？㈥本件繼承原應適用兩岸條例第41條第2 項「大陸地區人民相
互間及其與外國人間之民事事件，除本條例另有規定外，適用大陸地區之規定。」但因同條例第60條另有規定，故就本件「在臺灣地區之遺產，適用臺灣地區之法律。」即依照中華民國民法相關規定辦理即可。兩岸條例中，凡須溯及既往之事件，相關法條均有載述，無一例外，行政部門不可違背法理隨意擴大解釋。而第60條、第67條對於「大陸地區人民繼承大陸地區人民在臺之遺產」均無溯及既往明文，本件繼承發生於該條例施行前，自可逕依民法辦理。依法條文義及法律位階，兩岸條例第41條已定義出第3 章民事專章所稱之「臺灣地區之法律」，排除該條例的狹義「臺灣地區之法律」，本件繼承當在適用第60條後即止，不再有其他兩岸人民關係特別規定之適用。兩岸條例第67條所述「被繼承人在臺灣地區之遺產」係專指「臺灣地區人民在臺灣地區之遺產」，不包括「大陸地區人民在臺灣地區之遺產」，否則第69條修法後，大陸地區人民在臺所購不動產將不能免除第67條之適用而無法辦理移轉登記繼承。若依行政部門原來錯誤解釋，將造成原告繼承200 萬元外，其餘皆被沒入國庫，政府沒收人民財產違反憲法保障人民之財產權、繼承權及平等權等基本權利。
㈦原告之父章士敏於57年10月12日死亡，原告之母即訴外人韓
如珍已於75年12月2 日死亡，過世許久，依常情並無遺囑執行人，原告為唯一繼承人。
㈧聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠依兩岸條例第1 條規定，於國家統一前，關於臺灣地區與大
陸地區人民往來，及其衍生之法律事件，應優先適用該條例之規定。是兩岸條例應優先於遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6 條第1 項所規定之納稅義務人順序認定。又依兩岸條例第67條第1 項及第67條之1 第1 項所規定繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第68條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定國產署為遺產管理人，管理其遺產。原告為被繼承人章士敏唯一繼承人且為大陸地區人民，應指定國產署為遺產管理人，由國有財產署為納稅義務人申報遺產稅。
㈡被繼承人章士敏為大陸地區人民，57年10月12日於北京死亡
，原告未依遺贈稅法第23條及同法施行細則第20條第1 項規定向被告申報遺產稅，被告無從得知被繼承人章士敏已死亡之事實，無法依稅捐稽徵法第21條及第22條規定執行稅捐之核課；另遺贈稅法第6 條所規定之納稅義務人若全為大陸地區繼承人且繼承人未依兩岸條例施行細則第65條規定申報時，囿於兩岸分隔，且無租稅互惠，被告縱使知道被繼承人章士敏已死亡，亦無管道可以查知其繼承人，造成大陸地區人民在臺灣地區之財產，無從核課遺產稅之漏洞。惟此一漏洞，可因遺產管理人被指定開始，依遺贈稅法第23條規定，自遺產管理人指定之日起6 個月內申報遺產稅，得以填補。㈢遺產稅之核課，有關繼承人與被繼承人之關係，繼承財產之
事實情況等事實認定涉及私權問題，應優先適用兩岸條例，再依遺贈稅法之規定進行財產之核價及課稅，若將其順序倒置，將造成稅收無法執行之租稅漏洞，而使得遺產稅僅對設籍臺灣地區人民課徵，對大陸地區人民無從課徵之情形。綜上，被告原處分認定原告應先適用兩岸條例第67條之1 規定，由遺產管理人申報遺產稅及領取相關證明書，尚無違誤。被繼承人章士敏為大陸地區人士，被告難以向大陸地區函查相關戶籍資料，依原告申報資料未提供遺囑，無法確定是否有遺囑執行人，又被告未接獲戶政機關死亡通知，故未啟動調查程序，亦未向法院聲請指定遺產管理人。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告遺產稅申報書及所附繼承系統表等相關資料（原處分卷第1 至30頁）、原處分（原判決卷第19、20頁）、訴願決定（原判決卷第22至26頁）、原判決（原判決卷第167 至180 頁）、發回判決（本院卷第8 至15頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：原處分以本件遺產稅申報案，未經指定遺產管理人而認無以核准辦理，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺
囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」遺贈稅法第6 條第1 項、第23條第1 項前段分別定有明文。次按財政部依遺贈稅法第55條之授權，所訂定發布之遺贈稅法施行細則第20條第1 項前段規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。」上開行政命令，核未逾越授權範圍，亦與母法意旨並無牴觸，應可援用。準此，遺產稅之申報，應由遺產稅納稅義務人為之，而遺產稅之納稅義務人則應依遺贈稅法第6 條第1 項定之。
㈡又按國家統一前，兩岸地區人民往來暨其衍生法律事件之處
理，雖係以兩岸條例規範（兩岸條例第1 條參看），該條例第60條規定：「被繼承人為大陸地區人民者，關於繼承，依該地區之規定。但在臺灣地區之遺產，適用臺灣地區之法律。」第67條第1 項規定：「被繼承人在臺灣地區之遺產，由大陸地區人民依法繼承者，其所得繼承財產總額，每人不得逾新臺幣二百萬元。超過部分，歸屬臺灣地區同為繼承之人，臺灣地區無同為繼承之人者，歸屬臺灣地區後順序之繼承人，臺灣地區無繼承人者，歸屬國庫。」第67條之1 第1 項並規定：「前條第1 項之遺產事件，其繼承人全部為大陸地區人民者，除應適用第六十八條之情形者外，由繼承人、利害關係人或檢察官聲請法院指定財政部國有財產局為遺產管理人，管理其遺產。」（行政院101 年12月25日院臺規揆字第1010154558號公告第67條之1 第1 項所列屬財政部國有財產局之權責事項，自102 年1 月1 日起改由國產署管轄）。
惟上開規定乃係就大陸地區人民繼承被繼承人在臺灣地區遺產所得總額，及在何種情形下應聲請法院指定國產署為遺產管理人而為規範，並未涉及遺產稅納稅義務人及其申報事項。且行政院依兩岸條例第95條之4 規定之授權，而訂定發布之兩岸條例施行細則第65條亦明定：「大陸地區人民死亡在臺灣地區遺有財產者，納稅義務人應依遺產及贈與稅法規定，向財政部臺北國稅局辦理遺產稅申報。大陸地區人民就其在臺灣地區之財產為贈與時，亦同。」是大陸地區人民死亡，就其在臺灣地區所遺財產，依法應由納稅義務人依遺贈稅法規定辦理遺產稅申報。而此之納稅義務人，揆諸前開規定與說明，自應依遺贈稅法第6 條第1 項所定順序認定，亦即於有遺囑執行人者，以遺囑執行人為納稅義務人；如無遺囑執行人，則以繼承人及受遺贈人為納稅義務人；必無遺囑執行人及繼承人時，始以遺產管理人為納稅義務人。（最高行政法院發回判決意旨參照）㈢經查，原告為大陸地區人民，其父即被繼承人章士敏亦為大
陸地區人民，前於57年10月12日於北京市死亡，原告於104年4 月23日以繼承章士敏在臺遺產之納稅義務人身分，向被告辦理遺產稅申報，列報遺產為系爭土地2 筆，遭被告以被繼承人章士敏在臺遺產，應依兩岸條例第67條及第67條之1規定，由遺產管理人申報，故以原處分通知原告該申報案無以核准辦理，有原告遺產稅申報書及所附繼承系統表等相關資料（原處分卷第1 至30頁）、原處分（原判決卷第19、20頁）在卷可稽。依兩岸條例第60條有關繼承之準據法規定，被繼承人為大陸地區人民者，原則上其繼承關係應適用大陸地區之法律，但例外為被繼承人在臺灣地區之遺產，仍適用臺灣地區之法律。本件爭執之章士敏遺產，為其在臺遺產系爭土地2 筆，依上開規定，其繼承關係自應適用我國民法之繼承規定。是依原告所提出之資料所示，被繼承人章士敏死亡時，原有繼承人即配偶訴外人韓如珍（原告之母）及其子即原告，其中韓如珍嗣於75年12月2 日於北京市死亡，現原告應為唯一繼承人，有繼承系統表（原處分卷第23頁）、財團法人海峽交流基金會（下稱海基會）101 年2 月29日證明書及北京市方圓公證處（2012）京方圓臺證自第0061、0062號公證書（原處分卷第14至21頁）、戶籍登記申請書（原處分卷第8 、9 頁）、戶籍謄本（原處分卷第6 、7 頁）、海基會104 年1 月15日證明書及北京市方圓公證處（2014）京方圓臺證自第1651號公證書（原判決卷第28至31頁）在卷可稽。至於遺囑或遺囑執行人，本非繼承關係所必要，原告主張本件並無指定或選任遺囑執行人，審酌被繼承人章士敏死亡距今已50年，韓如珍死亡距今亦逾30年，時日甚久，依常情而論，其主張尚非不可信。是本件關於大陸地區人民死亡，其在臺灣地區之遺產，審諸稅捐申報乃納稅義務人依稅法規定，將填具之稅捐申報書提出於稅捐機關之公法上程序行為，依首揭說明，其遺產稅申報，應依遺贈稅法第6 條第1項有關遺產稅納稅義務人之規定，按有無遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人，依序認定之。查本件既無第一順位之遺囑執行人，自應由第二順位之繼承人即本件原告為納稅義務人辦理遺產稅申報，是被告原處分以本件應由第三順位之遺產管理人提出申報，並拒絕第二順位即原告之申報案，自有違誤。至於兩岸條例第67條第1 項有關繼承總額之限制，及第67條之1 第1 項有關聲請國產署擔任遺產管理人等規定，與本件遺產稅申報案僅屬提出申報之公法上程序行為，尚無直接關係，併此敘明。
六、從而，原處分未准許辦理原告之遺產稅申報案，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，原處分經撤銷後，即回復被告受理原告申報案之狀態，被告自應依法予以審查。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，經核於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林秀圓法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 17 日
書記官 何閣梅