臺北高等行政法院判決
106年度訴更二字第37號106年12月21日辯論終結原 告 劉光娥
李東昇李東昆共 同訴訟代理人 張玉希 律師
楊詠誼 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 蘇桂昱
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月17日發文字號台財訴字第10313965860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣李中元原所有坐落臺北市○○區○○段1小段15-2、15-1
0地號建地（下合稱系爭建地，提及各筆土地則僅簡稱其地號）應有部分全部；李中元之子即原告李東昇則於民國89年11月4日自李中元之母李何愛月受贈取得臺北市○○區○○段2小段681-5地號土地（下稱系爭公設地）應有部分全部。
李中元嗣於92年6月19日，自原告李東昇處受贈系爭公設地應有部分1,000分之1，形成李中元與原告李東昇分別以應有部分1,000分之1及1,000分之999共有系爭公設地；李中元復於94年9月30日以買賣為原因，移轉系爭建地應有部分10,000分之1,640予原告李東昇，形成李中元與原告李東昇分別以應有部分10,000分之8,360及10,000分之1,640共有系爭建地。
㈡李中元與原告李東昇於100年11月9日協議分割上開3筆土地
（下稱系爭共有土地），由李中元取得系爭公設地全部，土地公告現值為新臺幣（下同）143,150,098元，原告李東昇取得系爭建地全部，土地公告現值171,982,108元，雙方乃就分割後各人取得之土地價值與分割前原應有部分土地價值之差額770,094元，約定由原告李東昇支付現金予李中元以為補償。被告初核以李中元係藉免徵贈與稅之系爭公設地，安排移轉應稅之系爭建地予原告李東昇，規避贈與稅，乃依實質課稅原則，核定100年度贈與總額143,777,042元，應納稅額14,157,704元，並按所漏稅額14,157,704元處以0.5倍之罰鍰計7,078,852元。李中元不服，申請復查，經被告103年8月6日財北國稅法二字第1030033603號復查決定（下稱原處分），以原告李東昇支付現金補償770,094元部分，應於贈與總額中扣除，而追減贈與總額770,094元及罰鍰38,505元，其餘復查駁回。李中元就原處分不利部分提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，由本院104年度訴字第245號判決（下稱前審判決）駁回其訴，李中元不服，提起上訴，經最高行政法院105年度判字第20號判決（下稱第1次發回判決）廢棄前審判決，發回本院，經本院分為105年度訴更一字第14號事件更為審理，因李中元於言詞辯論終結後之105年7月1日死亡，其繼承人即原告劉光娥、李東昇、李東昆於同年月21日（本院收文日期）具狀聲明承受訴訟，經本院裁定准許，並以105年度訴更一字第14號判決（下稱更一審判決）駁回李中元之訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第234號判決（下稱第2次發回判決）將更一審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：㈠本稅部分：系爭公設地坐落之區域（基隆河以北，大業路以
西，淡水河以東，捷運淡水信義線以南之全部土地），均為公園用地之公共設施用地，依都市計畫法第30條第2項規定訂頒之「都市計畫公共設施用地多目標使用辦法」第3條附表，得作為停車場、休閒運動設施、商場、超級市場、集會所等設施使用，而該區域土地範圍內，亦確實存在寺廟、高爾夫球場、汽車駕訓班、公司行號等設施，顯見系爭公設地具有高額之市場價值。又原告劉光娥於100年8月間向訴外人何淑華購買比鄰系爭公設地之同段681-3、681-7地號土地，亦屬公共設施保留地（下稱公設地）；另李中元與原告李東昆於104年12月將鄰近系爭公設地、同為公設地之同段707地號土地，出租予達宸工程實業有限公司（下稱達宸公司），每年租金為360萬元；系爭公設地面積猶大於前開業經出售及出租之另3筆公設地，自亦具有相當之市場價值，此由政府於徵收公設地時，係以鄰近之非公設地平均市價予以補償，益足證明。又系爭建地應有部分之價值為143,777,042元（15-2號土地：公告現值166,000元×面積289㎡×應有部分8,360∕10,000＝40,106,264元；15-10號土地：公告現值252,049元×面積492㎡×應有部分8,360∕10,000＝10,367,0778元；40,106,264+103,670,778=143,777,042元】，系爭公設地之應有部分價值則為143,006,948元【681-5號土地：公告現值20,111元×面積7,118㎡×應有部分999∕1,000=143,006,948元】，二者之差額770,094元（143,777,042-143,006,948=770,094），業經李東昇於100年11月16日以現金支付李中元，是李中元係以系爭建地與原告李東昇所有等價之公設地及現金交換，並非贈與；縱認系爭公設地無市價可言，該交換行為亦非無償，至多僅為對價顯不相當，應論以遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第2款之視為贈與，原處分認定李中元贈與系爭建地未獲任何代價，顯有誤解。再者，臺北市稅捐稽徵處士林分處106年10月16日北市稽士林乙字第10657277100號函（下稱士林分處106年函），亦認本件分割行為非屬租稅規避，故於再次申報移轉應稅建地時，應回歸以分割土地時之申報移轉現值為準，不適用財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋（下稱財政部93年函），則被告認李中元係藉一連串租稅規劃行為，並利用公設地移轉免稅之性質，達成贈與應稅財產予原告李東昇之目的，並規避贈與稅，以原處分予以補徵稅額，自屬違法。
㈡罰鍰部分：李中元與原告李東昇所為贈與、買賣、分割系爭
建地及公設地之行為，完全合法，且原告李東昇已自行計算系爭建地與公設地分割前後之差額，以現金補償，並向臺北市稅捐稽徵處申報，顯見李中元絕無應申報而未申報之故意或過失。況李中元與原告李東昇簽訂之共有土地所有權分割契約書，無「使用分區」欄位，且無任何法令規定李中元於申報贈與時，必須敘明分割土地之使用分區情形，且分割契約書中早已明載分割前後之所有情形，被告為稅捐稽徵機關，未詳查土地使用分區情形，驟以李中元未主動告知分割標的中有系爭公設地之事，即認其係出於故意或過失而違反陳述義務，逕處罰鍰，實有違誤。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。
三、被告抗辯：㈠本稅部分：李中元與原告李東昇間藉直系血親間移轉公設地
係免徵贈與稅之情形，先贈與公設地、買賣建地之微小持分形成土地共有關係後，再分割共有土地並就互為移轉土地公告現值之差額約定現金補償，外觀上雖互為移轉財產而有對價關係，且公設地經政府劃入徵收範圍，雖無法由所有人自行從事高效益之使用收益，惟仍得領取徵收補償費或用以節稅，並非全無市價可言，然因系爭公設地於直系血親間因贈與而移轉，不論其公告現值或市價為何，皆無須課徵贈與稅，至於贈與移轉一般建地則不論其市價為何，均以公告現值為基礎課徵贈與稅，加以本件現金補償係在贈與稅免稅額之範圍內，是李中元得藉此一連串之租稅規劃行為，使原告李東昇在移轉系爭公設地及給付現金補償皆無須繳納贈與稅之情形下，形同等價（以公告現值評價）換取李中元移轉本應繳納贈與稅之應稅建地持分，故係透過形式上合法之私法契約，達成贈與應稅財產之目的，並排除一般人贈與建地持分時應納之贈與稅，為租稅規避行為，縱系爭公設地客觀上經濟實質（即市價）與應稅建地相當，惟與應稅建地於贈與稅上亦非屬對價關係而得相互扣抵，難認係移轉應稅建地持分之對價或負擔。且原告李東昇原持有之系爭公設地，係由李中元之母贈與而來，並非支出對價取得，李中元與原告李東昇本可直接互為移轉免稅公設地與應稅建地，達成相同之經濟效果，渠等選擇先後相互贈與公設地及出售應稅建地之極微小持分形成共有關係再予分割之迂迴方式，在法律上或事實上均無正當理由，目的顯係希冀藉形式上共有土地分割，規避李中元移轉應稅建地應課徵之贈與稅，自不得因其2人分割後互有取得土地，即謂無租稅規避。又李中元及原告李東昇於分割後各自取得之土地價值，係以土地分割時之公告現值計算，渠等並就互相移轉土地之公告現值差額約定現金補償，形式上雙方移轉財產之價值均等，自無遺贈稅法第5條第2款規定之適用。至於士林分處106年函，係在處理系爭建地日後再次移轉時，核課土地增值稅之問題，與李中元移轉該應稅建地應課徵贈與稅之情形無涉，不足據為對原告有利之認定。是被告依遺贈稅法第4條第2項規定及實質課稅原則，按李中元移轉系爭建地持分10,000分之8,360之公告現值143,777,042元核課贈與總額，並無不合。
㈡罰鍰部分：李中元與原告李東昇假藉分割共有土地，由前者
移轉應稅建地予後者，係故意規避贈與稅，惟李中元並未就其於100年度移轉系爭應稅建地持分予原告李東昇一事，申報贈與稅，原告李東昇雖申報贈與現金補償770,094元予李中元，惟其檢附之共有土地所有權分割契約書及贈與稅申報資料，並未揭露所移轉土地中，包括免稅之系爭公設地此項攸關贈與稅課徵之重要事項，致被告無從就其申報資料判斷是否構成租稅規避，依納稅者權利保護法第7條第3、8項及行政罰法第7條第1項等規定，被告核處罰鍰並無違誤。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第159至160頁）、100年度贈與稅繳款通知書（同上卷第155頁）、罰鍰裁處書（同上卷第156至157頁）、系爭建地及系爭公設地異動索引查詢資料（同上卷第92至96頁）、共有土地所有權分割契約書（同上卷第111至115頁）、原處分書（同上卷第170至181頁）及訴願決定書（同上卷第200至210頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以李中元與其子即原告李東昇藉直系血親間贈與公設地免徵贈與稅之規定，先分別以贈與系爭公設地及買賣系爭建地之微小持分而形成共有關係，再利用分割共有系爭土地之方式，達成由李中元贈與應稅之系爭建地應有部分10,000分之8,360予原告李東昇之目的，規避遺贈稅法第4條第2項之贈與稅，依實質課稅原則，以原處分核定李中元100年度贈與總額143,006,948元，另依同法第44條規定，裁處李中元罰鍰7,040,347元，有無違誤？經查：
㈠本稅部分：
⒈按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第2款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」第10條第1項前段及第3項規定：
「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」前揭遺贈稅法第4條第2項以贈與人將財產「無償」移轉予受贈與人為規範對象，其稅基以贈與財產為計；第5條第2款則以顯不相當代價而讓與財產者為規範對象，其稅基為「差額」部分，亦即，以所讓與之財產價值扣除不相當代價部分，始為其課稅之基準。揆諸遺贈稅法第5條規定之立法理由，乃在防杜行為人以該條所列各款方式逃避贈與稅，故以經濟觀察為準據，認此等行為與贈與行為表彰相當之納稅能力，而明定「視同贈與」，是該條性質上係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格或不相當交易之約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉目的之行為，其所稱以顯著不相當之代價讓與財產，不僅限於買賣行為，亦包含將財產互易如土地交換分割之情形。次按105年12月28日公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」觀諸該條立法理由：「納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。……稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。……惟若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰鍰。」準此，租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；若涉及以通謀虛偽之法律形式而達減免租稅義務者，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏。
⒉經查，原告李東昇前於89年11月4日，經其祖母李何愛月以
贈與為原因，移轉登記臺北市○○區○○段二小段681地號土地（下稱681號土地）為其所有，嗣在92年6月2日自681號土地分割出系爭公設地後，旋於同年月19日贈與李中元權利範圍1,000分之1，李中元則於94年9月30日以買賣為原因，將系爭建地權利範圍10,000分之1,640移轉登記為原告李東昇所有，因而形成李中元與原告李東昇對系爭公設地與系爭建地均為共有人之關係。其2人復於100年11月9日協議分割系爭共有土地，約定由李中元取得系爭公設地全部，原告李東昇取得系爭建地全部，且原告李東昇就其2人分割後各自取得土地權利範圍價值，與分割前依原共有關係權利範圍比例計算土地價值之差額770,094元（即以李中元移轉予原告李東昇系爭建地權利範圍10,000分之8,360，依公告現值計算之價值143,777,042元，減去原告李東昇移轉予李中元系爭公設地權利範圍1,000分之999，依公告現值所計算價值143,006,948元），業於100年11月16日如數匯款予李中元收受等情，有前述系爭建地及系爭公設地異動索引查詢資料、共有土地所有權分割契約書，及原告李東昇於臺灣新光商業銀行建成分行與李中元於臺北富邦商業銀行延平分行所開設帳戶之存摺影本（參見更二審卷第39至42頁）在卷足憑。⒊上述由原告李東昇與李中元先行相互移轉名下公設地與建地
之少數應有部分，使2人就系爭公設地與系爭建地均形成共有關係後，再行協議分割之過程，最終使原告李東昇取得系爭建地之全部所有權，系爭公設地則全部歸李中元所有。此一結果，實則在系爭建地與系爭公設地分別為李中元與原告李東昇單獨所有時，亦可經由其2人相互贈與土地而達成，其間差別在於，如由李中元與原告李東昇互贈建地及公設地，李中元將因而必須負擔依系爭建地贈與時公告現值計算之時價，核計之贈與稅（至原告李東昇將系爭公設地贈與李中元，依都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」則免徵贈與稅），惟採共有物協議分割方式，依財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋（參見更二審卷第118頁）意旨，倘其2人就協議分割後各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算得價值不等部分，已有補償之約定，除有遺贈稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，即免辦理贈與稅申報。觀諸李中元雖於前審準備期日，陳稱：原告李東昇於92年6月贈與伊系爭公設地權利範圍1,000分之1，其目的係為伊申報所得稅時，得再捐贈與政府抵稅，惟因財政部於92年6月3日發布台財稅字第0920452464號函釋，限制以贈與或低價購入公共設施保留地抵稅，以致未再捐贈政府抵稅；至伊於94年9月出售系爭建地部分持分予原告李東昇，係因原告李東昇擬以地主之身分與他人洽談系爭建地之開發，乃向伊購入系爭建地部分持分，惟後來開發案失敗，沒有談成等語（參見前審卷第117頁），然李中元於92年6月自原告李東昇受贈而取得之系爭公設地權利範圍為1,000分之1，比例甚微，依贈與時公告現值計算之價值僅143,150元（參見原處分卷第124頁），抵稅效果極小，至李中元於94年9月出售系爭建地予原告李東昇之權利範圍10,000分之1,640，未達該建地應有部分2分之1，原告李東昇並無單獨決定系爭建地如何管理或處分之權利（民法第819條第1項、第820條第1項參照），則此一應有部分讓與行為，除使系爭建地由李中元單獨所有轉變為與原告李東昇共有，產權更為複雜以外，對李中元所稱由原告李東昇洽談與他人共同開發土地之目的，並無何助益。從而，原告李東昇與李中元於92年6月及94年9月互為移轉名下公設地與建地之少部分權利範圍予對方，除使其2人就系爭公設地與系爭建地均形成共有關係，日後得以協議分割為名，重行分配公設地與建地之所有權歸屬外，難認有其他實質意義。又該共有關係既係其2人自行經由上開贈與及買賣等法律行為所造成，李中元嗣經被告函請其對於藉土地分割移轉應稅建地予原告李東昇，涉及遺贈稅法第4條第2款及第44條規定之事，陳述意見時，卻稱其係為簡化共有關係，以利物之融通與增進經濟效益，而於100年11月4日協議分割共有物等語（參見原處分卷第119頁），更見其2人先藉相互移轉名下公設地與建地之應有部分，製造土地共有關係後，再行協議分割系爭共有土地，乃為達成將2人名下土地互換之結果，所採取之迂迴手段。
⒋再者，原告李東昇因於100年間與李中元協議分割系爭共有
土地，而取得之系爭建地權利範圍10,000分之8,460，依當時公告現值計算之價值高達143,777,042元，至其所付出之代價，包括依移轉時公告現值計算之價值，達143,006,948元之系爭公設地權利範圍1,000分之999，及匯予李中元之上述770,094元，自形式上觀之，固與所取得系爭建地之權利範圍價值相當。惟系爭公設地業經指定為公園用地，有土地使用分區資料附前審卷第121頁可稽，依都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」其使用已受到指定目的之限制，另觀諸內政部依都市計畫法第30條第2項規定：「公共設施用地得作多目標使用，其用地類別、使用項目、准許條件、作業方法及辦理程序等事項之辦法，由內政部定之。」訂頒之「都市計畫公共設施用地多目標使用辦法」第3條附表規定，公園用地之用途，限於作為停車場、休閒運動設施、商場、超級市場、集會所等設施，顯不適於由非屬公司、機關、團體之一般自然人使用。況李中元於更一審準備期日，亦自承系爭公設地未作任何使用，係屬空地等語（參見更一審卷第142、143頁），可知系爭公設地如純以公告現值為數學上之計算，似具相當價值，惟對李中元而言，則欠缺實際使用效益；參以李中元於前審準備期日上開陳述，益見其受讓系爭公設地之目的，係供作抵稅等稅捐操作使用，並非著眼於其有何實際用途，或可轉售獲利之市場價值；至原告所提原告劉光娥於100年8月間向訴外人何淑華購買比鄰系爭公設地之同段681-3、
681 -7地號等公設地，及李中元與原告李東昆於104年12月將同為公設地之同段707地號土地，以每年租金360萬元出租訴外人達宸公司之契約（參見更二審卷第71至77頁），均與系爭公設地無關，原告執以主張系爭公設地有高額之市場價值，尚非可採。是以，系爭公設地因欠缺由李中元合理使用之可能，原告李東昇將系爭公設地全部移轉為李中元所有，無非係利用直系血親間贈與公設地，依前引都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之特性，得以極低之代價，製造其取得原為李中元所有之系爭建地，已支付相當代價之外觀，然究其實際，該免稅之系爭公設地，僅係李中元移轉應稅土地予原告李東昇之工具，尚非移轉應課徵贈與稅之系爭建地對價，則原告李東昇因分割而取得系爭建地權利範圍10,000分之8,360，所支付之代價，僅係其以匯款方式給付李中元之770,094元而已，與系爭建地上開權利範圍，依移轉時公告現值計算之價值高達143,777,042元者，乃有懸殊差距。
⒌綜上，李中元與原告李東昇間之贈與、買賣及分割土地等行
為，於形式上固係透過私法上契約自由之方式所為，並無違法，惟其中多有違反私經濟活動正常模式之處，李中元亦因此迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，得以達成將系爭建地權利範圍10,000分之8,360移轉予其子之經濟效果，又可排除一般人贈與應稅財產時應負擔之贈與稅，則李中元前述土地交換行為，顯係以減免贈與稅為唯一目的，所為非常規之法律安排，屬「租稅規避」行為，要無疑義，至於李中元與原告李東昇進行該等非通常交易行為期間之長短，並不影響其2人所為係為規避租稅構成要件之該當，達成與交易常規相當之經濟效果，已構成納稅者權利保護法第7條第3項所定租稅規避之結果，原告主張：李中元與原告李東昇在92年間即就系爭公設地形成共有關係，時隔8年後，始於100年11月間協議分割，自無規避租稅之可能云云，並無足取。而李中元藉由以上方法，將時價高達143,777,042元之上開系爭建地應有部分讓與原告李東昇，卻僅取得770,094元之對價，自係以顯著不相當之代價讓與財產，應依遺贈稅法第5條第2款規定，就系爭建地時價與李中元所獲對價之差額部分即143,006,948元，課徵贈與稅。被告初核認為李中元係以免徵贈與稅之公設地為工具，目的乃在無償移轉應課徵贈與稅之土地，系爭公設地並非移轉應稅土地之對價或負擔，應依遺贈稅法第4條第2項規定及實質課稅原則，按原告移轉系爭建地持分10,000分之8,360之公告現值143,777,042元核課贈與總額，對於李中元確自原告李東昇收取770,094元之對價一節，置而不論，自屬違誤；其經李中元申請復查後所為原處分，仍認本件應適用遺贈稅法第4條第2項規定核課贈與稅，所持理由雖有不當，惟原處分業將李中元自原告李東昇處收取之不相當對價770,094元，自其移轉之系爭建地權利範圍價值中扣除，而重行計算李中元100年度贈與總額為143,006,948元，贈與淨額140,806,948元，應納稅額14,080,694元，其結論與適用遺贈稅法第5條第2款規定核課贈與稅之結果，尚無二致，故無撤銷之必要。至被告於本件訴訟中，另抗辯：李中元與原告李東昇於協議分割系爭共有土地後，各自取得之土地價值，係以土地分割時之公告現值計算，其2人並就互相移轉土地之公告現值差額約定現金補償，形式上雙方移轉財產之價值均等，自無遺贈稅法第5條第2款規定之適用云云，與其先前所持系爭公設地依移轉公告現值計算之時價，不得認作李中元移轉系爭建地對價之見解，及其以原處分核定李中元讓與系爭建地之贈與總額時，將原告李東昇給付之770,094元不相當對價予以扣除之作法，均有矛盾，固仍非可採，惟原處分核定李中元100年度贈與總額為143,006,948元之結論既應予維持，原告訴請撤銷此部分原處分，並非有據，不應准許。
⒍又查，士林分處前於102年4月10日以北市稽士林乙字第1024
5344400號函（下稱士林分處102年函），請臺北市政府地政局將原告李東昇經分割而取得之系爭建地原地價，依財政部93年函規定，更正為共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值，並以副本通知被告，嗣復以106年函，表示系爭建地不適用財政部93年函規定，請臺北市政府地政局以101年2月14日地價改算通知書，恢復原規定地價或前次移轉現值，並撤銷士林分處102年函等情，有士林分處102年函及106年函，附原處分卷第100至104頁及更二審卷第93、94頁可稽。原告雖執該2士林分處函，主張該分處已認定原告李東昇與李中元協議分割共有物非屬租稅規避，故被告認定李中元規避租稅係屬違誤云云。惟查，財政部93年函：「納稅義務人辦理共有物之土地分割，墊高應稅土地前次移轉現值，於再申報移轉該應稅土地時，應以分割前原地價，計算土地增值稅，並將更改結果通知地政機關。」係就原持有應稅土地之土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形，認應依實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅（參見更二審卷第93頁），故與李中元係藉由與原告李東昇先行相互移轉建地與公設地部分權利範圍，再為協議分割，使原告李東昇得僅支付與系爭建地價值顯不相當之低額金錢，即取得系爭建地之全部，李中元並得因此規避系爭建地價值減去原告李東昇所支付款項部分之贈與稅者，並無關聯，原告執以主張李中元未規避贈與稅云云，尚無可採。
㈡罰鍰部分：按「除第20條規定之贈與外，贈與人在1年內贈
與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺贈稅法第24條及第44條固分別定有明文。惟按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」業經財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋（下稱財政部76年函釋）在案。上開函釋乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，所發布協助下級機關處理裁罰事務之行政規則，既經對外發布，並由稅捐機關在同類案件中重複適用，基於憲法上之平等原則所引導得出之行政自我拘束原則，稅捐機關對於依遺贈稅法第5條第2款規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自應依該函釋規定，先行通知納稅義務人申報，如逾限未申報，始得予以裁罰。惟查，被告最初係以李中元於100年11月間贈與系爭建地予原告李東昇，未依遺贈稅法第24條所定期限辦理贈與稅申報，於102年7月8日作成裁處書，依同法第44條規定，裁處李中元罰鍰7,078,852元（參見原處分卷第156、157頁），惟於裁罰前，僅以102年4月24日財北國稅審二字第1020019044號函，請李中元對其於100年11月9日以共有物分割方式，將系爭建地移轉予原告李東昇，涉及遺贈稅法第4條第2項及第44條規定，以書面陳述意見（參見原處分卷第106頁），並未依財政部76年函釋意旨，先行通知李中元就其以顯不相當對價讓與系爭建地權利範圍10,000分之8,360予原告李東昇，依遺贈稅法第5條第2款規定視同贈與，應於10日申報贈與稅，否則將受裁罰。被告嗣經李中元申請復查後，雖以原處分追減罰鍰38,505元，惟於原處分作成前，仍未踐行財政部76年函釋所定程序，先行通知李中元補報依遺贈稅法第5條第2項規定課徵之贈與稅，則李中元依限申報之始期尚未確定，自不生未依同法第24條規定於30日內申報之違章情事。從而，原處分關於裁處李中元罰鍰7,040,347元（即原裁處罰鍰7,078,852元-追減之罰鍰38,505元=7,040,347元）部分，因違反行政自我拘束原則，即屬違誤，應予撤銷。
六、綜上所述，被告以原處分核定李中元100年度贈與總額為143,006,948元，應納稅額為14,080,694元之結論，並無違誤，訴願決定就此予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟被告未先行通知李中元依遺贈稅法第5條第2款規定，就上開視同贈與總額申報贈與稅，即逕以原處分裁處罰鍰7,040,347元，有違背行政自我拘束原則之違法，訴願決定就該部分未予糾正，尚有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於裁處李中元7,040,347元罰鍰部分，即有理由，應予准許。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
書記官 李 建 德