臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1402號107年5月29日辯論終結原 告 蔡明彰訴訟代理人 蔡文燦 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 杜思思上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年8月17日台財法字第10613933260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係○○市場攤位交流公司（以下稱○○公司）負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，被告初查以該公司於民國98至101年間給付租金新臺幣（下同）19,019,200元、19,249,815元、8,645,000元及675,000元，未依規定按給付額扣取10%之扣繳稅額1,901,920元、1,924,982元、864,500元及67,500元，經扣除出租人已自行補報98至101年度之租賃所得或經稽徵機關核定繳納稅款在案，而免責令原告補繳稅款之部分，依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳98至100年度之扣繳稅款755,270元、898,782元、8,800元及補報扣繳憑單，經原告辦理補繳及補報扣繳憑單，被告遂分別按應扣未扣之稅額裁處1倍以下之罰鍰計897,394元、845,386元、207,480元及16,200元。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，獲被告以106年4月13日北區國稅法二字第1060005336號復查決定追減99、100年度罰鍰33,512元、40,128元及註銷101年度罰鍰16,200元，並駁回其餘復查申請，原告就不利之部分提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告主張略謂：
（一）查○○公司並不存在，亦無○○公司於98年至100年給付租金之情事，被告科處原告罰鍰之基礎事實並不存在，則原處分（含復查決定），自屬違法。
（二）又查原告於木柵市場及其他市場之實際情形分別為：1.木柵市場部分：系爭市場之攤位，原由黃承國向台北市木柵農會承租，轉租予劉勇雄，再由原告代為處理出租事宜，其性質為原告私人協助劉勇雄處理租約之簽訂及租金之代收轉付，不應將原告代收轉付之金額計入原告自身之租金給付額內，原告99年度支付予劉勇雄之租金給付額，應扣除原告償還短期融通款項後之5,610,415元，被告有溢列租金給付額2,849,400元之違誤。2.其他市場部分：原告於所承租之攤位中，原告已分別於100年7月1日、100年7月1日、100年8月1日、98年3月1日、99年2月4日及100年1月31日提前退租6個攤位，各年度原告未再給付租金分別為98年度810,000元（四維路攤位）、99年度808,500元（南京東路攤位）、100年度3,040,000元（分別為福泰街6號攤位600,000元、福泰街19號攤位600,000元、延吉街攤位475,000元、南京東路攤位882,000元及博愛街攤位483,000元）、101年度675,000元（分別為福泰街6號攤位200,000元及延吉街攤位475,000元），自應於各該年度租金給付額中減除；被告於本件處分中，亦未提出任何○○公司於98、99、100及101年給付租金之事證，由此益證被告科處原告罰鍰之基礎事實並不存在，則原處分（含復查決定）自屬違法。
（三）再查，原告於復查階段雖出具聲明書，惟聲明書載明：若被告同意追減其他市場提前退租之租金，據以減少裁處之罰鍰金額，依變更後之罰鍰金額再酌減30％，申請人同意就其餘未獲追減之項目不再爭訟等語。然被告並未再酌減30％，顯見被告於復查階段未依原告聲明書請求作成復查決定，原告自得依法進行行政救濟。
（四）並聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則抗辯略以：
（一）○○公司雖未依法設立登記公司，惟其既已具備營業場所、聘請員工、專人帳務處理、開立銀行帳戶專供使用，以從事攤位承租、出租及銷售農產品等實質營業行為，依實質課稅原則，自應屬所得稅法第89條所稱事業、團體之範圍，其支付租金仍應由負責人（即原告)依法扣繳稅款，○○公司從事營業行為未依規定辦理營業登記，除營業稅事件應處罰鍰外，其支付租金未依規定扣繳稅款，亦應依所得稅法第114條規定處罰鍰。
（二）基於課稅事實之一致性，同一課稅事實於不同稅目間不應有不同之認定，同一事由營業稅事件經被告核定將承租自劉勇雄之木柵市場攤位出租供營業使用獲取銷售額，且原告就此事件之爭訟因未提起訴願已告確定，則原告既有將木柵市場攤位出租他人供○○公司作營業使用之課稅事實，且木柵市場攤位並非自有，則公司將攤位出租作營業使用之前，必先有向他人承租攤位之事實存在，原告主張木柵市場攤位租金係代收轉付乙節，核不足採。又原告雖稱木柵市場攤位租金係代收轉付之主張，與劉勇雄稱原告係代收轉付租金說法雖一致，惟依劉勇雄101年6月8日出具之補充說明書及附件「代收轉付租金明細表」內容，原告係代收木柵市場攤位租金15,674,600元及轉付租金15,644,365元，與被告依康月喜等6人之租賃契約書、王敬峰回報之「蔡明彰君出租市場攤位資料回報單」及原告提示之匯款申請書，查得原告係收取木柵市場攤位租金16,336,300元及支付租金15,312,515元並不相同。
（三）被告於復查決定追減租金支出3,155,500元後，原告主張其餘未獲追減之攤位租金支出為2,178,000元（出租所得人：周約利300,000元＋黃雷藝300,000元＋謝文華285,000元＋許賢德0元＋賴朝政483,000元+江文彬810,000元），前開所得人於101年間出具說明書承認漏報出租予原告之租賃收入，並自行申報或經核定後補繳稅款，原告雖取具所得人於103年間出具之提前解約證明書，惟原告於104年度委由會計師事務所補報租金之扣繳憑單申報，並未扣除提前解約部分，且所得人亦未就提前解約部分申請更正，顯與常情不合，尚難以所得人於事後出具之證明書，即核認提前退租之事為真實，原告主張應不足採。
（四）○○公司於98至101年度承租攤位給付租金，原告既為該公司負責人，即應盡其注意能力、履行法定作為義務，原告未善盡扣繳義務人應依規定扣繳稅款之義務，雖非故意，核有過失，自應受罰，尚不得以學歷低、不知法規或行業特性為由而免除行政處罰責任。又原告雖主張102及103年度所得及財產狀況除維持個人基本生活所需外，已無力負擔高額罰鍰，惟依台新國際商業銀行信託總約定書及信託財產海外所得彙計單，原告尚有餘力投資海外基金，所稱僅夠維持基本生活，尚難採據，本件業已考量原告之違章情節而為適切裁罰。
（五）並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：……（第2款）二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之…租金…。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……（第2款）……租金……，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1項規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……」第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：（第1款）一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」又，前開所得稅法第114條第1款規定係於98年5月27日修正，自99年度施行，修正前規定係處以1倍罰鍰，修正後規定係處1倍以下罰鍰，依稅捐稽徵法第48條之3規定、第50條規定，採從新從輕原則，裁處時即現行所得稅法第114條第1款規定對扣繳義務人較有利，是扣繳義務人98年度之違章行為，亦應適用修正後即現行所得稅法第114條第1款規定處罰。
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」
3.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第114條部分規定：「一、機關、團體、學校、小規模營利事業給付各類所得時，其扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，無第二點及第四款規定情形，且於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定之情事。……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣十萬元以下。處０‧三倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣十萬元，在新臺幣二十萬元以下。處０‧五倍罰鍰。㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣二十萬元。處０‧八倍之罰鍰。……七、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款，如納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅者。依第一點及第二點規定之倍數處罰。八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。但經查屬故意者不適用之。依第二點及第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。」上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查事實概要欄所載之事實，除後述部分外，為原告所不爭執，並有房屋租賃契約書、說明書（見原處分卷第5頁至第76頁）、被告104年1月28北區國稅新莊綜資字第1040529850號函（見原處分卷第137頁、第138頁）、補繳各類所得扣繳稅額繳款書（見原處分卷第129頁至第134頁）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及扣繳憑單（見原處分卷第96頁至第128頁）、復查決定書（見原處分卷第509頁至第524頁）及訴願決定書（見本院卷第15頁至第29頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：○○公司並不存在，亦無○○公司於98年至100年給付租金情事，原告並無未依規定扣繳稅款之違章行為云云，惟查：
1.所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第317號解釋參照）。至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。是以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。
2.所得稅法第89條規定第1項第2款規定，事業負責人給付租金時，負有扣繳義務。所稱事業並不以法人型態為限。此參所得稅法第11條第2項規定，可知該法所稱營利事業係指以營利為目的而從事經營某一行業，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資)、合夥或公司（法人）組織，均屬之。又以營利為目的而從事經營某一行業者，其所從事之經濟活動，一般具有「經常性、持續性、繼續性」之特徵。但凡以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動，不論是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，均屬所得稅法第11條第2項規定所指「營利事業」（最高行政法院106年度判字第725號判決、106年度裁字第379號裁定意旨參照）。營利事業給付租金予他人，事業負責人依前開所得稅法規定，即負有扣繳義務。
3.經查：⑴○○公司於97至100年間「經常性、持續性、繼續性」
從事零售市場攤位出租仲介及交換業務，且原告係○○公司之負責人等情，業經原告於法務部調查局新北市調查處調查時自承：「○○公司的辦公處所在新北市○○區○○路○○號1樓，營業內容為北部地區傳統零售市場攤位出租仲介及交換業務。」「我……持一半的○○公司股份，所以我……是○○公司的老闆，員工包括1位會計姚秀美，負責登錄公司的攤位租賃帳目，另有2名業務人員……。」等語在案可稽（見原處分卷第82頁、第83頁）。核與○○公司會計人員姚秀美於法務部調查局新北市調查處調查時所稱「……97年12月間，我轉到○○市場攤位調度交換公司擔任會計，老闆叫做蔡明彰。」「『○○公司』從事北部地區傳統零售市場攤位出租仲介及交換業務，主要以臺北市及新北市的市場為主」「『○○公司』的老闆是蔡明彰，以及1名會計人員（我本人）負責登錄公司的攤位租賃帳目，現有2名業務人員……負責調度市場攤位及與其他市場交換公司洽談承租合作，整個公司人員配置大致如此。」等語（見原處分卷第91頁、第92頁）相符。從而，○○公司係以營利為目的，持續性地獨立從事零售市場攤位出租仲介及交換業務等經濟活動，且原告為○○公司負責人，洵堪認定，則不論該公司是否已辦理營業登記，均屬所得稅法第11條第2項規定所指「營利事業」。
⑵至於原告雖稱並未由○○公司給付租金一節，經查原告
於法務部調查局新北市調查處調查時供稱：「因我本人在成立○○公司前，就有一些市場攤位，所以○○公司成立後，就直接交給○○公司出租或調換用。」、「這都是最近10年間我向房東承租市場攤位的租賃合約書。
在97年12月我尚未成立○○公司之前，係由我個人向房東承租市場攤位；在97年12月我成立○○公司之後，仍由我以個人名義向房東承租市場攤位後，再交給○○公司出租。」（見原處分卷第81頁、第82頁）。○○公司會計姚秀美於法務部調查局新北市調查處調查時亦稱：
「『○○公司』的市場攤位有自行向房東承租的、與其他市場交換公司調換來的、以及向蔡明彰承租的，原則上○○公司自行承租及向蔡明彰承租的，我在日報表中都會當作是○○公司本身的攤位，只有與其他市場交換公司調換來的攤位才會進行註記。」、「○○公司本身的攤位大部分是向蔡明彰承租的，少數則屬於○○公司所有，○○公司自有的攤位租金是直接自蔡明彰台新銀行南新莊分行帳戶匯出給房東（蔡明彰或其他股東先墊支者除外），蔡明彰轉租給○○公司的攤位，則由蔡明彰自行給付租金，基本上我每個月計算蔡明彰租給○○公司的攤位租金後，將租金由前開蔡明彰台新銀行南新莊分行的活儲帳戶轉存至蔡明彰中國信託銀行安和分行的活儲帳戶（帳號000000000000）中，蔡明彰再轉匯或開立蔡明彰在中國信託銀行安和分行的支存帳戶支票給房東……。」、「屬於○○公司的攤位也是由蔡明彰出面向房東承租的。」（見原處分卷第88頁、第90頁、第91頁），足證原告雖以個人名義向房東簽約承租攤位，但實質上係由○○公司支付租金，攤位亦係供○○公司出租或交換使用。則原告為○○公司負責人，依前開規定，○○公司因經營租賃攤位等業務而給付租金予出租人等，於給付時，原告即應依所得稅法第88條第1項第2款規定，扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。原告主張○○公司未給付租金，其無扣繳義務云云，亦不足採。
（四）原告對於被告認定其未依規定扣繳稅款之數額有爭執，主張：1.關於木柵市場部分，僅係代收轉付，○○公司並非承租人，亦未支付租金；且匯款其中2,849,400元係償還借款並非給付租金；2.其他市場提前退租之租金支出5,333,500元應扣除云云。經查：
1.關於木柵市場攤位部分：⑴原告於100年5月4日法務部調查局新北市調查處詢問時
，已自承該部分攤位係其承租，但因不認識黃承國，所以由妹婿劉勇雄透過朋友向黃承國承租，租金其都是用妹妹蔡雅筠在聯邦銀行的支票付給黃承國等語（見原處分卷第80頁），且有蔡雅筠聯邦商業銀行存摺存款明細表、聯邦商業銀行支票存款明細表、匯款申請書及支票影本（見原處分卷第347頁至第417頁）可資佐證。原告之妹婿劉勇雄嗣後雖稱木柵市場攤位乃原告為其代收轉付云云，然劉勇雄101年6月8日出具之補充說明書及附件「代收轉付租金明細表」，記載原告係代收木柵市場攤位租金15,674,600元及轉付租金15,644,365元（見原處分卷第337頁至第339頁）；核與被告依康月喜等6人租賃契約書、王敬峰回報之「蔡明彰君出租市場攤位資料回報單」（見原處分補充卷第1頁至第51頁）及原告提示之匯款申請書（見原處分卷第408頁至第417頁）計算原告收取木柵市場攤位租金為16,336,300元及支付租金15,312,515元並不相同，難認屬實。從而，原告主張木柵市場攤位租金僅係代收轉付一節，尚難採信。
⑵至於原告所稱前開匯款其中2,849,400元係用以清償借
款，並非給付租金一節，經查，原告98年、99年匯款至蔡雅筠聯邦商業銀行帳戶之款項，除被告核定之租金給付外，尚有高達6,927,125元之款項（見原處分卷第355頁至第404頁及本院卷第147頁），被告並非將原告匯入蔡雅筠帳戶之所有款項均認定為給付租金。而劉勇雄前開101年5月14日說明書、6月8日補充說明書及檢附98年至99年度代收轉付租金明細表，並未記載其與原告有借貸情事，亦未陳稱匯款原因部分係清償借款與租金無涉。是原告主張被告認定之租金給付中，應扣除清償借款之2,849,400元匯款云云，並無可採。
2.關於其他市場提前退租之租金支出5,333,500元部分：原告主張98至100年間關於出租人周約利、黃雷藝、謝文華、許賢德、賴朝政、江文彬部分有提前退租情事，被告未將所涉稅額予以排除不計為短漏稅額，即有違誤云云，經查：
⑴原告主張之上開提前退租情事，其中：①就許賢德部分
，被告於復查時業已排除所涉稅額99年度80,850元、100年度88,200元，未予計列為短漏數額，亦未作為罰鍰之計算基礎。②就周約利部分，被告於復查時業已排除100年10至12月（3個月）之租金稅額30,000元，未作為罰鍰之計算基礎。③就謝文華部分，被告於復查時業已排除100年11至12月（2個月）之租金稅額19,000元，未作為罰鍰之計算基礎。④就黃雷藝部分，被告於復查時業已排除l00年10至12月（3個月）之租金稅額30,000元，未作為罰鍰之計算基礎。此有被告「追認提前退租後99及100罰鍰計算」表在卷可稽（見原處分卷第497頁），亦經被告復查決定書載明追減99年度罰鍰33,512元及追減100年度罰鍰40,128元在案（見原處分卷第524頁、第511頁），原告主張此部分被告裁罰於法不合云云，容有誤會。
⑵至於其餘退租之主張，經核並非可採，茲說明如下：
①原告主張向江文彬承租處所，於98年3至12月份（10
個月）屬退租狀態，實際並未給付租金810,000元（每月81,000元×l0個月）云云。惟查，該出租人於101年5月28日具文說明租賃期間為98年1月1日至98年12月31日，忘記申報租賃所得，願意補納稅額等語（見原處分卷第51頁）。又其代理人張寶元亦於101年5月16日具文說明租賃期間為98年1月1日至98年12月31日（見原處分卷第53頁）。嗣後江文彬補報系爭租賃所得，其將所得來源申報為「○○市場攤位交流公司」，金額則申報為98年度12個月份之租金所得淨額554,040元〈每月租金81,000元×12個月×（100%－必要損耗及費用標準率43%）〉（見原處分卷第289頁）。
又104年2月25日○○公司委由會計師事務所補報扣繳憑單等事項，亦係申報98年1月至12月對出租人江文彬給付12個月份之租金，故其給付總額為「972,000元」（每月81,000元×l2個月）（見原處分卷第121頁、第128頁）。從而，原告雖主張張寶元（代理江文彬）於103年5月間出具解約證明書在案，然該證明書所稱提前解約事項，與出租人及○○公司等事後補報租賃所得期間等情形不相符合，難以憑採。
②原告主張向賴朝政承租處所，於100年2至8月份（7個
月）屬退租狀態，實際並未給付租金483,000元（每月69,000元×7個月）云云。惟查，該出租人於101年6月13日具文說明租賃期間為99年9月1日至100年8月31日，忘記申報租賃所得，願意補納稅額等語（見原處分卷第52頁）。又其代理人張寶元亦於101年5月16日具文說明租賃期間為99年9月1日至100年8月31日（見原處分卷第53頁）。嗣後賴朝政補報系爭租賃所得，其將所得來源申報為「○○市場攤位交流公司」，並以100年度8個月份之租金所得淨額314,640元（每月租金69,000元×8個月×57%），連同押金設算利息923元，併予申報租賃所得為315,563元（314,640+923）在案（見原處分卷第272頁）。又104年2月25日○○公司委由會計師事務所補報扣繳憑單等事項，亦係申報100年1月至8月對出租人賴朝政給付8個月份之租金，故其給付總額為「552,000元」（每月69,000元×8個月）（見原處分卷第101頁、第128頁）。從而，原告雖主張張寶元（代理賴朝政）於103年5月間出具解約證明書在案，然該證明書所稱提前解約事項，與出租人及○○公司等事後補報租賃所得期間等情形不相符合，難以採信。
③原告主張向周約利承租處所，於100年7至9月份（3個
月）屬退租狀態，實際並未給付租金300,000元（每月100,000元×3個月）云云。惟查，該出租人於100年間就所取得之100年7至9月份租金票據3紙，仍按期兌領款項，有支票正反面影本可證（見原處分卷第206頁至第208頁）。再者，周約利亦於101年2月10日出具說明書表示租期沿續至100年12月31日（見原處分卷第48頁），且所申報100年度對「○○市場攤位交流公司」之租賃所得為12個月份（見原處分卷第279頁），其金額係為684,000元（每月租金100,000元×l2個月×57%）（見原處分卷第279頁）。又104年2月25日○○公司委由會計師事務所補報扣繳憑單等事項，亦係申報100年1月至12月對出租人周約利給付12個月份之租金，故其給付總額為「1,200,000元」（每月100,000元×l2個月）（見原處分卷第100頁、第128頁）。從而，原告雖主張周約利於103年5月間出具解約證明書在案，然該證明書所稱提前解約事項，與出租人及○○公司等事後補報租賃所得期間等情形不相符合，不足採信。
④原告主張向謝文華（配偶謝陳幼）承租處所，於100
年8至10月份（3個月）屬退租狀態，實際並未給付租金285,000元（每月95,000元×3個月）云云。惟查，該出租人於100年間就所取得之100年8至10月份租金票據3紙，仍按期兌領款項，有支票正反面影本可證（見原處分卷第190頁至第192頁）。再者，謝文華亦於101年2月14日出具說明書表示租期沿續至100年12月31日（見原處分卷第38頁）。且所申報100年度對「○○市場攤位交流公司」之租賃所得為12個月份（見原處分卷第276頁），其金額係為649,800元（每月租金95,000元×l2個月×57%），連同押金設算利息1,170元，併予申報租賃所得650,970元（649,800+1,170）。又104年2月25日○○公司委由會計師事務所補報扣繳憑單等事項，亦係申報100年1月至12月對出租人給付12個月份之租金，故其給付總額為「1,140,000元」（每月95,000元×l2個月）（見原處分卷第100頁、第128頁）。從而，原告雖主張謝文華於103年5月間出具解約證明書在案（見原處分卷第180頁），然該證明書所稱提前解約事項與出租人及○○公司等事後補報租賃所得期間等情形不相符合，難以採信。
（五）綜上，原告於98年、99年及100年給付租金，未依規定扣繳稅款1,901,920元、1,844,132元及697,300元及申報扣繳憑單，違反所得稅法第88條第1項第2款規定之事實，已堪認定。且原告身為○○公司負責人，自應瞭解並注意事業負責人之扣繳義務，且依其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，於○○公司98年、99年及100年給付租金時，未依行為時所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款及申報扣繳憑單，自屬有過失。從而，被告依所得稅法第114條第1款規定，以原告屬第一次經查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，乃依裁罰倍數參考表規定，按其每月應扣未扣稅額在10萬元以下、超過10萬元在20萬元以下及超過20萬元之違章情形，分別按0.3倍、0.5倍及0.8倍計算（若原告未於限期內補繳應扣未扣稅款者，則罰鍰係按每月應扣未扣稅額在20萬元以下及超過20萬元之違章情形，分別按2倍及2.5倍計算，被告已為違章情節考量）酌減20％裁處罰鍰，98年度計897,394元、99年度計811,874元、100年度計167,352元，核已考量原告違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，尚無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用情形，亦不違反目的妥適性、手段必要性及限制妥當性之比例原則。
（六）綜上所述，原告主張經核並非可採。原處分（含復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁，併此敘明。
五、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 107 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 19 日
書記官 陳 又 慈