臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1436號107年1月18日辯論終結原 告 北海育樂股份有限公司代 表 人 黃榮正（董事長）訴訟代理人 李迎新 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 黃美琪上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月16日台財法字第10613930560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年11至12月間銷售借名登記於他人名下之土地債權，未依規定開立應稅統一發票銷售額計新臺幣（下同）200,580,952元，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額致短繳營業稅10,029,048元，案經被告查獲，核定補徵營業稅額10,029,048元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計5,014,524元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲被告106年3月31日財北國稅法一字第1060009822號復查決定變更；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原處分割裂認定事實及違反行政一致性原則，按本件係出售
土地，應可適用營業稅法第8條第1項第1款出售土地免徵營業稅之規定：
⒈土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定均屬行
為罰之規範，並均係針對有土地買賣卻未辦竣權利移轉登記即再行出售之事實，且依其係分別以「再行出售移轉現值」及「應納登記費」作為所處罰鍰之基準，足知土地稅法第54條第2項係對未辦竣權利移轉登記即「再行出售之行為」予以處罰；而平均地權條例第81條則是就「未辦竣權利移轉登記」之行為為處罰，綜觀此等規定實具有買受土地須完成移轉登記始得再行出售之規範意旨。再依其規定「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」或「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」之文字，足認此2條規定係本於買受土地須完成移轉登記始得再行出售之意旨，透過規定之行為罰予以導正，而肯認買受土地於未辦竣權利移轉登記前即再行出售，其所出售者亦為「土地」而非債權。
⒉財政部78年2月2日台財稅字第000000000號函釋亦認定平
均地權條例第81條為土地買賣未辦竣權利移轉登記前，承買人再行出售該「土地」時所為之補充規定，是所出售者仍為土地。準此，顯見財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號解釋令（下稱101年7月4日令），認營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，即屬割裂認定事實，蓋若該等交易行為若屬債權買賣行為，則無土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條適用處罰之餘地，亦造成政府各行政機關間違反行政一致性原則，置人民於無所是從之困境。
㈡被告罰鍰處分有違平等原則（最高行政法院93年度判字第1392號判例參照）：
⒈依財政部84年7月5日台財稅字第000000000號函、101年7
月4日令及稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定意旨，不論係自然人或營業人皆應依法課徵綜合所得稅、營業稅及營利事業所得稅，此即為財政部基於憲法之平等原則，對於本質上相同之事件應作相同處理之規定，亦為被告課徵原告營業稅及營利事業所得稅之依據。
⒉原告於77年間購入現今新北市○○區○○○○段橫山小段
之農地，囿於法令規定不得登記於原告名下（當時法令規定非農民不得持有農地）遂藉名登記於具農民身份之朱聰盛等人名下。嗣於89年1月28日後法令雖已變更，非具農民身分者亦可自由買賣農地，惟修正過後之法令仍限制非農法人之登記資格與能力。基於原告不具農法人資格未能登記持有農地，而未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，惟當初借名登記人均為與原告並無特殊關係之人，為恐事後衍伸其他未符實情之疑義，或因受借名者年事已高致影響其家人及公司權益，原告乃移轉借名登記於原告之董事黃國倫及黃林美年名下，由該2人充當土地之名義登記人，以保障公司資產。原告嗣於102年11月間出售該2人名下持有之農地，依現行法令規定出售土地免開立統一發票，金額計210,610,000元，並於期末依規定調整兼營免稅營業人營業稅額調整計算表。就此事項，被告以原告將應稅銷售額申報為免稅銷售額，至短繳營業稅額10,029,048元。除補徵短漏營業稅額，並按所漏營業稅額10,029,048元裁處0.5倍罰鍰計5,014,524元。然原告本件本質與稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款所規定完全相同，被告卻有截然不同處理方式，顯然違反「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理」。
㈢被告違反無過失、無故意不處罰之法理：依行政罰法第7條
、納稅者權利保護法第16條第1項規定意旨，原告已依營業稅法之規定，於103年1月14日如期申報102年度11至12月份銷售額時，已據實申報銷售土地總額計213,000,000元（另90,800元係免稅之受分配盈餘），且本件被告已審核核定在案，足證原告並無故意違反行政法義務之規定，即便論及原告之過失責任，被告應先承擔原告申報時，未予以行政指導及時改正即核定之過失責任，依過失責任抵銷之法理及概念，不應由原告承擔過失之責。
㈣被告違反實質課稅原則：
⒈稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。又稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。再納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
⒉原告自77年起購入該等農地，至出售時之102年度已實際
持有超過25年，無論在理論上、情感上及會記帳務處理面，實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，均屬土地類別無異，且於買賣行為時已依規定負擔土地徵值稅。依憲法土地買賣漲價歸公僅得課徵土地徵值稅之精神，及所得稅法及營業稅法之立法目地，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應屬免稅之範圍，財政部101年7月4日令函卻強加解釋係「債權買賣」，違背稅法之立法目的，濫用法律形式之徵稅行為，顯與行政程序法第7條，規定有違，再裁處罰鍰即有裁量過當之違誤。
⒊原告並無違背稅法之立法目的，濫用法律形式，且均依規
定作帳務處理及申報，亦無對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，被告核課稅捐已然違背實質課稅精神，再裁處罰鍰即屬過當，亦與稅捐稽徵法及106年12月28日實施之納稅者權利保護法第7條第3項、第8項規定有違。
㈤被告依財政部101年7月4日令函，課徵營利事業所得稅並裁
處罰鍰，於原告申請復查主張申報營利事業所得稅時，已依規定申報土地交易所得並未漏未申報而撤銷裁處罰鍰處分，本件涉及營業稅裁罰案件亦如同營利事業所得稅案件，原告亦依規定申報兼營免稅營業人營業稅額調整計算表在案，並無漏未申報情事，僅係對應稅或免稅見解有所歧異，裁處罰鍰亦顯係違誤及有失平等原則云云。
四、被告主張：㈠原告於102年11月至12月間出售借名登記於黃國倫及黃林美
年等2人名下持有之農地，銷售金額210,610,000元（含稅），有案關不動產買賣契約書與不動產買賣同意書附卷可稽，為原告所不爭，合先敘明。
㈡本件係債權買賣行為，被告依營業稅法第3條第2項規定，按出售價額開立統一發票課徵營業稅，並無違誤：
⒈依民法第758條第1項及土地法第43條規定，不動產所有權
係採登記要件及絕對效力主義，原告出資購買農地，因法令限制暫時借名登記於具有自耕農身分之他人，原告尚非系爭農地之所有權人，嗣以出售該農地之名義取得經濟上利益，非為處分土地之直接對價，惟原告對出名者享有隨時終止契約返還土地之請求權，該請求權係屬債權性質，嗣原告出售該農地並取得代價，應認屬其銷售該請求權，核屬債權買賣行為，依財政部101年7月4日台財稅字第10104563040號令釋規定，應依營業稅法第3條第2項規定，按出售價額開立統一發票課徵營業稅。
⒉營業稅法第8條第1項出售土地免徵營業稅之立法理由，係
認出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅，不宜再課營業稅。依最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原告主張依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條之規定，即認買受土地於未辦竣權利移轉登記即再行出售，其所出售者亦為「土地」而非債權且違反實質課稅原則乙節，顯屬誤解法令。
㈢原處罰鍰並無違誤，亦無違反憲法之平等原則：
⒈營業稅和所得稅屬不同稅目，稅捐主體、稅捐客體、課徵
目的、裁罰標準及減免處罰之規定亦不相同，故所得稅是否核處罰鍰，抑或是否因適用相關減免處罰規定而撤銷裁罰，與本件核處之罰鍰無涉。
⒉依稅捐稽徵法第48條之2、所得稅法第110條第1項、行為
時營業稅法第51條第1項第7款、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款、營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則第2項第4款，及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定意旨，不論自然人或營業人購買農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，嗣將土地移轉於第3人所獲取之所得，除應依法課徵綜合所得稅、營利事業所得稅及營業稅外，均需依所得稅法第110條及營業稅法第51條規定裁罰，惟依稅捐稽徵法第48條之2規定，如屬情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。
⒊是以，綜合所得稅依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2
項第3款規定，免依所得稅法第110條處罰；營利事業所得稅依營利事業所得短漏報所得揭露免罰之處理原則，免依所得稅法第110條規定處罰；至營業稅因未訂有免予處罰之規定，被告遂按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額10,029,048元處最高5倍之罰鍰50,145,240元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按未依法給予他人憑證經查明認定總額200,580,952元處5%罰鍰為10,029,047元，惟處罰金額最高不超過1,000,000元）比較，擇定以營業稅法第51條第１項第7款為處罰之依據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節按所漏稅額10,029,048元處0.5倍罰鍰5,014,524元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰等語。
五、按稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」第8條第1項第1款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：出售之土地。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）：「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」101年7月4日台財稅字第10104563040號令：「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人；……。」，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、原告主張本件係出售土地，應可適用營業稅法第8條第1項第1款出售土地免徵營業稅之規定云云。查原告於102年11月至12月間出售借名登記於黃國倫及黃林美年等2人名下持有之「農地」，銷售金額210,610,000元（含稅），有不動產買賣契約書與不動產買賣同意書（原處分卷第10至53頁）可稽，且為原告所不爭，合先敘明。按民法第758條第1項規定：
「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」，是不動產所有權係採登記要件及絕對效力主義，原告出資購買農地，因法令限制暫時借名登記於具有自耕農身分之他人，原告尚非系爭農地之所有權人，嗣以出售系爭農地之名義取得之經濟上利益，並非處分土地之直接對價，究其實情，原告係對出名者享有隨時終止契約返還土地之請求權，該請求權屬債權性質，嗣原告出售系爭農地並取得代價，應係銷售該請求權，核屬債權買賣行為，揆諸前揭規定及說明，應依營業稅法第3條第2項規定，按出售價額開立統一發票課徵營業稅。又按營業稅法第8條第1項第1款規定出售土地免徵營業稅，係因出售之土地於所有權移轉時，其增值部分已課徵土地增值稅，不宜再課營業稅，類此考量，於所得稅之情形，最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」，可茲參照。是以購買土地未辦竣所有權移轉登記，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，自無營業稅法第8條第1項第1款免徵營業稅之適用。原告所稱依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條之規定，即認買受土地於未辦竣權利移轉登記即再行出售，其所出售者亦為「土地」而非債權，被告未以本件出售者為土地，予以核課稅捐，有違實質課稅原則云云，依前所述，核係對於法令之誤解。原告上開主張，並非可採。
八、原告主張本件其無漏稅之過失，應可免罰鍰或減輕處罰云云。查本件原告未依規定開立應稅統一發票銷售額，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅10,029,048元，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，違章事證明確，應予處罰。又原告於裁罰處分前已繳納稅款，依前開法規，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額10,029,04 8元處最高5倍之罰鍰50,145,240元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按未依法給予他人憑證經查明認定總額200,580,952元處5%罰鍰為10,029,047元，惟處罰金額最高不超過1,000,000元）比較，應擇定以營業稅法第51條第１項第7款為處罰之依據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節按所漏稅額10,029,048元處0.5倍罰鍰5,014,524元（原處分卷第87頁），核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。且本件原告之違章情事，與租稅規避（即納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果）不得另課予逃漏稅捐之處罰（納稅者權利保護法第7條第3項、第8項規定參照）之情形有別，則原告所稱被告核課稅捐已違實質課稅精神，再裁處罰鍰，即屬過當，亦與稅捐稽徵法及106年12月28日實施之納稅者權利保護法第7條第3項、第8項規定有違云云，觀諸前揭規定及說明，核非有據。原告上開主張，並不足採。
九、原告復主張本件營業稅之罰鍰處分有違平等原則云云。詳言之，本件原告復稱其購買農地，因土地法第30條之限制（即農地移轉以能自耕者為限之規定，89年1月26日刪除），以能自耕之他人名義登記，嗣將土地移轉於第三人所獲取之所得，皆應依法課徵所得稅及營業稅，本件與稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定情形完全相同，惟針對本件營業稅之罰鍰，被告則有不同處理方式，又原告亦依規定申報兼營免稅營業人營業稅額調整計算表在案，並無漏未申報情事，僅係對應稅或免稅見解有所歧異，未能適用營利事業所得稅免處罰鍰之規定，均有違平等原則云云。按稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」第2項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」分別為所得稅法第110條第1項及行為時營業稅法第51條第1項第7款所規定。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第3人所獲取之所得。」、「已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，且有左列情形之一者，經審查單位依據違章情節或屬會計師簽證案件會計師已進行相當之查核程序，可證明無過失責任者，免依所得稅法第110條規定處罰。……㈣其他因法令未有明文規定致對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」分別為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款及營利事業所得稅短漏報所得揭露免罰之處理原則第2項第4款所規定。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。……營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅額者。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。是不論自然人或營業人購買農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，嗣將土地移轉於第三人所獲取之所得，除應依法課徵綜合所得稅、營利事業所得稅及營業稅外，如涉有所得稅法第110條及營業稅法第51條所定之違章情事，均應依該等規定裁罰，惟依稅捐稽徵法第48條之2規定，如屬情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰；其情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。是以，綜合所得稅依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定，免依所得稅法第110條處罰；營利事業所得稅依營利事業所得短漏報所得揭露免罰之處理原則，免依所得稅法第110條規定處罰；至於營業稅，則未訂有如上免予處罰之規定。此乃所得稅與營業稅屬不同稅目，兩者性質有別，情況各異，所得稅為直接稅，營業稅為間接稅，兩者之稅基、稅率、申報內容、稅額計算及課徵方式等，均有不同，關於稅捐主體、稅捐客體、課徵目的、裁罰標準及減免處罰等事項，因屬性情形各別，自亦有不同之規定。準此，主管機關依法就所得稅與營業稅之各該違章情節，訂定不同之減免處罰標準，稅捐機關予以適用，作為裁罰之準據，並無違反平等之原則。故不得以同一事實，所得稅有訂定減免處罰標準，營業稅無訂定減免處罰標準，而逕認為有違平等原則，應予援引適用。是以本件屬於營業稅之違章裁罰，有其應適用之裁罰標準之規定，已如前述，其情形在所得稅是否核處罰鍰，是否適用所得稅相關減免處罰之規定，與本件之違章裁罰，尚無關涉。原告上開主張，依前所述，亦非可採。
十、從而，本件被告查認原告於102年11至12月銷售借名登記於他人名下之土地債權，未依規定開立應稅統一發票銷售額200,580,952元，並將應稅銷售額申報為免稅銷售額致短繳營業稅10,029,048元，除經被告核定補徵營業稅額10,029,048元外，本件並依營業稅法第51條第1項第7款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰計5,014,524元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 1 日
書記官 陳清容