臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1448號106年12月21日辯論終結原 告 萬士益家電股份有限公司代 表 人 林憲忠（董事長）訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師張家茹 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 廖敏芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月22日台財法字第10613934390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年7月至12月間向永翊泰股份有限公司(下稱永翊泰公司)進貨，未依規定取得進項憑證金額合計新臺幣(下同)16,041,700元；同期間銷售前開貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計17,065,638元，經財政部賦稅署稽核組(下稱稽核組)查獲。通報被告審理結果，就其未取得進項憑證部分，裁處罰鍰802,085元；另就其漏開統一發票並漏報銷售額部分，核定補徵營業稅853,282元，並處罰鍰853,281元。原告不服，申請復查，經被告106年5月17日財北國稅法一字第1060014829號復查決定(下稱原處分)追減補徵營業稅額51,197元及罰鍰51,196元。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年8月22日台財法字第10613934390號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：其已查得永翊泰公司還款資料，資金已可核對，尚無進貨未取得發票問題。被告雖執稽核組稽查報告為處分依據，惟該稽查報告所認定永翊泰公司100年度銷貨所得而未依法開立發票之銷售額65,936,611元，然核與該稽查報告所列之含原告等7家進貨公司之金額無法勾稽，如永翊泰公司未有銷貨行為，則如何認定原告有未依規定取得進貨憑證之違章事實，被告未恪盡舉證責任。再者，被告所認定原告之違章事實為100年度之營業稅，而營業稅之申報不論有無銷售額，均以每2個月為1期，於次期開始15日內向主管稽徵機關申報營業稅額，此為稽徵機關網頁所明確揭示，據此縱原告有漏進漏銷之違章行為，自申報時起即已完成違章行為，並非一再反覆實施行為，應認為屬違規狀態之持續，且觀諸原處分卷第17頁之稽徵機關內部之106年6月7日北區國稅審三字第0000000000B號移文單，更是載明「旨揭納稅義務人涉嫌違章情事之核課期間將屆，請儘速開徵及裁處。
」足證被告亦明知原告縱有違章行為亦僅為一次性之行為，該行為自次期開始15日內未申報時起即已完成，本件被告於105年8月11日始作出裁處書，已逾行政罰法第27條之裁處權時效甚明等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：依原告所提示永翊泰公司退還進貨款項之6紙資金轉付明細表金額合計54,607,212元，與其前負責人林建春所開立予永翊泰公司14紙支票合計51,685,409元，二者金額並不一致，被告請原告提示相關帳簿、憑證、驗收及退貨等資料供核，迄未提示。永翊泰公司於105年11月10日出具說明書表示前開6紙資金轉付明細表之款項並非銷貨退回。又原告此次提起行政訴訟，迄未能提示有利事證以實其說，是原告主張系爭進貨嗣後已退貨予永翊泰公司乙節，核不足採。原告未依規定取得進項憑證違反稅捐稽徵法第44條行為罰部分，應按未依規定取得進項憑證經查明認定之總額16,041,700元處5%行為罰802,085元；漏開統一發票並漏報銷售額漏稅罰部分，本案漏報銷售額之金額經變更以原告進貨金額16,041,700元同額核認漏報銷售額為16,041,700元，變更核定補徵營業稅額為802,085元。另依營業稅法第51條所定就漏稅額802,085元處最高5倍之罰鍰為4,010,425元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額16,041,700元處5%罰鍰為802,085元，二者比較結果，應從重以加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且屬1年內經第1次查獲，本件違章情節應按所漏稅額802,085元處0.5倍之罰鍰401,042元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額802,085元，依行政罰法第24條第1項但書規定，本案漏報銷售額部分應處罰鍰802,085元，原核定處罰鍰853,281元，復查決定予以追減51,196元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(原處分卷第106至117頁)、訴願決定(本院卷第11至17頁)、營業稅違章補徵計算表（原處分卷第23頁）及裁處書（原處分卷第25頁）等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原處分補徵營業稅額802,085元，並裁處罰鍰共計1,604,170元（802,085元＋802,085元），有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：
1.按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」又「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」為財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函（下稱財政部102年3月19日函）所明釋。上揭財政部函釋係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅之特性相符，本院自得予以援用。
2.再按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。茲以稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。關於營業稅銷售額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負客觀之舉證責任；惟是否已盡舉證責任，應視各別事件情形之不同而為具體之認定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出與課稅要件事實有關證據資料之協力義務。納稅義務人違反協力義務雖不因此免除稽徵機關之職權調查或舉證義務，然如納稅義務人就其掌握範圍之課稅資料不予提出，致稽徵機關無從調查課稅事實者，自得因此減輕稽徵機關闡明事實之義務及所負擔之證明程度。
3.經查，原告於100年7月至12月間向永翊泰公司進貨金額16,041,700元，未依規定取得憑證，又同期間銷售前開貨物，漏開統一發票並漏報銷售額17,065,638元等情，有原告前負責人林建春所開立之第一商業銀行南門分行帳戶支票共計5紙由永翊泰公司兌現（原處分卷第5頁），原告前負責人林建春於105年4月22日書立說明書載稱：「原告公司資金調度困難時，會使用本人第一商銀南門分行支存第00000號帳戶支票作為進貨付款及資金週轉使用」、「原告公司於84年3月17日設立，100年度時本人為該公司負責人，主要經營冷氣機及服務零件買賣，104年1月28日變更負責人為林憲忠……。」、「依據貴組查得資料，本人於100年度以第一商銀南門分行#00000帳戶開立支票14紙予永翊泰公司共51,685,409元，此資金中7,000,000元係永翊泰公司100年度有資金需求向本人借款，……；另16,843,785元（含稅，未含稅金額為16,041,700元，檢附開立支票明細如後）係萬士益公司因疏失未依法取得永翊泰公司開立之統一發票，並於同年度銷貨時漏開銷貨發票17,065,638元（未含稅）並漏報同額未列營業成本之營業收入，致漏報當年度所得額……。萬士益公司及格力公司願依法繳清稅款及罰鍰」等語（見原處分卷第6至8頁），核與原告於105年4月22日書立說明書載稱「本公司主要係從事冷氣機及服務零件買賣為業，100年度向永翊泰股份有限公司購買冷氣機內部零件，以林建春第一商銀南門分行支存#00000帳號付款23,843,785元，其中7,000,000元係屬借貸性質，檢附收款證明如後，餘16,843,785元（含稅，未含稅金額為16,041,700元），因疏失未依法取得統一發票，並於同年度銷貨時漏開銷貨發票17,065,638元（未含稅）並漏報同額未列營業成本之營業收入，致漏報當年度所得額1,023,938元，對於上述違章情形，願依稅法規定補稅並繳清罰鍰，並請從輕處理」等語相符（見原處分卷第9頁）。永翊泰公司於105年11月10日立具說明書亦載明：
「……。另財政部賦稅署稽核組所查獲本公司100年度銷售與宗韡實業有限公司等5家公司計65,936,611元，應開立3聯式統一發票卻開立2聯式統一發票部分，業經處罰，並無違誤，至系爭開立2聯式統一發票65,936,611元，其中林建春於100年度所交付予本公司共計44,685,409元（銷售額42,557,532元，稅額2,127,877元），貨品係付與萬士益家電股份有限公司（16,843,785元，未稅16,041,700元）……。」（見原處分卷第67至68頁）被告依前開證據，認定原告確有向永翊泰公司進貨金額16,041,700元，未依規定取得憑證，又同期間銷售前開貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，核與證據法則、經驗法則、論理法則要無不符，堪認可採。被告依據查得事證，以原告於100年7月至12月間向永翊泰公司進貨計16,041,700元(不含稅)，並以無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得漏進金額，參據首揭財政部102年3月19日函釋意旨，遂於復查決定改按查得漏進金額同額計算，重新核定漏報銷售額16,041,700元，將原核定補徵營業稅額853,282元，予以追減51,197元，變更核定補徵營業稅802,085元，並無不合。又原告於進貨時，既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，而原告迄今仍未提示銷貨相關資料供核，並未善盡協力義務，本件自難證明仍有存貨未銷或退貨之情事，被告認定原告未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立發票並報繳營業稅，依財政部102年3月19日函釋，按查得漏進金額，同額計算核定漏報銷售額，未加計應有之合理利潤，已採對原告有利之認定。
4.原告雖主張被告以永翊泰公司稽查報告為原處分依據，惟該稽查報告所認定永翊泰公司100年度銷貨所得而未依法開立發票之銷售額65,936,611元，核與該稽查報告所列之含原告等7家進貨公司之金額無法勾稽，如永翊泰公司未有銷貨行為，則如何認定原告有未依規定取得進貨憑證之違章事實，被告未恪盡舉證責任云云。然查本件並非單以永翊泰公司之稽查報告（見原處分卷第10至15頁）為認定原告逃漏稅之依據，稽查報告書充其量僅證明永翊泰公司銷貨予含原告在內之7家公司，並未依規定開立3聯式發票。況被告已陳明：原告與永翊泰公司之間有一筆700萬元的借貸，在稽核組的時候有剔除掉，亦即用協談方式剔除，所以金額不論如何勾稽都不會相符，被告所核課補稅的部分就是原告承認有跟永翊泰公司進貨的金額，此金額與被告查獲的金額相符，並無錯誤等語（見本院卷第45頁背面）。且被告係憑原告前負責人林建春所開立支票帳款由永翊泰公司兌現，對照銀行入帳資料(見原處分卷第78至98頁)，佐以原告前負責人林建春、原告及永翊泰公司所立具之說明書均承認前開支票款項均係支付貨款，且均承認原告於100年7月至12月間向永翊泰公司進貨金額16,041,700元，未依規定取得憑證，永翊泰公司未依規定開立統一發票，原告同期間銷售前開貨物，漏開統一發票並漏報銷售額17,065,638元，因而對原告為補稅處分。原告嗣後翻異前詞，於復查時主張係向永翊泰公司進貨後，嗣已退貨；於本院審理時則主張係永翊泰公司向原告借款，前後主張不一，已難憑採。況依原告所主張永翊泰公司退還進貨款項之6紙資金轉付明細表金額合計54,607,212元（見原處分卷第62至63頁），與其前負責人林建春所開立予永翊泰公司14紙支票合計51,685,409元（見原處分卷第35頁），二者金額並不一致，經被告於105年10月18日以財北國稅內湖營業一字第1050958819號函（見原處分卷第57至58頁），請原告提示相關帳簿、憑證、驗收及退貨等資料供核，迄未提示；且被告復以105年11月16日財北國稅內湖營業一字第000000000000號函（原處分卷第59至60頁），請財政部北區國稅局中壢稽徵所代查永翊泰公司銷售系爭貨物嗣後有無銷貨退回情事，永翊泰公司於105年11月10日出具說明書表示前開6紙資金轉付明細表之款項並非銷貨退回（見原處分卷第67至68頁）等語，足見原告主張當時為求降低罰鍰，始先寫承諾書，前揭款項係永翊泰公司之借款或銷售貨退回，被告未盡舉證責任云云，自無足採。原告主張請被告提示永翊泰公司完整稽核報告，尚無必要，附此敘明。至原告舉最高行政法院105年度判字第215號判決為據，惟該判決係貨物稅案件，與本件係營業稅，本為不同稅制，且本件係經認定原告有進貨事實，業如前述，兩者情節亦有不同，自難比附援引。
㈡罰鍰部分：
1.按稅捐稽徵法第44條︰「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……
三、短報或漏報銷售額者。」又「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：……二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」財政部亦分別以89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（上開2函令業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）。上開令釋乃財政部基於其稅捐稽徵主管機關權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，旨在闡明法規之原意，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關自得援用。又財政部105年6月30日台財稅字第10504568400號令修正發布之裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於當時營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年度判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
2.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第7條第1項、第24條第1項及第25條所明定。
3.再按行政罰法第24條第1項明示「一行為不二罰」原則，此原則適用之前提，就是行為人所違反法規範義務之行為必須為「一行為」。而同法第25條則另揭示「數行為分別處罰原則」，亦即，不論數行為係違反同一行政法上義務規定或不同行政法上義務規定，均予以分別處罰。換言之，行政罰法不採94年2月2日公布修正刑法前所謂牽連犯及連續犯之規定。因此，未申請營業登記之營業人，銷貨未給予憑證（該當稅捐稽徵法第44條構成要件）而逃漏營業稅（該當營業稅法第51條第1項第1款構成要件），與進貨未依規定取得進貨憑證（該當稅捐稽徵法第44構成要件），究應論處認係一行為，或數行為，關鍵在一行為或數行為之判斷。徵諸司法院釋字第503號解釋理由書謂︰「……納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。……」所示，清楚表明所謂一行為違反數個法規範構成要件時，個別法「規範目的」之探求，為可否為數次處罰時所應考量之因素。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰；反之，違反作為義務之行為，如已違反數個規範目的，縱係出於同一經濟上動機，亦應認係數行為而分別處罰（最高行政法院103年度判字第606號判決意旨參照）。
4.參諸加值型營業稅制基本設計，在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報，營業人如依規定辦理登記及申報繳納加值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉嫁向其購買貨物勞務者負擔。而營業人應申報者，為「銷售額」及「應納營業稅額」，依營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。至於「進項稅額」係營業人「得」申報扣減當期銷項稅額之事項，非「應」申報事項。營業人得申報扣減當期銷項稅額，亦不以產生於當期者為限。依營業稅法第43條規定，稽徵機關應調查核定者，亦為「銷售額」及「應納稅額」。職是，關於營業人應納稅額與銷售額申報，乃至於銷貨應開立憑證規定，在於確保該營業人應納稅額之繳納；而進項應取得憑證之規定，則與確保該營業人應納稅額之規範目的無涉，其意旨在於確保該營業人前手（即銷售貨物或勞務予該營業人之營業人）應納稅額之繳納，並藉進項憑證之取得及提示，得為稽徵機關日後為金流、物流之稽查。據此，營業人銷售貨物未開立憑證者，依稅捐稽徵法第44條規定科處「行為罰」。營業人短報或漏報銷售額，依營業稅法第51條第1項第3款科處「漏稅罰」，由於銷貨開立憑證與申報銷售額等規定之規範目的同一，揆諸前揭司法院釋字第503號解釋，乃為一行為，從一重處罰（所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高為5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據）。然該營業人如同時有進貨未取得憑證之情事，則係有礙稅捐稽徵機關對其前手應納稅額之資料確保及課徵，核係侵害另一規範法益，依同一司法院解釋意旨，自係與自身之漏稅為數行為，應另依稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰。
5.原告於100年7月至12月間向永翊泰公司進貨，有向該公司取得進項憑證金額合計16,041,700元之義務。原告既為營業人，本負有向實際交易對象取得進項憑證之義務，其未依交易事實向交易對象永翊泰公司取得16,041,700元之進項憑證，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。被告依稅捐稽徵法第44條規定，按原告未依規定取得進項憑證金額16,041,700元計算5%罰鍰金額802,085元，乃裁處罰鍰802,085元，自無違誤。
6.復按營業人銷售貨物或勞務，應依法開立統一發票交付買受人，且現行營業稅制係採自行申報制，無論有無銷售額，營業人均應按期填具規定格式之申報書，依法誠實申報銷售額及繳納營業稅。且銷售貨物或勞務事實之發生皆源於營業人之營業事實，是營業人有能力加以注意，如因故意或過失有未給予憑證或短漏報銷售額，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告為營業人，自應履行稅法所定依時限開立憑證及誠實申報、繳納各期銷售額、營業稅之義務，惟其於系爭期間銷售貨物，未依規定時限開立統一發票及報繳營業稅，核其所為，顯具有對於構成違章之上開事實，有應注意、能注意而不注意之過失，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告就原告未開立統一發票並漏報銷售額部分，初查按核認漏報金額17,065,638元，擇一從重處罰鍰853,281元，嗣復查決定以漏報銷售額已變更為16,041,700元，原告自違章行為發生日起至查獲日止累積留抵稅額最低金額為0，又原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額802,085元處最高5倍之罰鍰4,010,425元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額16,041,700元計算5%之罰鍰金額802,085元，兩者相較從重者，則應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據；並參考前揭裁處時之裁罰倍數參考表之規定，原告係1年內經第1次查獲，且於裁罰處分核定前已繳清稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，應按所漏稅額802,085元處0.5倍罰鍰401,042元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定之罰鍰最低額分別為802,085元及401,402元，裁處之額度應不得低於802,085元，被告原核定處罰鍰853,281元，復查決定予以追減51,196元，變更核定處罰鍰802,085元，揆諸首揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
7.原告雖主張被告所認定原告之違章事實為100年度之營業稅，原告縱有違章行為亦僅為一次性之行為，該行為自次期開始15日內未申報時起即已完成，被告於105年8月11日始作出裁處書，已逾行政罰法第27條之裁處權時效云云。
然按「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」固經行政罰法第27條第1項著有規定，惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」亦為同法第49條前段所明定。可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。原告主張本件之裁處權時效應適用行政罰法第1項之規定，顯有誤會，自無足採。又系爭第1筆貨款交易的匯款入帳日期為100年8月10日，依規定應於100年9月15日申報，依前規定，本稅應至105年9月14日才會逾核課期，惟查本件本稅之處分書係於105年7月20日送達予原告(見原處分卷第27頁)，罰鍰處分書之送達日期是在105年8月12日(見原處分卷第26頁)，故本稅與罰鍰均未逾核課期間，原告前揭主張，自無足採。
六、綜上所述，原告主張尚無可採。被告以原處分（即復查決定）核定補徵營業稅額802,085元，並裁處罰鍰共計1,604,170元（802,085元＋802,085元），認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
書記官 鄭聚恩