臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1451號107年2月8日辯論終結原 告 劉麗莉被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月16日台財法字第10613932530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人劉新攀於民國98年8月8日死亡，繼承人於98年12月8日申報遺產稅，經被告按申報資料核定遺產總額新臺幣（下同）232,240,006元、扣除額238,060,881元（含農業用地扣除額47,843,875元），遺產淨額0元；其中被繼承人所遺坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭農地），土地公告現值47,843,892元，核准適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。嗣被告於列管期間內，查得系爭農地於101年8月28日經繼承人出租予皇昌營造股份有限公司（下稱皇昌公司）供作新北市政府捷運工程局東區工程處搭建臨時工務所（下稱捷運工程臨時工務所）使用，乃函請主管機關限期責令恢復作農業使用，惟迄今未改正，遂依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，核定追繳應納遺產稅3,002,301元。繼承人之一即原告不服，申請復查，未獲被告105年11月15日北區國稅法二字第1050017970號復查決定變更，提起訴願，經訴願決定機關駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：原告之被繼承人劉新攀於98年8月8日死亡，經被告核定遺產總額為47,843,892元，應納稅額3,002,301元限期繳清在案。嗣被告查得其中1筆農地於列管5內期間內出售，繼承人無法於被告限期內恢復所有權登記，認違反遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，變更核定遺產淨額。原告具文申請增列配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，案經被告重行查核結果，准予增列分配請求權扣除額。本件系爭農地依都市計畫法施行細則第29條之1規定，得設置政府重大工程所需之公用事業設施，不應追繳遺產稅款。被繼承人劉新攀於98年8月8日死亡，104年通知書要恢復農地使用的時間，已經超過5年列管期間。被告認原告仍有漏稅，裁處罰鍰3,002,301元，實有違誤。並聲請：為釐清課稅事實，請新北市政府農業局到庭說明云云。
四、被告主張：㈠系爭農地未作農業使用之事實明確，且經新北市政府農業局
（下稱農業局）本於農業主管機關之職權判斷後，依法限期責令繼承人恢愎作農業使用，繼承人逾限仍未恢復作農業使用，被告認已違反遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段「農地」且「農用」之免徵規定，爰依同條款規定，發單補徵本件遺產稅：
⒈訴外人王淑貞、劉奕慶、劉奕緯、劉奕徵等4人因另案被
繼承人劉清乾（被繼承人劉新攀之子）遺產稅案件就系爭農地主張減除農業用地扣除額為爭執，經財政部賦稅署103年7月16日函囑被告查明實情，經查得系爭農地原經被告核准自被繼承人劉新攀遺產總額中減除農業用地扣除額並列管5年在案（核准農業用地扣除額當下系爭農地尚無出租情事），審酌系爭農地確已於列管期間之101年8月8日，由原告即繼承人劉麗莉及劉清陽2人於取具其他繼承人劉呂腰、劉清乾及劉清坤之同意書後，與皇昌公司簽訂土地租賃合約書，且農業局副知被告之103年7月16日北農牧字第1031269213號函（下稱103年7月16日函）說明二中，依行政院農業委員會（下稱農委會）103年3月24日農企字第1030207824號函（下稱103年3月24日函）釋意旨，被告以系爭農地涉有違反農地農用情事，於同年7月30日以北區國稅審二字第1030013446號函農業主管機關新北市政府，請其依法限期責令繼承人恢復農業使用。
⒉農業局於限期責令繼承人就系爭農地恢愎作農業使用前，
仍就系爭農地有無其他免稅優惠措施、責令回復農用限期疑義等節多次向稽徵機關函詢，嗣經被告於103年8月14日函復依現行法令尚無其他免稅優惠規定、財政部亦另分別於103年11月6日及27日函復，仍請該府依農委會函釋規定本於職權裁定期限責令繼承人恢愎作農業使用在案。俟經被告於104年7月7日再次函請農業局責令繼承人恢愎作農業使用，該局乃於同年7月24日以新北農牧字第1041264328號函通知繼承人於104年12月31日前就系爭農地恢愎作農業使用。
⒊被告於農業局上開限定期限經過後，於105年1月15日再度
函詢該局有關系爭農地恢愎作農業使用之情形，經該局於105年1月22日函復被告仍未收到繼承人改善事證，被告爰依法補徵本件遺產稅。
⒋查訴外人王淑貞等就本件同一系爭農地申請核發「農業用
地作農業使用證明書」與新北市新店區公所間之行政訴訟，業經本院103年度訴字第1867號判決原告之訴駁回及最高行政法院104年度裁字第977號裁定上訴駁回；另訴外人王淑貞等於另案劉清乾遺產稅，就本件同一系爭農地得否減除農業用地扣除額為爭執案，業經最高行政法院105年度裁字第838號裁定上訴駁回在案，併予陳明。
㈡系爭農地確實已非農用，原告不得據此卸免其應受追繳稅款
之責：農業主管機關農業局以103年7月16日函復訴外人王淑貞及被告，說明該局為爭取王淑貞權益，業已本於職權函請農委會釋示，依農委會103年3月24日函釋結果，縱系爭農地係配合捷運工程所需，出租供作承包廠商皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所之用，仍認系爭農地不符合農業使用之定義。
㈢本件尚不得以新北市政府捷運工程局之建議函即認系爭農地
得類推適用農業發展條例第38條第1項但書：被告於106年1月12日發文農業局函詢系爭農地得否類推適用農業發展條例第38條第1項但書「但……依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，農業局雖曾於106年2月14日、106年5月8日及106年8月4日分別以新北農牧字第1060219781號、0000000000號及0000000000號函回復被告，惟均僅迭以「係屬貴管」或「稅務案件請本於職權卓處」等語回復，並未本於其農業主管機關之職權，認定系爭農地之使用情形得予類推適用農業發展條例第38條第1項但書「已依法變更為非農業用地」之規定。至新北市政府捷運工程局雖以106年6月9日新北捷開字第1061087313號函建議農業局，認系爭農地「宜」有農業發展條例第38條第1項規定之適用，惟捷運工程局並非系爭農地適用農業發展條例爭議之釋疑主管機關（前開捷運局函之說明五中業已指明），且有關捷運工程局之建議意見，經被告於106年7月20日以北區國稅法二字第1060010461號函再次請農業局釋明，該局仍未為有利於原告之認定。
㈣財政部99年6月9日台財稅字第09904065260號令釋係該部本
於財稅主管機關，就政府依土地徵收條例規定以協議或徵用方式取得營業人所有土地之使用權而給付之補償費應否徵免營業稅所作之解釋，與本件事實不同，況營業稅及遺產稅立法規範各有其目的，尚不得逕予援引比附而為本件不公平之主張。
㈤綜上，系爭農地確已於農地列管期間內出租給皇昌公司，發
生農業用地非農業使用之事實，縱皇昌公司所承攬的是捷運公共工程，但業經農業主管機關認其情形仍不符合農業使用之定義，被告依法於農業局所定期限（104年12月31日）後始成立補徵稅款之核課權，並於核課權成立後之5年內追繳稅款，洵無不合等語。
五、按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人……承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，……應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」同法施行細則第15條第3項規定：「直轄市、縣（市）主管機關辦理第1項定期檢查或抽查，於發現有未依法作農業使用情事之案件時，應予列冊專案管理，並依下列方式處理：一、通知該農業用地之土地所有權人，依本條例……第38條第1項或第2項之規定，限期令其恢復作農業使用，並追蹤其恢復作農業使用情形，註記所專案列管之資料。……三、農業用地之土地所有權人有本條例第38條第1項、第2項未恢復作農業使用或再有未作農業使用情事者，通知該管國稅局或稅捐稽徵處追繳遺產稅、贈與稅或田賦；……。」又財政部90年6月12日台財稅第0000000000號令：「依本部89年10月30日台財稅第0000000000號函規定對初次查獲未作農業使用之農地，限期令當事人恢復作農業使用，所稱『限期』，參照行政院農業委員會90年5月28日（90）農企字第900118388號函，宜由主管稽徵機關視案件繁簡裁定期限。」91年8月2日台財稅字第0910454917號函：「主旨：關於臺灣高速鐵路股份有限公司辦理高鐵建設計畫，於租用私有農地供臨時設施使用期間，該農地所有權移轉尚無農業發展條例……第38條（遺產及贈與稅法第17條第1項第6款……）規定不課徵或免徵相關稅賦規定之適用。說明：二、查農業發展條例……第38條規定免徵遺產及贈與稅之適用，應以土地所有權移轉時符合『作農業使用之農業用地』為要件，本案臺灣高速鐵路股份有限公司辦理高鐵建設計畫，租用私有農地供臨時設施使用，於租賃期間該土地既非供農業使用，應不符上開條文規定『作農業使用之農業用地』要件，故該土地所有權如於出租供臨時設施使用期間移轉，尚無農業發展條例……第38條規定不課徵或免徵相關稅賦規定之適用。」96年4月11日台稅三發字第09604005520號函說明：「……有關農地繼承或贈與免徵遺產稅或贈與稅之規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用。而同款後段應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，稽徵機關始能核課，故其核課期間之起算，參諸前揭函釋意旨，應自核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時起算。」103年11月6日台財稅字第10300167190號函說明：「……本案劉於死亡前，如將其因繼承取得且經核准適用農業發展條例第38條免徵遺產稅規定之農業用地，於5年列管期間內未繼續作農業使用，主管機關仍應令其繼承人於限期內恢復作農業使用。」另行政院農業委員會90年5月28日（90）農企字第900118388號函說明、：「二、依據農業發展條例施行細則第15條規定，直轄市、縣（市）主管機關對於依本條例第39條規定，核發農業用地作農業使用案件，應於證明文件核發後，予以建檔列管，並依法會同相關法令主管單位，定期檢查或抽查，於發現有未依法作農業使用情事時，限期令其恢復作農業使用；至若涉及違反稅賦優惠之相關規定時，則通知該管國稅局或稅捐稽徵處追繳遺產稅……為落實本條例及其施行細則規定，並衡酌地方制度法精神，本會對『限期』之規範，將採納臺北縣政府（現為新北市政府）意見，以其為主管機關法定行政裁量權，宜由主管機關視案件繁簡裁定期限。」核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原核定、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係被繼承人98年8月8日死亡，繼承人申報遺產稅，列報系爭農地農業用地扣除額47,843,892元，經被告核准依申報數認列扣除額47,843,892元，核發遺產稅免稅證明書在案（原處分卷第133-134頁），並就系爭農地予以列管5年，繼承人等於99年3月11日辦竣土地所有權移轉登記（原處分卷第338頁）。嗣財政部賦稅署103年7月16日函（原處分卷第174頁）囑被告查得系爭農地原經被告核准自被繼承人劉新攀遺產總額中減除農業用地扣除額並列管5年在案（原處分卷第133-134頁，核准農業用地扣除額當下系爭農地尚無出租情事），又審酌系爭農地確已於列管期間之101年8月8日，由繼承人劉麗莉（即原告）及劉清陽2人於取具其他繼承人劉呂腰、劉清乾及劉清坤之同意書（原處分卷第192-197頁）後，與皇昌公司簽訂土地租賃合約書，租賃期間自101年8月1日起至107年7月31日止，共計6年（原處分卷第198-199頁），並有收取租金之實（原處分卷第181-183頁），足證系爭農地於列管期間內確已發生非供農業使用之違章情事，且農業局副知被告之103年7月16日北農牧字第1031269213號函說明二中，依行政院農業委員會103年3月24日農企字第1030207824號函釋「……農地提供作為重大建設計畫所需之臨時性設施使用……不符合農業使用之定義，無法享有……遺產稅……稅賦減免優惠……」（原處分卷第177頁），被告以系爭農地涉有違反農地農用情事，乃於同年7月30日以北區國稅審二字第1030013446號函（原處分卷第174頁）通知農業主管機關新北市政府，請其依法限期責令繼承人恢愎作農業使用。農業局為維護民眾權益，在其限期責令繼承人就系爭農地恢愎作農業使用前，仍就系爭農地有無其他免稅優惠措施（原處分卷第178頁）、責令回復農用限期疑義（原處分卷第233頁）等節多次向稽徵機關函詢，嗣經被告於103年8月14日函復依現行法令尚無其他免稅優惠規定（原處分卷第179頁說明四）、財政部亦另分別於103年11月6日及27日函復，仍請該府依行政院農業委員會函釋規定本於職權裁定期限責令繼承人恢愎作農業使用（原處分卷第231-232、240頁）在案。嗣經被告於104年7月7日再次函請農業局責令繼承人恢愎作農業使用（原處分卷第251頁），該局乃於同年7月24日以新北農牧字第1041264328號函通知繼承人於104年12月31日前就系爭農地恢愎作農業使用（原處分卷第257頁）。被告於農業局上開限定期限經過後，於105年1月15日再度函詢該局（原處分卷第258頁）有關系爭農地恢愎作農業使用之情形，經該局於105年1月22日函復（原處分卷第259頁）被告仍未收到繼承人改善事證，繼承人逾限仍未恢復作農業使用，被告認已違反遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段「農地」且「農用」之免徵規定，爰依同條款規定，就系爭農地追繳應納遺產稅額3,002,301元（原處分卷第290-2
91、354-355頁），並合法送達原告等繼承人（原處分卷第432-434頁），核無不合，先予敘明。
八、原告主張系爭農地依都市計畫法施行細則第29條之1規定，得設置政府重大工程所需之公用事業設施，不應追繳遺產稅款云云。按都市計畫法施行細則第29條之1第1項前段雖規定：「農業區經縣（市）政府審查核准，得設置公用事業設施、……府重大建設計畫所需之臨時性設施。」，但並不因此使得設置公用事業設施之農地符合「農地農用」之規定。而「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」係依農業發展條例第39條第2項規定授權行政院農業委員會所制定，經新北市政府101年7月20日北府農牧字第1012144553號公告（原處分卷第307頁），將該府主管辦理農業用地作農業使用證明之認定及核發業務，委由各區公所辦理，故關於系爭農地有無農地農用之認定，係權屬農用主管機關。又有關系爭農地出租供皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所乙案，業經新北市新店區公所查明不符合「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」之農用規定，以103年7月15日新北店經字第1032092192號函否准核發農用證明（原處分卷第309頁，該案係訴外人王淑貞就繼承人之一劉清乾死亡後，其名下系爭土地申請核發農用證明案），該案經王淑貞等訴請核發系爭農地之農用證明，經本院103年度訴字第1867號判決駁回（原處分卷第303-309頁）及最高行政法院104年度裁字第977號裁定駁回上訴（原處分卷第300-302頁），業已確定，則系爭農地自不得視為農用或排除列管之限制。是以系爭農地固係配合捷運工程所需，出租供作承包廠商皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所之用，但仍不能改變系爭農地已非農用之事實。系爭農地既於列管期間內發生非供農業使用之違章情事，被告以原告未依主管機關限期責令恢復系爭農地農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，核定追繳應納遺產稅3,002,301元，於法有據。原告上開主張，並非可採。
九、原告復主張被繼承人劉新攀於98年8月8日死亡，104年通知書要恢復農地使用的時間，已經超過5年列管期間，被告認原告仍有漏稅，裁處罰鍰3,002,301元，於法有違云云。按農業發展條例第38條及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之修正理由，係審酌農業發展條例於89年修正前為配合「農地農有農用農享」政策下，造成農民因農地移轉受到限制，致不易變賣獲致收益，為照顧農民而造成稅收損失，給予免稅並無不妥；惟農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，為期承受人仍可以繼續維持農業使用，乃於修正條款中，明定給予有條件（即列管5年）的免稅優惠，且為給予納稅義務人補正機會，乃明文規定責由「主管機關」限期令承受人恢復作農業使用，倘土地所有權人「經主管機關通知後」仍未恢復作農業使用者，即應通知該管國稅局追繳遺產稅，有立法院公報第89卷第3期委員會紀錄、第4期院會紀錄（原處分卷第310-335頁）可查。是參諸前揭規定及說明可知，稽徵機關對列管農地未作農業使用補徵稅款之核課權，係自「主管機關」限期令承受人恢復作農業使用而有未作農業使用情事時始為成立。又農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」系爭新北市○○區○○段○○○○○號農地，其農業主管機關為新北市政府。查系爭農地於列管期間內確已發生非供農業使用之違章情事，依法自應由主管機關限期令承受人恢復作農業使用，已如前述。有鑑於此，被告於列管期間內之103年7月30日以北區國稅審二字第1030013446號函（原處分卷第177頁）通知新北市政府，請該府於103年8月8日前通知繼承人並限期責令恢復作農業使用，農業局本於其主管機關之法定行政裁量權，經審酌本件系爭農地恢復作農業使用之繁簡程度後，於104年7月24日以新北農牧字第10412643 28號函（原處分卷第257頁）限期令繼承人於同年12月31日前將系爭農地恢復作農業使用，繼承人既逾限仍未提示恢復作農業使用之證明，系爭農地未作農用事實已確定，本件應追繳遺產稅之核課權自農業局令期限屆滿日之翌日起即已成立，被告於105年4月19日以北區國稅新店營字第1050435069號函送追繳之遺產稅繳款書及核定通知書（原處分卷第355-358頁），並已分別於同年4月22至25日合法送達繼承人（原處分卷第430-435頁），並未逾核課期間，先予敘明。又本件系爭農地於列管期間內確已發生非供農業使用之違章情事，主管機關依法限期令承受人恢復作農業使用，本無不合，原告稱被繼承人劉新攀於98年8月8日死亡，104年通知書要恢復農地使用的時間，已經超過5年列管期間云云，查本件追繳系爭遺產稅款，並未逾核課期間，已如前述，原告所稱核係對於列管期間發生非供農業使用之違章情事，主管機關有依法令其期限內恢復作農業使用之規定之誤解，自非可採。又本件係被告依法追繳應納之系爭遺產稅，並非處以罰鍰，原告稱被告認原告仍有漏稅，裁處罰鍰云云，亦有誤會。原告上開主張，依前所述，核不足採。
十、從而，本件被告查認原告未依主管機關限期責令恢復系爭農地農業使用，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段規定，核定追繳應納遺產稅3,002,301元，於法並無違誤。復查及願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請新北市政府農業局到庭說明，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 1 日
書記官 陳清容