臺北高等行政法院判決
106年度訴字第15號107年7月12日辯論終結原 告 遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份
有限公司）代 表 人 徐旭東（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月8日台財法字第10513952100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：
一、緣和信電訊股份有限公司（下稱原和信公司）於民國93年1月1 日與遠和電信股份有限公司（下稱遠和公司）合併，合併後原和信公司為消滅公司，遠和公司為存續公司，並於合併後更名為和信電訊股份有限公司（下稱新和信公司）；嗣後新和信公司於99年1月1日與原告合併，合併後新和信公司為消滅公司，原告為存續公司，合先敘明。
二、原和信公司於90年5 月31日辦理89年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報購置自動化設備或技術支出（此項支出名目下稱系爭購置支出）新臺幣（下同）1,540,332,528元及可抵減稅額（此項目下或稱系爭抵減稅額）77,016,625元，嗣於94年3月2日更正增列系爭購置支出6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元，95年2月15日經被告分別核定為3,591,319,531元及179,565,980元，應補稅額為0 元，然被告未將核定通知書於核課期間內合法送達新和信公司，新和信公司迄至95年8月3日始收到被告之核定通知書（下或稱原核），新和信公司不服，提起復查，其救濟經過如下：
㈠被告97年9 月24日財北國稅法一字第0970243582號復查決
定（下稱前處分一），追認88年交貨之系爭購置支出576,594,861元及可抵減稅額28,829,742 元，其餘復查駁回，新和信公司仍表不服，提起訴願，經財政部98年2 月10日台財訴字第09700565510號訴願決定（下稱前訴願決定一），將前處分一撤銷，囑由被告另為處分。
㈡嗣被告於98年3 月27日財北國稅法一字第0980227022號重
核復查決定（下稱前處分二），變更核定88年度交貨之系爭購置支出967,669,976 元及可抵減稅額48,383,497元，其餘維持原核；新和信公司猶表不服，再次提起訴願，經財政部98年8月24日台財訴字第09800254170號訴願決定（下稱訴願決定二），將前處分二撤銷，並囑由被告另為處分。
㈢被告又於98年10月7 日財北國稅法一字第0980251160號重
核復查決定（下稱前處分三），因新和信公司未提起訴願而告確定，惟被告漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分為決定。
三、嗣原告因93年度營所稅事件，不服被告103 年11月18日財北國稅法一字第1030044586號復查決定（下稱103 年營所稅前處分），提起復查，經財政部104年9月11日台財訴字第10413944740 號訴願決定（下稱93年營所稅前訴願決定）略以：
「……則本案93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度自動化設備或技術支出及可抵減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如經撤銷或變更時，對於本案93年度已核定稅額之課稅處分，即發生溯及生效之事實，而應配合撤銷或變更，……89年度購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定後，依該決定重行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」被告乃就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成105年4月8日財北國稅法一字第1050003207號重核復查決定（下稱原處分），變更核定系爭購置支出為4,167,914,392 元（88年度交貨967,669,976元；89年度交貨3,200,244,416元）及可抵減稅額為208,395,722 元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225 元），其餘復查駁回。原告遂主張89年度營所稅案件業已於98年間確定，被告對已確定案件重為核定處分實有違誤，提起訴願，業經財政部以105年11月8日台財法字第10513952100 號訴願決定駁回。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張略以：
一、有關89年度營所稅案件之確定核定結果，依前訴願決定二意旨，已確認89年度營所稅原核已逾核課期間送達，是以當年度依法調整項目自不生效力，至於撤銷前處分二由被告另為處分部分，係因當年度所得原告曾申請更正，原告當年度營所稅應以原申報內容為準，或以更正後之申報內容為準，應由被告予以究明另為處分。就此，依被告重為作成前處分三理由五㈠所述，業已確認89年度營所稅以更正後之申報內容為準；又依前處分三理由五㈡所載，原告信賴被告於前處分三所稱原核未於核課期間合法送達對原告不生規制力，而未再訴願，故89年度營所稅應告確定。而系爭購置支出之投資抵減稅額為營所稅結算申報事項（結算申報書第18頁促進產業升級條例〈已廢止，下稱促產條例〉申報減免稅額通報單），前訴願決定二及前處分三既認定該年度核定通知書逾核課期間送達，當年度依法調整項目不生效力下，並無排除投資抵減項目，原核調整項目依核定通知書之調整法令及依據說明書所載其調整項目即包含系爭抵減稅額，再依前處分三
主文第一項之記載，已確認系爭抵減稅額回歸原告原更正申報金額，並未對投資抵減項目作任何調整或保留，足證前處分三已包括原核定調整之各項耗竭及攤提與投資抵減項目，是被告辯稱漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成重核復查決定，恐屬誤會。被告竟遲至近7 年後再作成原處分任意變更屬租稅利益之投資抵減變更，影響租稅安定性，有違憲法第19條規定，且系爭投資抵減項目其抵減年限為5 年（發生當年度及以後4 年），若一直處於不確定情況，對原告權益影響甚鉅。被告已逾相當期間作成原處分，有違訴願法第81條第2項、第96條規定，且應屬行政程序法第111條第1項第7款行政處分具有重大明顯瑕疵者而無效之情形，至於「相當期間」應可參考稅捐稽徵法第35條第5項前段2個月規定。
二、依行為時促產條例第6條第1項及交通事業購置設備或技術適用投資抵減辦法（已廢止，下稱抵減辦法）第2 條第11款規定，89年度投資抵減稅額，應先抵減設備或技術「交貨年度」之應納所得稅，亦即89年度投資抵減稅額應先抵減89年度之應納所得稅額，是以原告89年度投資抵減稅額，自為該年度租稅債務核定之必要且不可分割之事實基礎。就原告89年度新增系爭投資抵減支出，除了取得設備價款外，尚包括附加成本、運保費等必要費用，被告對於上該取得設備價款既准予抵減應納稅款，對於整體投資抵減支出一部之系爭附加成本及運保費等必要費用，誠不可能單獨區分而不做任何處分，又即使被告對該部分未做任何處分，就同屬抵減應納稅額影響租稅債務數額多寡之事實，亦應受核課期間規範。當年度租稅債務之核定，實際上為各項所得、費用與抵減稅額等加減項交互計算後所得之核課總額，本即為租稅債務總額之構成部分，此為被告調查課稅事實（包括稅捐減免）之範圍，此不可能如被告所言以「基礎處分」切斷與核課處分之關係，自屬核課處分之一部分，而應於該年度起算核課期間，以維持租稅法律狀態之安定性。被告不得僅以原告89年度之投資抵減稅額之調整，因尚有過往年度尚未抵減而未逾抵減期限之可抵減稅額及使用部分89年度新增之投資抵減稅額，致未影響89年度最終核定之租稅債務數額，即認不影響租稅債務之核課，而無核課期間之適用。再者，可抵減稅額除於當年度抵減外尚可於往後4 個年度抵減，具有向後影響未來稅負之效果，若被告稱89年度產生之投資抵減支出及可抵減稅額之認定可與當年度租稅核課處分相互獨立，勢必將影響往後4 年之租稅核課結果，嚴重侵害租稅法律與租稅債權債務關係之安定性。
三、原告89年度原申報系爭購置支出1,540,332,528 元（88年交貨），投資抵減稅額77,016,625元，後於94年3 月更正增列89年交貨之系爭購置支出6,074,908,238 元，投資抵減稅額303,745,411 元，依行為時促產條例第6條第1項、抵減辦法第3條第1項及受理民營交通事業申辦投資抵減審核作業要點（下稱審核要點）第5 點規定，因受抵減年序限制，需先使用當年度（89年）發生之購置設備、技術投資抵減稅額用以抵減當年度（89年）應納營所稅額，是原告即便於89年度未實際抵減稅額，被告就89年度營所稅審核的範圍亦應包含當年度（89年）交貨所有之自動化設備、技術購置成本（包括安裝費、運保費、利息資本化等必需費用），方可確認89年度申報之購置成本能符合辦法之規定。是93年度營所稅前訴願決定，誠無命被告再就89年度系爭支出作成重核復查決定之理，被告即可逕自於93年度核實認定。
四、新和信公司於95年8月3日始收受原核，就有關促產條例規定抵減稅額核定無論88年或89年交貨部分均不服，於95年8 月25日申請復查，且於被告審理期間亦就購置設備、技術投抵事項提具相關資料（如交通部核發之投資抵減證明函）供被告查核，被告亦依原告提示之相關證明資料，於97年9 月24日作成前處分一，追認原告系爭購置支出屬88年交貨部分576,594,861 元及可抵減稅額28,829,742元，本件爭執在於附加成本（含利息資本化等）金額是否符合投資抵減支出範圍，財政部相關函釋均認該等支出係投資抵減支出範圍，而非爭執憑證是否相符。且前處分一、二皆經財政部分別以前訴願決定一、二撤銷，而逾核課期間送達原告之原核其處分對原告並不生效力，是以系爭投資抵減稅額仍應以原告申報數為準。本件既經相關訴願決定認已逾核課期間而撤銷，被告已無權再行要求原告提示相關資料憑證以供查核。且原告至少業已提具目的事業主管機關及稅捐稽徵機關核准函、原告與廠商簽訂之設備重要承包合約、原告財產目錄等資料供備告審核，非被告所稱未曾補具；且被告如認資料不足，應於當時即要求原告補正提示，而非認原告無提示資料。
五、依行為時促產條例第6條第1項及財政部88年9 月23日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年9月23日函釋）意旨，因受抵減年序限制，需先使用當年度（89年）發生之購置設備、技術投資抵減稅額用以抵減當年度（89年）應納營所稅額。原告於94年申請更正時，已將系爭投資抵減稅額申報於結算申報書第23頁例稿「89年各年度核准(申報)可抵減稅額
(I)380,762,036元」，而被告於核定89年度營所稅本期（89）抵減稅額，亦已准予原告抵扣屬更正增列之89年交貨之抵減稅額。若非原告94年3月2日曾申請更正增列可抵減稅額303,745,411 元，被告何以核定89年度得使用屬89年交貨部分可抵減之稅額達160,012,225 元（原申報並無被告所認屬89年交貨部分之可抵減稅額），足證被告所稱未於系爭年度使用原告94年3月2日更正增列之設備投資抵減稅額與事實不符。
六、是原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
肆、被告則以：
一、本件因前處分三漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成決定，嗣原告因93年度營所稅列報「本年度准予抵減稅額」，經被告93年營所稅前處分予以調減，原告不服，案經財政部作成93年營所稅前訴願決定，囑被告就89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成原處分，以供重行核算93年度營所稅之准予抵減稅額。
二、系爭購置支出及可抵減稅額，被告曾於前處分一復查程序中於97年7 月23日以財北國稅法一字第0970243427號函（下稱被告97年7 月23日函）函請原告之代理人於97年8月5日提示成本等相關憑證，原告均未提示。而系爭購置支出之可抵減稅額，並非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分（核定通知書無購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額之欄位），僅為最終核定稅捐債務額度之基礎處分，此非核課期間之限制對象，該處分縱逾核課期間始送達，依行政程序法第110 條第1 項規定，仍依送達內容對納稅義務人發生效力。又系爭支出自原告於90年申報、94年申請更正增列、被告於97年通知補具相關證明迄今，未曾補具案關資料，已如前述，是被告無以核定「可抵減稅額」，於以後年度抵用。
三、原告主張「購置自動化設備或技術支出」主要係帳列資產負債表固定資產及未攤銷費用，透過提列折舊及攤提表現於損益表，惟折舊並非本件爭點，且系爭購置支出及可抵減稅額係適用促產條例（特別法），而折舊係適用所得稅法，適用法規不同。次以原告主張「可抵減稅額」為95欄「本年度抵減稅額」構成要件之一節，惟原告於94年始申請更正調增89年之系爭支出及可抵減稅額，是89年度營所稅原列報95欄「本年度抵減稅額」並未包含94年始申請更正調增之「可抵減稅額」；原告94年更正調增之「可抵減稅額」既未實際列報抵減到當年度（89年）應納稅額，系爭「可抵減稅額」與89年度營所稅核定通知書第95欄「本年度抵減稅額」即屬二事。繼以原和信公司94年間申請更正時，所附結算申報書第23頁例稿，填寫說明四、各年度設備或技術適用投資抵減稅額計算表，年度（89）/ 各年度尚未抵減而於89年度抵減之稅額(III) 為金額77,016,625元與原申報數相同，亦未更正申報書第95欄「本年度抵減稅額」，89年度系爭購置支出及其可抵減稅額即非核定通知書（損益表）核定之內容，亦非89年度營所稅應納稅額之內容。系爭購置支出之可抵減稅額，原告既未提示相關證明文件，被告自無以核定「可抵減稅額」於以後年度抵用。則系爭購置支出及可抵減稅額既非核定通知書（損益表）核定之內容（核定通知書並無「購置自動化設備或技術支出」及「可抵減稅額」之欄位），是其金額認定之處分，即非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分。又稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定，係指「依法應由納義務人申報繳納之稅捐」。而「可抵減稅額」為稅捐之減免，為「抵稅權」而非稅捐之核課，本件並未申報實際抵減，未影響89年度之應納稅額，即與「核課期間」無涉，本件申報或申請更正繳納之稅捐既皆未包含系爭可抵減稅額，已如前述，原告主張係屬誤解。
四、原告主張財政部88年9 月23日函釋，依92年2月6日廢止前促產條例第6 條修正立法理由認上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促產條例鼓勵企業投資之美意大打折扣等語，財政部嗣於95年6月5日發布第00000000000 號函釋（下稱財政部95年6月5日函釋），是原告執財政部88年9 月23日函釋主張被告應主動優先抵減系爭89年度交貨之「可抵減稅額」，應屬誤解。
五、89年度系爭購置支出及其可抵減稅額，並非營所稅核定之第95欄「本年度准予抵減稅額」；且第95欄「本年度准予抵減稅額」並非本件爭點。依稅捐稽徵法第21條規定，係指「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐」，本件89年度系爭購置支出及其「可抵減稅額」為稅捐之優惠，係屬「抵稅權」，非屬稅捐之核課，與核課期間無涉。89年度系爭購置支出及可抵減稅額並非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分，並未增加被告89年度營所稅之稅捐，僅為最終核定稅捐債務額度之基礎處分，原核縱逾核課期間始送達，依行政程序法第110條第1項規定，仍依送達內容對納稅義務人發生效力。至原告主張被告調整法令依據及理由第2 頁下方已予原告抵扣屬更正增列之89年交貨之抵減稅額一節，係被告為告知被告對核定各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表內容，俾利其如有不服，提起行政救濟，原告既未提示系爭部分相關證明文件，被告自無從核定該部分「可抵減稅額」，於以後年度抵用，與本件89年度營所稅核課期間無涉。
六、是被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年7 月23日函、原核暨調整法令及依據通知書前處分一、二、三、前訴願決定一、二、93年營所稅前處分一、93年營所稅前訴願決定一、原處分、訴願決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告申報89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減部分，是否實際對該年度營所稅應納稅額產生實際影響，進而因89年度營所稅核課期間屆滿而確定；又原處分否准認列原告申報部分系爭購置支出及可抵減稅額，於法是否有據。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之︰一、投資於自動化設備或技術。……（第4 項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促產條例第6條第1項第1款及第4項規定。次按「本辦法所用名詞，定義如下：……當年度：指設備或技術交貨之年度。
」「交通事業購置自行使用之自動化或溫室氣體排放量減量設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣60萬元以上者，得就購置成本按下列百分比限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之：一、國內產製之自動化……設備抵減15% 。二、國外產製之自動化……設備抵減5%。……」「依本辦法規定適用投資抵減之交通事業，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：……二、應於交貨日之次日起6 個月內……，向交通部申請核發證明文件。……三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」「五、處理原則……㈤投資抵減項目及款額之認定事項：1.交通事業採購零組件或原材料自行組合者，交通主管機關僅核定其原材料零組件金額。至於其他工資、運費等費用由稅捐稽徵機關按實際憑證認定。……5.本辦法所稱同一課稅年度購置總金額達新臺幣60萬元以上者，係指該年度全年分批購置設備或技術之成本總額達新臺幣60萬元以上者，包括取得之代價及因取得並為營業上使用而支付之一切必需費用（含進口關稅、商港服務費、運費、安裝費）並取得合法憑證之金額。……」分別為抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1項第2款、第3款及審核作業要點第5點所規定。
二、按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4 項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」分別為行為時稅捐稽徵法第21條第1 項、第2項、第22條第1項及所得稅法第71條第1 項規定。上開行為時稅捐稽徵法第21條之規定，無非係「現行稅法除所得稅法及營業稅法外，關於漏稅之追徵，並無期間之規定，又所得稅法及營業稅法雖有規定，然其規定互不一致，如所得稅法規定自申報期限屆滿之次日起算，營業稅法規定自事實發生之日起，爰予統一規定，以資適應。」（該條立法理由參照）觀諸法條文義係指，納稅義務人自申報日起算，申報繳納之「稅捐」，其核課期間為5年，所稱申報繳納「稅捐」，係依所得稅法第71條所計算之應納之結算稅額。被告機關於核課期間內，自然有義務依原告申報之「應納稅額」，製發核定稅額通知書，使該年度之租稅債務終局宣告確定，若逾核課期間，被告不得再行補稅處罰。
三、本件原告89年度營所稅結算申報，嗣後衍生之行政救濟程序極為繁複，茲列述如下：
㈠原告原列報系爭購置支出（88年度交貨，交通部89年度核
准）1,540,332,528 元及可抵減稅額77,016,625元，嗣於94年3月2日以勤眾（審）0000000 號函申請更正增列系爭購置支出（89年度交貨，交通部91年度核准，原於91年度申報，申請更正轉列於89年度）6,298,066,253 元及可抵減稅額303,745,411 元。被告初查以：⒈原列報系爭購置支出1,540,332,528 元中，「序號66話務系統中心設備」44,480,250元、「序號69基地台」642,273,215 元、「序號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設備軟體」124,476,566元及「序號72基地台」307,137,654元，合計1,149,257,413元及可抵減稅額57,462,870 元，未取具稽徵機關核准函，否准認列。⒉申請增列購置自動化設備或技術支出6,298,066,253 元部分（包括附加成本2,276,304,511元、運保費48,997,042元、薪資資本化38,454,134元、利息資本化303,809,729元及其他162,178,470元等），除交通部核定3,151,247,374元及為適於營業上使用而支付之運保費48,997,042元應予認列外，其餘3,097,821,837 元否准認列。進而以原核核定系爭購置支出為3,591,319,531元（原列報部分391,075,115元＋增列部分3,200,244,416元）及可抵減稅額179,565,980元（原列報部分19,553,755元＋增列部分160,012,225元)。
㈡原告不服，提起訴願，經被告以前處分一准予追認88年度
交貨之系爭購置支出576,594,861元及可抵減稅額28,829,
742 元，其餘復查駁回。原告不服提起訴願，經財政部98年2月10日以前訴願決定一將前處分一撤銷並囑重核。㈢嗣被告於98年3 月27日以前處分二變更核定88年度交貨之
系爭購置支出967,669,976 元及可抵減稅額48,383,497元，其餘維持原核；原告不服提起訴願，經財政部98年8 月24日以前訴願決定二將前處分二撤銷並囑重核。
㈣被告再於98年10月7 日作成前處分三，惟漏未對89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分為決定。
㈤原告因93年度營所稅事件，經財政部於104年9月11日作成
之93年營所稅訴願決定略以：「……則本案93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度自動化設備或技術支出及可抵減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如經撤銷或變更時，對於本案93年度已核定稅額之課稅處分，即發生溯及生效之事實，而應配合撤銷或變更，……89年度購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定後，依該決定重行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」故本件被告乃就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成原處分，變更核定系爭購置支出為4,167,914,392元（88年交貨967,669,976元；89年交貨3,200,244,416 元）及可抵減稅額為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225元）。原告不服原處分，提起訴願遭駁回，故提起本件訴訟。
四、前揭原告89年度原列報系爭購置支出（88年交貨，交通部89年核准）1,540,332,528 元及其可抵減稅額77,016,625元，嗣於94年3月2日函申請更正增列系爭購置支出（89年交貨，交通部91年核准，原於91年度申報，申請更正轉列於89年度）6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元。經核原告94年3月2日函及其附件「更正後之設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表」（下稱設備明細表，見原卷第284至285頁），原告共申報序號1 至27項，名稱為基地台、基地台電池……等，逐項加總後實際成本為6,074,908,238 元，且此可由原告申報之抵減率皆為5%，惟其申報此部分可抵減稅額為303,745,411元得知（蓋若以原告申報成本6,298,066,253元計算，則其可抵減稅額應為314,903,313元〈6,298,066,253元×抵減率5%〉）。至於設備明細表加總數6,074,908,238元與原告申報之數額6,298,066,253元，二者相差223,158,015元，細究其原因，應係設備明細表中，「序號2 號基地台電池」為164,027,741元，經誤載成160,655,056元，「序號20號基地台控制器軟體」為27,750,347元，經誤載成254,280,047 元。「序號24號轉碼及次多工器」為32,578,299元，經誤載成32,579,299元，將序號2 、20及24號成本加總後計為224,356,387元，與誤載金額之加總數447,514,402元，差異即為223,158,015元（447,514,402元－224,356,387 元）。本件因涉及購置設備投資抵減之爭議，又系爭購置支出之成本將影響可抵減稅額之計算結果，故有必要先行釐清原告申報之成本正確計算應為6,074,908,238元，先予敘明。
五、原告先係主張：原告於90年5 月31日辦理89年度營所稅申報，嗣分別於91年12月31日及94年3月2日就89年度營所稅提出更正申請，被告於95年2 月15日核定並作成原核，惟原核既未於核課期間內合法送達，對原告不生規制力，原核就「損益表科目」所為之調整應予撤銷，惟被告漏未對系爭購置支出及可扣抵稅額作成核定，原告主張除「損益表科目」所為之調整應予撤銷外，89年度系爭購置支出及可扣抵稅額縱未提示相關憑證資料，因已逾核課期間，亦應全數如原告申報，被告就本件89年度系爭購置支出及可扣抵稅額，並無核定調整權限等情。茲以：
㈠按我國憲法所謂稅捐，為中央或地方政府為支應國家事務
之財政需要，及達成其他行政目的，依法向人民強制課徵之金錢，或其他有金錢價值之實物給付義務，而不予以直接報償者（參陳敏著「憲法之租稅概念及其課徵限制」，政大法學評論24期參照，見本院卷第277 頁）；又稅捐債務雖於法律所定課稅要件滿足時即抽象成立，惟一般之稅捐義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必須由稽徵機關就所成立之「稅捐額度」，以「課稅處分」作成有拘束力之決定，此種核定「具體稅捐債務」之權利，稱為核定權或核課權，而行使核課權之期間，即為核課期間；準此，應受稅捐稽徵法第21條核課期間限制者，乃稽徵機關為確定「租稅請求權額度」所為之課稅處分。即所謂核課權，係稽徵機關「確認」納稅義務人「應納稅額」之權利；而行使核課權，係指於核課期間內填發稅單，且在核課期間內將稅單合法送達納稅義務人，以確認其「應納之稅捐」而言；至於核課期間，係指稽徵機關行使核課權之期間。此亦可由前開稅捐稽徵法第21條第2 項規定核課期間之法律效果，即在前項核課期間內，經另發現應徵之「稅捐」者，仍應依法「補徵或並予處罰」；在核課期間內未經發現者，以後不得再「補稅處罰」可知。
㈡次依前揭抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1
項第2款、第3款之規定文義，僅規定「當年度應納營所稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營所稅額中抵減之」，故營利事業可於當年度及往後4年度，共計5年，使用購置設備所生之投資抵減稅額，所稱當年度係指設備或技術交貨之年度，並規定於交貨日之次日起6 個月內，須向交通部申請核發證明文件，從而，抵減辦法中並無要求營利事業必須於5 年中之何年度向稽徵機關申報購置設備及其可扣抵稅額，營利事業可自行決定於何年度申報對其較為有利而申報之。簡言之，按所得稅法第71條規定，綜合所得稅或營所稅，應於每年5月1日至5 月31日填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內之所得，其申報年度並非可恣意選擇，即為所得年度之次年為申報年度，此係有強制之公法上義務性質，再基於為避免稅捐債務狀態懸而未定，自應申報年度內之申報日起算，而有核課期間5 年之明確規範。然而，抵減辦法之申報抵減年度具有選擇性，在5 年中營利事業可自行任意選擇其申報抵減年度，此可由本件中原告原先於91年度營所稅申報89年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額（見原卷第393、911、926、941、1225之1頁等文件之記載），嗣於94年3 月12日始為更正申報至89年營所稅可證（見原卷第290 頁）。則若亦有核課期間之適用，將造成核課期間恣意浮動不定之情形，即有違安定性原則，亦難認符合稅捐稽徵法第21條及第22條明確規範核課期間起算時點之意旨。
㈢參前揭稅捐稽徵法第21條第2 項法條文義係指核課期間內
，稽徵機關若有應徵之稅捐，得於核課期間補徵或處罰，逾核課期間，則不得補稅處罰。本件係起因原告於93年度營所稅案件之申報，始以系爭購置支出及投資抵減實際抵減該年度營所稅之應納稅額，雖此部分可抵減稅額之決定，須以89年度系爭購置支出及可抵減稅額為基礎，從而被告始就原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成原處分，然原告此部分之申報實際上就其89年度營所稅之應納稅額並無影響，即本件所爭執之標的並非89年度營利事業所得稅之「稅捐」，而係原告89年度「系爭購置支出及其可扣抵稅額」，揆諸上開說明，本件自與89年度營所稅之核課期間無涉。
㈣繼以，原告於94年3月2日函係以原和信公司於91年間始取
得關於89年交貨系爭購置支出之經濟部工業局核准函為由，故申請將89年度系爭投資抵減增列上開部分（見原卷第
290 頁），惟核89年交貨系爭購置支出合計27項（見原卷第284至285頁），經濟部係陸續自90年4 月23日至90年10月24日作成核發證明。依原告上開所述其係於91年間始取得核准函，距其89年度營所稅申報案件核課期間之起算期間（90年6月1日）至少已有半年，自係對原告不利；再者，若原告申報核准時較遲，或經濟部進行審核期間過長，致原告收受核准函期間已逾89年度營所稅申報之5 年核課期間，此時如依原告之主張，則系爭購置支出豈非不得於89年至93年間進行抵減，自非合理。再者，原告於93年度營所稅申報系爭購置支出時，被告就有關89年度交貨部分並非全部無理由予以剔除，而仍係核實認列其中部分，是原告行使系爭購置支出及可抵減稅額致產生實際營所稅應納稅額者自係93年度，其所適用者應係93年度營所稅之核課期間，而與89年度營所稅無涉，而此適用之結果，於客觀上應係對原告有利（蓋原告如於95年6月1日後另發現尚有其他89年交貨之系爭購置支出，則尚在93年度營所稅核課期間內而得補行提列）。
㈤繼以，觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由，係對漏稅追徵期
間所為規定，並非針對「可供留用扣減稅額」更正核定之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課權期間之適用。原告主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期間，尚難採據。又可供留用之抵減稅額多寡之核定，既在保持可供抵減稅額餘額之正確性，而非在造成租稅債權之得喪變更，至於往後年度因更正產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定。亦即被告就本件所涉89年度系爭購置支出數額及其投資抵減稅額之核定處分，並無稅捐稽徵法核課期間規定之適用，至於因被告核定投資抵減稅額之多寡，有無對93年度營所稅產生租稅效果，有無使93年度營所稅產生補稅或處罰之情事，及補稅或處罰有無逾核課期間等節，尚非本件審理範圍（最高行政法院101 年判字156號判決意旨參照）。
㈥原告雖復以：依前處分三主文第一項有關89年度營所稅部
分，已確認系爭抵減稅額回歸原告原更正申報金額，並未對投資抵減項目作任何調整或保留，足證前處分三已包括原核調整之各項耗竭及攤提與投資抵減項目；且此時被告已逾相當期間作成原處分，有違訴願法第81條第2 項、第96條規定，且應屬行政程序法第111 條第1項第7款行政處分具有重大明顯瑕疵者而無效之情形等情為主張。惟查，原告既就包括89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減為爭執，經前訴願決定二撤銷發回被告重核，則核前處分三主文第一項關於89年度營所稅僅變更核定各項耗竭及攤提而未及其他項目，則關於系爭購置支出及投資抵減顯係漏未作成處分，原告此時自應申請被告補行作成處分，或提起訴願以為救濟，殊難以此漏未處分，即認系爭購置支出及投資抵減已生形式上之存續力。至於訴願法第81條第
2 項、第96條規定均與此情無涉，且原告既依序主張前處分一、二有所違誤而提起訴願請求撤銷，原處分三固有疏漏，尚難謂有何重大明顯瑕疵者而無效之情形，是原告此部分主張，亦非可採。
㈦從而，被告本件自得依原告提示之帳冊憑證，予以核定原
告89年度系爭購置支出等成本金額及所生之可供留用之可抵減稅額，原告主張89年度系爭購置支出及可扣抵稅額因已逾核課期間，亦應全數如原告申報，被告無核定調整權限等情，尚難採據。
六、原告復以：縱謂被告得以原處分核定調整89年度系爭購置支出及可扣抵稅額，惟原告已於被告審查期間提具相關證明文件供核，並非如被告所述未提示相關資料等情主張。此部分之爭執，茲分別依原告90年5 月31日原列報88年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額，及94年3月2日更正列報增列89年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額二部分論述：
㈠原告原列報88年交貨之系爭購置支出1,540,332,528 元及其可抵減稅額77,016,625元（交通部89年核准）部分：
⒈被告初核時，以原告列報購置系爭支出1,540,332,528
元中，「序號66話務系統中心設備」44,480,250元、「序號69基地台」642,273,215 元、「序號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設備軟體」124,476,566元及「序號72基地台」307,137,654元等項目，合計1,149,257,413 元及其可抵減稅額57,462,870元，因未取具稽徵機關核准函，而否准認列，並核定88年交貨之系爭購置支出為391,075,115元（1,540,332,528元－1,149,257,413元）及可抵減稅額19,553,755元（77,016,625元－57,462,870元）元。⒉嗣於復查（前處分一）時，就被告原核所剔除88年交貨
之系爭購置支出1,149,257,413元（其可抵減稅額57,462,870元）部分，原告補具被告94年12月9日財北國稅審一字第0940123905號同意備查函（見原卷第1078頁），請求被告追認之，被告依主管機關交通部核發之證明文件，核定如下：⑴「序號69基地台」申報購置成本642,273,215元，主管機關核定268,405,178元；⑵「序號72基地台」申報購置成本307,137,654 元，主管機關核定152,823,389 元；⑶「序號70基地台設備零件」及「序號71基地台設備軟體」之購置成本申報155,366,294 元與主管機關核定相符（「序號69、70及71」主管機關核准文號為「交郵89(一)05331 」，見原卷第813至815頁；「序號72」主管機關核准文號為「交郵89(一)13310」，見原卷第807至811頁）；⑷「序號66話務系統中心設備」未取具主管機關核准函，被告於97年7 月23日以財北國稅法一字第0970243427號函請原告之代理人於97年8月5日提示成本憑證及主管機關報備函（見原卷第1201頁），然原告迄未提示，致被告無從審酌。是被告依原告上開補具之同意備查函，應予追認購置成本576,594,861元（「序號69」268,405,178元＋「序號72」152,823,389元＋「序號70及71」155,366,294元）。
⒊綜上，原核88年交貨之系爭購置支出391,075,115 元應
予追認576,594,861元，變更核定為967,669,976元（391,075,115元＋576,594,861元），可抵減稅額19,553,755元應予追認28,829,742元（追認購置成本576,594,861元×抵減率5%），變更核定為48,383,497元（19,553,755元＋28,829,742元）。
㈡原告於94年3月2日更正增列89年交貨之系爭購置支出6,29
8,066,253元及可抵減稅額303,745,411元（交通部90年核准）部分：
⒈原告增列89年度交貨之系爭購置支出6,298,066,253 元
係誤植已如前述，實際金額為6,074,908,238 元，其中包含附加成本2,276,304,511 元、運保費48,997,042元、薪資資本化38,454,134元、利息資本化303,809,729元及其他162,178,470元等，被告除就交通部核定3,151,247,374元（交通部核發證明文件見原卷第298至300、341至350、364至369、372至377、381至383）及為適於營業上使用而支付之運保費48,997,042元，合計3,200,244,416元（交通部核定3,151,247,374元＋運保費48,997,042元）應予認列外，其餘3,097,821,837 元（原告誤植成本6,298,066,253元－被告准予認列3,200,244,416元）否准認列，被告重新核定89年交貨之系爭購置支出為3,200,244,416元及可抵減稅額為160,012,225元。
⒉被告以97年7 月23日函請原告之代理人於97年8月5日提
示系爭其他附加成本等為使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件供核，衡情列舉被告函令如下：「薪資資本化……請詳敘工作人員姓名、工作內容及金額等，並檢附相關證明文件；利息資本化……請提示合約，預付設備款明細、預付期間、借款明細及相關證明文件」（見原卷第1200至1201頁），除原告迄未提示，致被告無從審酌外；原告並主張本件事實之爭點並非在證據之提示，而是該等必要費用（如利息資本化等金額）是否符合購置設備投資抵減之支出範圍等情（見本院卷第300 頁），然而，若原告未盡協力義務，怠於提示使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件，即難對原告為有利之認定。
⒊原告雖陳稱：附加成本係包括基地台建置前之網路規劃
、建置時之相關成本及安裝後之測試成本；薪資資本化則包括工程部門配合相關建置、安裝及測試作業所支付之薪資等情（見原卷第1128頁），惟查，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第
537 號解釋闡明。是以，稅捐稽徵協力義務，無非為確保稅捐之稽徵有事實之證明方法可稽，則在稅捐稽徵機關對於課稅要件有關之事實負舉證責任外，課以納稅義務人各種協力義務，無非在減輕稅捐稽徵機關調查之功能，如因未盡協力義務致調查困難或花費過鉅，則產生證明程度降低之效果（最高行政法院107年度判字第241號判決意旨參照）。又所得稅法第83條第3 項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據（最高行政法院107 年度判字第49號判決意旨參照）。原告主張系爭附加成本等亦為系爭購置支出之成本，被告應予核實認列，始有所生投資抵減事實之認定，然而，原告未盡協力義務提示帳證憑證供被告審酌，更遑論提示「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之帳冊，以供被告勾稽核對，原告主張已於被告審查期間提具相關證明文件供核，被告應予認列等情，尚難憑採。
⒋續以，原告主張89年度申報之自動化設備成本，應可包
括資本化利息等情（見原卷第1129頁），所稱利息資本化，根據國際會計準則第23號「借款成本」公報，對於何種借款成本能夠資本化，有嚴謹之規範，符合資本化條件之借款成本係指：「直接可歸屬於取得、建造或生產符合要件之資產之借款成本，係指符合要件之資產之支出若未發生，即可避免之借款成本」（見國際會計準則第23號A6頁第10段），公報亦對資本化之開始作出定義：「資本化開始日，係企業首次符合下列所有條件之日：（a）企業發生資產之支出；（b）企業發生借款成本；及（c）企業進行使該資產達到預定使用或出售狀態之必要費用」（見國際會計準則第23號A7頁第17段）。換言之，必須是直接可歸屬於購置自動化設備之借款成本，其利息才能資本化，且必須實際支付自動化設備，且原告已進行使該自動化設備可使用狀態（已開工架設設備等），而企業亦已發生借款，必須諸多條件具備才能將借款利息資本化為購置設備之成本，此更有賴原告提示銀行借款合約，載明各筆借款額度及利率，原告亦須逐筆提示購置自動化設備之期間及其施工過程，還需要證明該筆借款可直接歸屬於購置設備之成本，被告始能逐筆勾稽核對，判斷有無資本化之可能，然原告亦未盡協力義務，怠於提示帳冊合約供核，原告所稱，亦難憑採。
⒌綜上，原告更正增列89年交貨之系爭購置支出6,298,06
6,253元及可抵減稅額303,745,411元，其中3,097,821,
837 元未提示成本憑證及主管機關報備函供核，致被告無從審酌，予以勾稽核對，是被告重新核定89年交貨之系爭購置支出為3,200,244,416元（6,298,066,253元－3,097,821,837元）及可抵減稅額為160,012,225元，尚非無據。
㈢從而，本件被告變更核定系爭購置支出為4,167,914,392
元（88年度交貨967,669,976元；89年度交貨3,200,244,416元）及可抵減稅額為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225元），尚無不合，原告此部分之主張，亦無可採。
柒、綜上所述，原告所訴並無可採，被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不分別論述，附此敘明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 9 日
書記官 吳 芳 靜