臺北高等行政法院判決
106年度訴字第150號107年1月4日辯論終結原 告 紀敏滄
陳靜宜共 同訴訟代理人 金玉瑩 律師複 代理 人 王師凱 律師共 同訴訟代理人 李育錚 律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 王詠心（主任委員）訴訟代理人 鍾怡如
許素綾上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國106年1月6日會覆審字第10500680511號（案號：第0000000號）決議書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、緣原告受託辦理松懋工業股份有限公司（下稱受查公司）民國101年度及102年度財務報告查核簽證業務。受查公司原主要營業項目包括化纖、工具機（車床）、輕金屬（鎂鋰合金產品）及其相關零件之生產、製造加工及銷售，自101年6月起新增沙灘車引擎買賣業務。嗣財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心實質審閱受查公司財務報告發現，該公司新增之沙灘車引擎交易疑涉有不合營業常規之情事，經金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）移請檢調偵辦，並經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰檢署）檢察官於103年6月11日對受查公司前董事長陸泰陽等人及該公司102年度財務報告之簽證會計師提起公訴，其中對簽證會計師之起訴重點包括，受查公司已存在高度舞弊風險，卻未設計及執行進一步查核程序，且對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，致有關沙灘車引擎虛偽交易之重大不實情事未予敘明等，涉有證券交易法第174條第2項第2款規定之情事。
二、經證期局審閱原告對受查公司101年度及102年度財務報告工作底稿，發現原告101年度財務報告涉有未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本與未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行瞭解等疏失，及102年度財務報告涉有未針對受查公司存在之舞弊風險進行評估並依據風險評估結果設計及執行進一步之查核程序之疏失，報請交付懲戒。案經被告審認上開情事，核有疏失，違反會計師法第11條、第41條及第48條規定，洵堪認因疏失情節重大，爰決議依同法第61條第6款及第62條第4款規定，對原告各處以停止執行業務三個月之處分，原告不服，申請覆審，業經決議駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件原告執行受查公司101年度與102年度財務報告查核簽證業務時，針對沙灘車引擎交易這部分，原告之查核範圍嚴重受限，光憑受查公司所提供之交易資料，實難一窺該交易真正全貌：
（一）會計師並非公司之內部人，僅能依據被查核公司所提供之資料及資訊進行查核，無法享有如檢察官般之強大公權力，能夠強制被查核公司甚至第三人公司提出資料，進而以揭發或證明被查核公司所刻意隱匿之不法行為，合先敘明。
（二）檢察官偵查受查公司沙灘車引擎虛偽交易之緣由，緣由於櫃買中心於審閱受查公司101年度笫3季財務報告後，雖懷疑受查公司於沙灘車引擎交易上有異常情形，且該交易另一方鼎力公司，在本件沙灘車引擎交易中係屬核心角色，該交易之真偽須取得鼎力公司相關資料始足以判斷，但櫃買中心自身卻礙於其權力上之限制，無法取得鼎力公司這部分之沙灘車引擎交易資料，故櫃買中心當時也不敢僅憑受查公司單方資料即作出上開交易為不實之認定。為釐清整個交易狀況，櫃買中心始透過證期局將本案移送檢察官偵查，其目的無非係希望透過檢察官之公權力，取得沙灘車交易雙方之完整交易資料，以釐清交易真相，此有櫃買中心102年3月7日證櫃監字第1020200194號、102年4月10日證櫃監字第1020005355號、102年6月24日證櫃監字第1020200596號等函文，及櫃買中心上櫃監理部之「松懋工業股份有限公司（代號4419)專案查核報告」可參。
（三）承上，上揭102年4月10日證櫃監字第1020005355號函指稱「綜上，就松懋公司於101年度之沙灘車引擎交易，經檢查公司說明及其近年獲利狀況，尚難認定其進行該交易非屬合理」，即可知依櫃買中心當時能取得之有限資料，其自身也不敢斷定該交易是否為虛偽，也因此，櫃買中心才會在上開查核報告做出如下結論「松懋公司101年度新增之沙灘車引擎交易疑涉有異常情事，惟囿於查核權限，無法確認其交易對象確實為前述三家公司，亦無法得知關係人鼎力公司收取松懋公司之款項後，是否有匯回松懋公司或透過FAST TOYS匯回松懋公司等情事…」。由上揭櫃買中心之函文已明確透露下列資訊：一、櫃買中心雖已對受查公司進行查核，但仍無法從中取得足以認定該公司沙灘車引擎交易為虛偽交易之事證；二、播買中心所無法取得之鼎力公司沙雜車引擎之交易資料，是判斷該交易是否虛偽之另一塊重要拚圖，故櫃買中心始請求檢察官依其公權力去調查此部分交易資料。
（四）櫃買中心身為受查公司之主管機關，對於受查公司沙灘車交易是否虛偽，仍會因自身所取得資料之不足，而難以作出判斷。而相較於櫃買中心，原告能取得之資料、能看到之交易狀況，更加有限，於此情形下，實難苛求比櫃買中心更欠缺公權力支援之簽證會計師，去發現受查公司及鼎力公司之更多不法事證，以確認交易之虛偽。
（五）另，受查公司沙灘車引擎交易，都是透過鼎力公司處理後續貨物運送之事宜，而檢察官於偵查過程，藉由船務公司人員之自白，始發現鼎力公司受託處理之船務運送竟有將貨櫃原船運回之異常情形，有了此一關鍵證櫨，檢察官才得以確認上開沙灘車引擎交易為不實之交易，此有起訴書可參。由此可知，倘非檢察官同時掌握了受查公司及鼎力公司兩邊交易資料，否則其光憑受查公司之相關資料，其亦難了解完整交易全貌。於此情形下，若以受查公司沙灘車引擎交易為虛偽交易之結果論下，去反推原告如果執行何種之查核工作即可獲知上開交易為不實，無異要求原告須立於檢察官全盤了解整個交易全貌此等高度去執行查核工作，這對於僅身為受查公司簽證會計師，無任何公權力及管道可以調取鼎力公司相關交易資料之原告而言，實屬不公。
（六）由附件一時序表即可知，原告一直因無法取得鼎力公司相關交易資料致使無法作出沙灘車引擎交易為不實交易之查核判斷，但檢察官及原處分機關卻對原告之查核工作，係以超過主管機關之標準加以檢視。
（七）尤有進者，鼎力公司負責承辦沙灘車引擎交易之朱鎂智、吳玫音及楊鈞雯等人，在台灣彰化地方法院（下稱彰化地院）開庭時，均一致表示其所經手之沙灘車引擎交易之相關交易文件，並未交給受查公司供其作為製作財務報告之依據，亦不曾協助受查公司財務報告之製作佐以上揭受查公司總經理蔡昆忠曾以書面回覆原告「該公司並無將已報關出口之貨物再運送回台灣而造成循環交易之情事」，足可推知，受查公司承辦人員自身亦極可能因不了解鼎力公司相關交易資訊而不知該交易為虛偽，於此情形，如果要求原告須比受查公司承辦人員更能深入了解交易完整全貌，且能像檢察官一樣查出該交易為虛偽，無疑對原告過於苛刻，亦有失公允。
（八）從此可知，連櫃買中心都無公權力能調查確認之範圍，卻在檢察官以偵查權力取得證據、揭露交易全貌後，回過頭苛求會計師必須有通天本領從有限的資料中透視全局、揭穿公司不法，甚至在無直接事證之前提下，做出茲事體大之保留意見，此實為原告所不能承受之重，敬請鈞院明鑑。
二、沙灘車引擎交易之全貌，須綜整受查公司及鼎力金屬工業股份有限公司（下稱「鼎力公司」）二家公司完整交易資料始能了解。宥於查核權限，原告無法取得鼎力公司相關交易資料，光憑原告之工作底稿，難得出沙灘車引擎交易為虛偽之結論，進而以查弊之角度嚴格執行查核工作。今被告所指稱原告之各項查核缺失，均係先透過起訴書，了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔原告沒做到那些可以發現交易弊端之查核方式，被告此種認事用法，係強求原告應立於與被告、檢察官相同之高度，以沙灘車引擎交易為不實之認知，採取嚴格查弊之方式執行查核工作，致使原告須承擔超過其查核權限及能力之責任，對原告顯失公允：
（一）鼎力公司內部沙灘車引擎之交易資料，是判斷該交易是否真實時不可或缺之關鍵證物：
1 依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱「櫃買中心」）102年3月7日證櫃監字第1020200194號、102年4月10日證櫃監字第1020005355號、102年6月24日證櫃監字第1020200596號等函文、「松懋工業股份有限公司（代號4419）專案查核報告」，揭露下列訊息：一、櫃買中心雖已對受查公司進行查核，但仍無法光憑受查公定司之交易資料即遽為該公司沙灘車引擎交易係虛偽之認;二、櫃買中心所無法取得之鼎力公司沙灘車引擎之交易資料，是判斷該交易是否虛偽之另一塊重要拚圖，故櫃買中心始請求檢察官依其公權力去調查此部分交易資料。由此可知，倘非能同時掌握了受查公司及鼎力公司兩邊交易資料，否則其光憑受查公司之相關資料，其亦難了解完整交易全貌。
2 另，依起訴書所載之犯罪事實，系爭沙灘車引擎交易同時涉及受查公司及鼎力公司，尤其該交易中所涉及之貨物報關、船運等事務，均係由鼎力公司負責安排，此部分受查公司並未參與，故其內部未有相關資料。而檢察官於偵查過程，亦係藉由鼎力公司所委託之船務公司人員之自白，始發現鼎力公司受託處理之船務運送竟有將貨櫃原船運回之異常情形，有了此一關鍵證據，檢察官才得以確認上開沙灘車引擎交易為不實之交易。在在印證鼎力公司沙灘車引擎之交易資料，係判斷該交易是否真實之重要依據。
（二）於本件，原告僅係受查公司之簽證會計師，而非鼎力公司之簽證會計師，於查核權限所能取得之底稿範圍，僅限於與受查公司有關之交易資料，至於鼎力公司內部之交易資料，自非受查公司所能提供，且原告亦無權限可向鼎力公司調閱，故原告所取得之工作底稿，欠缺鼎力公司之關鍵交易資料，致使原告如同櫃買中心一般，光憑受查公司之資料仍無法得出沙灘車引擎交易為不實交易之結論。
（三）查，被告於答辯狀中固稱「論斷原告等之疏失，係依據其工作底稿所獲得之查核證據及所記載之查核過程與結論，…被告從未要求原告等須取得檢察官所能取得之查核證據進行判斷，…」。然查，被告於論斷原告是否有查核疏失時，卻屢次提及「會計師查核受查公司102年度財務報告時，檢察官曾告知受查公司存有舞弊風險，依會計師工作底稿及說明，會計師針對102年度11筆沙灘車引擎交易中之9筆執行穿透測試，…」、「檢察官告知沙灘車引擎交易可能涉虛偽情事，會計師雖於獲悉受查公司存有舞弊風險後，針對沙灘車引擎交易執行穿透測試，…惟會計師於前揭工作底稿中未針對舞弊風險做出評估結果，據以設計及執行查核程序，…」、「查申請人經檢察官告知受查公司涉有不法交易後，申請人辦理受查公司102年度財務報告查核時，針對沙灘車引擎交易執行穿透測試，並對受查公司稽核主管及蔡總經理執行『對舞弊之溝通』問卷計11題，…，惟申請人對於上開異常交易情事，不但未執行進一步查核程序，並堅稱無法取得相關交易確有異常之證據等，而對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，申請人顯有疏失」。由上可知，被告係藉由起訴書所載之犯罪事實，了解沙灘車引擎交易實屬虛偽，及受查公司及鼎力公司於該交易中之分工及該交易之操作模式後，進而以「交易不實」之預設立場，檢視原告之工作底稿，以高標準挑剔原告沒做到那些可以發現交易弊端之查核方式，故被告認定原告有查核缺失之依據，除了原告工作底稿外，亦包括起訴書及其相關之事證，而非如被告所述，僅以原告工作底稿作為唯一判斷依據。被告無異強求原告於執行查核工作時，應立於與被告、檢察官相同之高度，能了解整個交易全貌，進而以不實交易為前題，採取嚴格查弊之方式執行查核工作，此對於查核時，未能取得完整交易資料之原告過於苛刻，致使原告須承擔逾自身查核權限範圍以外之責任，對原告自非公允，故其認事用法顯有違誤。
三、原告所涉刑事案件（即彰化地院103年度金訴字第3號）之承辦法官，曾將受查公司101年上半年度及102年度會計師查核工作底稿交予財團法人中華民國會計師公會全國聯合會（下稱會計師全聯會），擬委請該會鑑定會計師執行查核工作時是否有疏失，會計師全聯會於函覆彰化地院時表示，為執行上開鑑定工作，預計須動用16名人力，花費500小時（鑑定委員二名，各需60小時;外聘委員二名，各需40小時;鑑定助理三名，各需80小時），始能完成鑑定之工作，此有會計師全聯會106年5月31日全聯會字第1060361號函可參，由此可知，鑑定原告執行財務報告查核簽證工作時是否有疏失，因其牽涉範圍甚廣，需投入大量時間及人力始能完成。又因本件懲戒或覆審案件之審查委員，其審查之內容及範圍與上揭彰化地院欲囑託會計師全聯會之鑑定事項完全一致（本件被告機關審查範圍為受查公司101年度、102年度工作底稿，會計師全聯會則針對受查公司101年上半年、102年度工作底稿進行鑑定），衡之一般常情，執行鑑定（或審查）工作所需時間及人力理應與會計師全聯會之需求相去不遠，故懇請鈞院向懲戒委員會及懲戒覆審委員會函調該委員會指派審查委員進行初步審查之相關文件或記錄、該審查委員所出具之審查意見書，及該委員會討論本件懲戒或覆審案件之會議紀錄或決議過程等資料，俾利原告了解被告係花費多少人力及時間即作出原告執行查核簽證工作有疏失之結論，以釐清本件被告是否有輕率判斷之情事。
四、另，針對被告認為原告違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）之情形，逐一回應如下：
（一）對未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本之部分：
1 查簽規則第20條第1項第3款第1目僅提及，應對本期新增為前十名銷貨客戶納入查核樣本，然而並未規定應以何種方式查核。且於審計理論及實務上，穿透測試及遵循測試同屬內部控制查核方式之一種，而原告已將Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等三家本期新增為前十名銷貨客戶之沙灘車引擎客戶納入「遵循測試」樣本，即已符合查簽規則第20條第1項第3款第1目之內控評估要求：
Ⅰ按查簽規則第20條第1項第3款第1目之規定：「會計
師查核簽證財務報表，…，再依下列程序查核… 三、應收票據與應收帳款及營業收入（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，….，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常」。質言之，查簽規則第20條第1項第3款第1目僅規定應將新增為前十名銷貨客戶納入查核樣本，卻從未要求會計師需以何種特定方式查核，且並未將內部控制之查核方式限縮為僅能以「穿透測試」為查核方式。
次按，於審計理論及實務，穿透測試與遵循測試同屬內部控制之查核方式之一種，原告既以將Delta Mics公司Dealy Sweden AB公司與Fast Toys等三家公司本期新增為前10名銷貨客戶之沙灘車引擎客戶納入「遵循測試」樣本，即已符合查簽規則第20條第1項第3款第1目所定之內控評估要求，當屬無疑。
Ⅱ查涉嫌假帳交易在98年、101年業已存在，其交易流
程、內部控制制度均相同，且前任會計師（下稱「正風會計師」）對涉嫌假帳交易並無任何提醒要進行專業注意之資訊，以及內控測試時已有抽取一筆交易作為完整交易流程之瞭解，蓋其與本件沙灘車引擎交易係屬同一部門，適用同一種作業流程，並無重大差異，實得透過該業經內控測試之交易，瞭解整體交易流程之有效性。質言之，基於內部控制與內部稽核均屬無異常情況，沙灘車引擎交易未列入穿透測試之樣本，而係本於遵循測試查核，在先前會計期間以來的重複正常性、內部控制稽核均無異常條件下，原告的專業注意已遵循相關規則執行，並無不妥之處。
Ⅲ況且，以101年度受查公司工業部門銷貨循環之控制
測試而言，就新增前十名銷貨客戶Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司所作之遵循測試，與穿透測試執行最主要的差別為銷售預測作業、詢價及報價作業、授信作業、訂單處理作業、訂金收取作業、客訴及銷貨退回與折讓之處理作業（詳參附件二之說明）。訂金收取作業及客訴及銷貨退回與折讓之處理作業係屬特殊交易管理，而沙灘車引擎交易因無此情形故不適用；銷售預測作業及詢價及報價作業係屬內部效率管理作業，與財務報表金額允當無關。對財務報表金額允當與否之測試直接有關者，差異僅為授信作業及訂單處理作業；而因發票開立及請款作業有要求要核對訂單，查核人員於遵循測試查核時業已核對，故實質上已完成訂單處理作業之查核；至於授信作業，因徵信、授信之目的原本就在於審查公司交易對象之履約能力，而因為沙灘車引擎交易在查核年度均收款正常，故Delta Mics等三家沙灘車引擎銷貨客戶未納入授信作業查核樣本對於財務報表金額允當之判斷亦屬有限。
2 原告就送貨地址與訂單地址不一致此事，已詢問受查公司，且輔以經驗法則及其他客觀證據，足以合理推斷系爭銷貨已完成：
Ⅰ依審計準則公報第53號查核證據第10條之規定，查核
人員係在「自不同來源取得之查核證據存有不一致」以及「查核人員對擬作為查核證據資訊之可靠性存有懷疑」之情況下，才應決定是否修改或增加查核程序。而依同號公報第13條之規定:「當查核人員取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險至可接受之水準時，查核人員即可對財務報表有無重大不實表達取得合理確信」。
Ⅱ查，原告曾就送貨地點與訂單地址不符乙節詢問受查
公司，其表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地。於審計實務上，口頭證據亦為查核證據之一種。且原告並非單憑此等口頭證據，而係輔以相關經驗法則及其他客觀證據，此合理推斷系爭銷貨已完成：
A 經驗法則部份：國際貿易上，買方於下單後變更交貨地點，指定第三第交貨所在多有，並非異常情形。
B 其他客觀證據：依原告查核相關沙灘車引擎之出口報單文件及匯款單等外部憑證，已足證明「貨物交運」及「已收款」之銷貨事實。
Ⅲ此外，送貨地點與訂單地址不一致，此乃因國際貿易
中之一般實務現象，並無特殊之處，只要結果能夠允當表達財務報表，在專業判斷上尚屬妥善。經原告實際調查，沙灘車貨品實際有物流報關出口，亦正常收款，且原告自101年第四季接手受查公司委任執行101年度財務報告簽證工作前，受查公司前任會計師（正風會計師）簽證時期就已經採納接受該交易流程與模式。申言之，該種常態性交易型態之交易模式，自會計帳上審視，交易持續正常運作，出貨、運送、交貨、收款都無問題，實無可疑之處。
Ⅳ綜上，關於三家沙灘車引擎客戶之送貨地點與訂單地
址不符情形，由於原告在對照與驗證受查公司所提供之口頭證據、相關經驗法則與其他客觀證據後，並無發現不一致之處而令原告對該等口頭證據存有懷疑，故認定原告在沙灘車引擎銷貨之查核上已取得足夠且適切之查核證據，已降低查核風險至可接受之水準時，足以合理推斷銷貨完畢之事實，而無須再進一步驗證。基此，原告之查核已符合前揭審計準則公報第53號所要求之注意義務，並無疏失。
（二）針對未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行了解之部分：
1 關於「出口報單目的地顯示為香港，Proforma Invoice之客戶地址及訂單送貨地址顯示為歐洲，匯款單上顯示之匯款銀行及轉帳銀行為兆豐國際商業銀行之香港分行」之異常：
Ⅰ就出口報單目的地（即實際送貨地）與訂單所載送貨
地不同乙節，屬國際貿易常態，已如上說明，於此不再贅述。
Ⅱ另，因銷貨時貨物係運送至香港，則該交易由香港之
銀行進行付款，此情形原告依經驗法則亦判斷屬正常而符合實務運作，非屬異常故無進一步瞭解之必要。
2 另，至於出口報單及匯款水單所載客戶名稱均為「FASTTOYS LTD.」，但其地址卻有差異乙節，因出口報單及匯款水單係屬不同文件，且於國際貿易實務上亦未要求同一客戶於上開二份文件上須填載相同之地址，復以原告參酌上揭口頭證據、相關經驗法則與其他客觀證據後，並未發現該交易有異常之情事，按原告之經驗法則判斷，自無進一步瞭解之必要，併此敘明。
（三）針對未針對受查公司所存在之舞弊風險進行評估及依據風險評估結果設計及執行進一步查核程序之部分：
查，原告於103年1月14日經檢察官口頭告知受查公司存有舞弊風險後，業已確實採取必要補強查核程序，包括重新檢視內部控制、內部稽核相關運作與結論、增加控制測試之樣本、重新檢視所有沙灘車引擎交易之內外部書面憑證（包括對102年度11筆沙灘車引擎交易中9筆執行穿透測試）、面談查詢相關人員取得佐證及發函詢證、核對期後收款及評估備抵呆帳（提列100％的備抵呆帳）等。易言之，原告於被檢察官告知受查公司恐有舞弊風險時，並未忽視此等警訊，而係積極就沙灘車引擎交易進行補強查核，故被告指稱原告未執行進一步查核程序，顯有誤會。
五、退步言之，即便原告有所疏失，然觀諸歷年來類似之處分案例，被告所為之懲戒處分，實已違反比例原則：
（一）然按「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣十二萬元以上一百二十萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務二個月以上二年以下。五、除名。」會計師法第62條定有明文。查，被告認為原告於執行受查公司財務報告查核簽證工作時，有「未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本」、「未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行了解」及「未針對受查公司所存在之舞弊風險進行評估及依據風險評估結果設計及執行進一步查核程序」等疏失，而對原告課予停止執行業務3個月之處分。
（二）另，謹就被告近年來針對與原告類似之懲戒事由所為之會計師懲戒處分臚列如下：
1 被告曾於104年6月2日，以「未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核」、「未查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性」、「未取具足夠且適切之證據以評估備抵呆帳之合理性」、「未確實查明期後重大銷貨退回之原因及合理性」等理由，對林億彰及廖阿甚會計師各處新臺幣（下同）24萬元罰鍰。
2 被告曾於104年12月17日，以「未落實進行受查公司內部控制制度之查核」、「未評估及考量受查者之舞弊風險」、「現金查核未符相關規定」、「應收款項及營業收入之查核未符相關規定」、「營業費用之查核未符相關規定」等為由，對張淳儀會計師處120萬元罰鍰。
（三）細譯被告對原告、林億彰、廖阿甚及張淳儀等會計師所為之處分內容，其懲戒事由均包括「未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核」、「應收款項及營業收入之查核未符相關規定」、「未評估及考量受查者之舞弊風險」，可知原告、林億彰、廖阿甚及張淳儀等會計師之疏失情形極為相近，但被告針對類似之懲戒事由，卻僅對林億彰、廖阿甚及張淳儀等會計師課予最輕之罰鍰處分，但竟對疏失情節類似之原告，課處停止執行業務三個月之重罰，足見被告未參酌「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」，對被告與其他受懲戒會計師，給予一致性、公平性之處分，顯見被告於本案所為之處分，實已逾越比例原則。
六、就原告所能取得之查核證據觀之，受查公司沙灘車交易確屬真實交易，惟部分應收帳款可能難以收回，原告為避免影響投資人對受查公司財務狀況產生錯誤解讀，因此將受查公司102年度最後5筆沙灘車交易應收帳款提列備抵呆帳，對投資人之投資決定而言，其實際效果與將該交易剔除並無二致，並不具有重大性：
（一）按，財務報表之編製及表達內容是否具有重大性，審計準則公報第51號第二條第1款指出「如不實表達（包括遺漏）之個別金額或彙總數可合理預期將影響財務報表使用者所作之經濟決策，則被認為具有重大性」，至於所稱財務報表使用者，同條第3款表示，「某一事項對財務報表使用者而言是否屬重大之判斷，係以一般使用者對財務資訊之需求為考量依據，而無須考量不實表達對特定個別使用者（其需求可能非常不同）之可能影響」。從而，財務報表之內容是否具有重大性，應視是否將影響一般財務報表使用者之投資決定、經濟決策，而非對特定個別使用者之影響，合先敘明。
（二）原告之所以將受查公司102年對最後5筆沙灘車交易之應收帳款提列備抵呆帳，並非僅因檢察官曾告知受查公司沙灘車交易可能涉及不法，實則當時原告依會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報相關規定執行查核程序所能取得之查核證據，均顯示受查公司沙灘車交易為真實交易，惟為確保投資人之權益，避免影響投資人對受查公司收益狀況產生錯誤解讀，影響財務報表使用者之經濟決策，爰要求受查公司將102年度最後5筆沙灘車交易未收回且已逾期之應收帳款提列備抵呆帳。
（三）再者，觀諸臺灣彰化地院103年度金訴字第3號判決，受查公司之總經理及會計主管均由法院認定為無罪，顯示就受查公司本身抑或其內部人而言，該些沙灘車交易均為真實交易，在各種資料均顯示沙灘車交易為真實交易之情況下，公司之財務報表認列該沙灘車交易之收入並無違誤，只是依當時查核證據顯示，該應收帳款可能無法順利收回而將造成受查公司之損失，因此提列為備抵呆帳，此確實已經允當表達受查公司之財務狀況。
（四）末查，觀諸受查公司102年度財務報告第24頁「應收票據及帳款」項下已具體說明「本公司102年6月份至10月份沙灘車交易營業額為80,802仟元，截至本報告出具日止尚未收回共78,067仟元…本公司業務人員始由調查局人員處獲知陸泰陽之鼎力公司有私下不知以何名義再將已出口之沙灘車重新進口至國內之情事，本公司始驚覺陸泰陽及鼎力公司可能係假借前開沙灘車買賣，詐騙本公司之貨款。…本公司基於穩健保守原則，將102年底應收沙灘車帳款78,067仟元全數提列呆帳損失。」因此，就受查公司而言，相關沙灘車交易均為真實交易，僅部分應收帳款可能因遭陸泰陽及鼎力公司詐騙而無法收回，縱有虛偽情事亦為陸泰陽個人或鼎力公司之行為。原告依其於查核程序中所能取得之查核證據，均無從認定受查公司沙灘車交易為不實，然基於保守穩健原則，為保護投資人權益，避免影響財務報表使用者之經濟決策，原告亦已要求受查公司應明確揭露，對投資人而言，實質效果與將該應收帳款剔除並無二致，已使投資人得以正確解讀受查公司之財務狀況，就財務報表之表達內容而言實不具有重大性。
七、原告已就受查公司101年度財務報告為適當查核，被告稱原告非僅受託查核受查公司101年度第4季財務報告等，並稱原告所稱為推託卸責之詞云云，顯有誤導鈞院之嫌：
原告之所以提出受查公司101年度沙灘車交易資料，並非表示原告僅就受查公司101年度第4季沙灘車交易資料負責，而是在強調受查公司101年度沙灘車之各項交易，於物流上均已出貨，於金流上均已收款，交易已然完成，自查核證據觀之，均為真實交易，不論受查公司之前任會計師（即正風會計師）或原告，均無從發現有何異常之情形，且自正風聯合會計師事務所之工作底稿觀之，亦無瑕疵。從而，被告稱「原告上非僅就101年度第4季交易進行查核」，逕將原告之意思曲解為推託卸責，顯有誤導鈞院之嫌。
八、不論原告或正風聯合會計師事務所，於查核程序中均無從發現受查公司有何重大未遵循法令之事項，顯見受查公司是否有虛偽交易之情事，尚非身為公司外部人之會計師於其權限內自查核證據所能得知：
（一）原告之所以提出正風聯合會計師事務所101年12月4日函文，在於指出受查公司之相關沙灘車交易，就會計師依會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報等相關規定執行查核程序所取得之查核證據來看，各該交易均已出貨，應收帳款亦已收回，足以認定為真實交易，縱然可能涉及虛偽情事，亦非會計師於其權限範圍內經由查核程序得以察覺。
（二）從而，原告於受託查核簽證受查公司時，非如被告所稱未依會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報相關規定執行查核程序，已如歷次書狀所載；提出正風聯合會計師事務所101年12月4日函文，亦非如被告所稱係為推卸查核之責任，被告所述，顯然就原告主張有所誤解。
九、原告於檢察官口頭告知受查公司可能有不法情事後，已採取補強查核程序，並無被告所稱「未執行進一步查核程序」之情；且被告雖稱「未要求原告須於查核過程中確認沙灘車交易是否真實」，然而卻總是基於事後諸葛之角度，反推原告應為如何之行為，被告所為處分，確有速斷之嫌：
（一）原告於103年1月14日經檢察官口頭告知受查公司存有舞弊風險後，業已確實採取必要補強查核程序，包括重新檢視內部控制、內部稽核相關運作與結論、增加控制測試之樣本、重新檢視所有沙灘車引擎交易之內外部書面憑證（包括對102年度11筆沙灘車引擎交易中9筆執行穿透測試）、面談查詢相關人員取得佐證及發函詢證、核對期後收款及評估備抵呆帳（提列100％的備抵呆帳）等。易言之，原告於被檢察官告知受查公司恐有舞弊風險時，並未忽視此等警訊，而係積極就沙灘車引擎交易進行補強查核，故被告指稱原告未執行進一步查核程序，顯有誤會。
（二）被告雖表示「未要求原告須於查核過程中確認沙灘車交易是否真實」，卻屢稱「原告執行受查公司102年查核過程中，已透過檢察官得知沙灘車交易可能涉及不法」、「原告於查核程序已獲知受查公司對此沙灘車引擎交易確有疑義」，顯見被告早已預設立場，基於認定受查公司沙灘車交易為虛偽交易之前提下，嚴苛檢視原告所為之查核程序，反推原告於「知悉受查公司沙灘車交易為虛偽交易」之情形下，應為如何之行為，對原告而言，實有不公，被告所為之處分，確有速斷之嫌等情。
十、綜上所述，並聲明：
（一）覆審決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、有關原告等稱其對受查公司沙灘車引擎交易部分之查核範圍嚴重受限，實難一窺交易真正全貌，不應嚴苛要求其如檢察官查出該交易之虛偽乙節：
原告等稱本案沙灘車引擎之虛偽交易主要係透過受查公司之供應商鼎力鼎力公司進行，檢察官係透過公權力取得鼎力公司相關資料後始判斷該沙灘車引擎交易為虛偽交易，櫃買中心於查核過程中亦無法取得虛偽交易之事證等，本案卻要求原告等須於有限資料中揭穿受查公司不法，並對受查公司財務報告做出保留意見，對原告等過於苛刻有失公允等云云，惟本案論斷原告等之疏失，係依據其工作底稿所獲得之查核證據及所記載之查核過程與結論，了解原告等於查核程序中是否依相關規定辦理，對於原告等查核工作是否有應注意而未注意，應作為而未作為之事項予以認定，被告於審核原告等之工作底稿後，發現原告等確有未按查簽規則及審計準則公報規定辦理等重大缺失之情事，被告爰決議對原告等予以懲處，被告從未要求原告等須取得檢察官所能取得之查核證據進行判斷，原告等前開所陳純屬卸責誤導之詞。
二、針對原告等違反查簽規則之情形，原告等認為被告之認定顯有錯誤或違誤部分，逐項說明如下：
（一）有關未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本乙節：
1 依查簽規則第20條第1項第3款第1目規定，按銷貨收入攸關企業獲利績效，其是否公允表達將影響報表閱讀者對企業經營結果之判斷，查受查公司101年新增之沙灘車引擎交易，客戶包括Delta Mics公司、Dealy SwedenAB公司及Fast Toys公司等三家公司，已屬本期新增之前十大銷貨客戶，收入合計2.7億元，占全年銷貨收入
5.1億元之比率高達53.2%，原告等於執行內部控制測試時，針對新增之沙灘車引擎交易本應評估其完整交易流程之內部控制設計及執行情形，縱原告等主張於執行受查公司101年度內部控制之評估作業時，已針對新增之沙灘車引擎銷貨客戶進行遵循測試，惟查 原告等僅執行①出貨作業、②發票開立、③請款作業及收款作業等三項控制作業程序之遵循測試，其餘如授信作業及訂單處理作業等重要控制作業之測試均未執行，原告等未依查簽規則第20條第1項第3款第1目規定，對受查公司新增為前十大銷貨客戶之三家沙灘車引擎客戶之完整交易流程之內部控制進行瞭解及測試，以及核對其交易紀錄及有關憑證，原告等查核程序顯與前揭規定不符。
2 原告等雖稱「穿透測試」及「遵循測試」等二種內控查核方式可達成之效果無實質差異，其已執行「遵循測試」應已符合規定。惟按審計理論及實務，「穿透測試」係指抽查某類交易事項之全盤處理過程，是否符合既定之內部控制程序；「遵循測試」係指就某一特定內部控制點（通常代表內控要素或某些控制功能）予以抽查（非交易全程），二種查核方式之方法及目的並不相同。
然原告等針對101年度新增且金額重大之沙灘車引擎交易，僅抽查三個控制作業，而未就其他重要控制作業進行測試，致未能完整評估受查公司新增交易之風險，顯有未足，原告等卻仍辯稱「穿透測試」及「遵循測試」效果無差異，原告等所述顯為辯詞。
3 另原告等稱涉嫌假帳之沙灘車引擎交易101年上半年業已存在，前任會計師亦未針對受查公司涉嫌之假帳交易提醒其應進行專業注意之資訊等云云，按原告受託辦理受查公司101年度財務報告之查核簽證，本應盡專業上應有之注意，並視實際狀況採取相關之查核程序，以獲得足夠及適切之證據，就受查公司財務報告之允當表達進行查核，況本案受查公司沙灘車引擎交易，101年共23筆，金額共計2.72億元，其中有9筆，金額計2.25億元係發生於原告等執行查核工作之101年下半年度，原告等未依規定執行相關查核程序，卻辯稱前任會計師未提醒，故其無缺失，綜觀原告等本次所述均屬事後辯詞，洵不足採。
4 又原告等執行內控遵行測試時，藉由抽查受查公司之不同單據，已發現三家沙灘車引擎客戶之貨物送達地址與訂單地址不同，顯示查核證據間存有不一致，原告等未依審計準則公報第53號「查核證據」第10條及第67條之規定，於符合「自不同來源取得之查核證據存有不一致」或「查核人員對擬作為查核證據資訊之可靠性存有懷疑」之情況之一時，決定是否修改或增加查核程序並記載不一致之處理情形，而僅於執行受查公司「發票開立及請款作業」之遵循測試時，於工作底稿記載「送貨地點與訂單地址不一致原因係因客戶口頭指示」，未審酌該口頭證據之可靠性，亦未就該不一致執行進一步驗證程序，顯有違反前揭審計規定。至於原告所稱係同時符合前開二種情況下始決定是否修改或增加查核程序，實屬誤解。
5 另有關原告等所陳，針對訂單地址及送貨地址不符部分，其雖僅於工作底稿敘明係客戶口頭指示，惟其實際上已考量其他證據，如經驗法則（買方下單後變更交貨地點或指定第三地交貨之情形於國際貿易常有），以及其他客觀證據（已取得出口報單及匯款單等外部憑證，可證明貨物交運及已收款之事實）等，以驗證客戶口頭指示並無異常云云，惟查原告等查核工作底稿中均無任何評估或分析記載，且依受查公司內部控制「訂單處理作業」規定（查原告等並未執行此部分之內控測試），客戶送貨地址變更，除須填列相關單據外，尚須經過權責主管核准，而非僅由客戶以口頭指示即可，此已顯示受查公司內部控制存有缺失。如前所述，因原告等僅執行部分沙灘車引擎交易控制作業程序之「遵循測試」，致未發現受查公司內控執行未符其內控制度，而未對其取得之口頭證據（受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地）存有懷疑，實有查核缺失；又原告等取得出口報單及匯款單等外部憑證，雖可證明貨物交運及已收款之事實，惟並無法確認銷貨收入之真實性及正確性，此部分原告等所述均為事後推託之辯詞，洵不足採。
（二）有關未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行暸解乙節：
1 原告等執行101年度查核工作時，因受查公司三家沙灘車引擎客戶應收帳款回函比率較低，故執行加強抽核出口報單等替代性查核程序，惟查原告等針對三家沙灘車引擎客戶之PROFORMA INVOICE之客戶地址及訂單送貨地址均為歐洲，出口報單目的地卻顯示為香港，匯款單上之匯款銀行及轉帳銀行亦為兆豐國際商業銀行之香港分行；客戶Fast Toys公司之出口報單為「FAST TOYS LTD. 00000 0000, 0000 0000000, 0000000000,000000000000, 0000000, 00.0 000」，匯款水單之匯款人卻為「FAST TOYS LTD., 000 00.0 0000 000. 00 00000000000000 0.O. 000 000」等異常情事，原告等工作底稿均未有相關說明，亦未執行進一步之查核程序記載於工作底稿中，顯有疏失。
2 關於原告等稱訂單地址與出口報單及匯款地不同係國際貿易常態，並稱其已明確說明「受查公司表示客戶口頭指示將貨物運送到指定地香港」，其從未表示「香港係客戶指定之運轉地」，原處分書卻斷章取義等云云，經查原告等前提供陳述意見時即一再表達「香港為國際貨運之主要運轉中心之一，經香港轉至世界各地屬正常現象」，以解釋受查公司之出口報單目的地為何不是歐洲而係香港之原因，故原處分書所載「會計師補充說明表示銷貨時貨運至香港，因香港係客戶指定之運轉地」並無違誤。
3 又香港究係轉運地或指定地，實並未改變原告等核有查核缺失之事實，本節缺失重點在於PROFORMA INVOICE之客戶地址及受查公司「訂單系統」所產出訂單之送貨地址與出口報單顯示之目的地（或是轉運地）不同，原告等本應就所取得查核證據資訊不一致之情形，執行進一步之查核程序並記載於工作底稿中，惟查原告等工作底稿並未有相關說明，原告等顯然廢弛其業務上應盡之義務。至原告等稱受查公司出口報單及匯款單顯示之公司名稱相同均為「FAST TOYS LTD.」，僅所列地址不同，此非異常情形，無須進行深入了解等云云，惟查國際貿易實務中，外國公司名稱相同並非不常見，故公司地址亦為貿易之重要資訊，當受查公司出口報單及匯款單顯示之公司名稱相同而地址不同時，原告等理應了解不同之原因，並記載於工作底稿中，惟查原告等工作底稿並未有任何說明，顯示原告等於執行查核案件時，確未盡專業之注意。
（三）有關未針對受查公司所存在之舞弊風險進行評估並依據風險評估結果設計及執行進一步查核程序乙節：
1 原告等執行102年度查核工作時，因檢察官已告知受查公司存有舞弊風險，爰針對沙灘車引擎交易執行穿透測試，並對稽核主管及總經理執行「對舞弊之溝通」之問卷，並請總經理就「有關沙灘車部門銷貨收入真實性查核之若干問題」提出書面聲明，惟原告等工作底稿並未針對舞弊風險作出評估結果，據以設計及執行查核程序，針對總經理所出具之聲明內容提及受查公司對於此沙灘車引擎銷貨完全不清楚，均為前董事長陸泰陽所為等不合營業常規之事項，以及受查公司已驚覺該筆交易可能有問題、受查公司已遭檢調搜索等異常情事，亦未執行進一步之查核程 序，原告等查核工作顯有疏失。
2 原告等雖稱其於檢察官口頭告知受查公司存有舞弊風險時，即已採取舞弊問卷及請總經理出具聲明等必要補強查核程序，惟查原告針對前揭查核程序已獲知沙灘車引擎交易似有異常之相關資訊，不但未執行進一步查核程序，並堅稱無法取得相關交易確有異常之證據等，而對受查公司102年財務報告出具無保留意見之查核報告，原告等所述顯為辯詞。
3 至原告等所稱蔡昆忠總經理堅信沙灘車引擎交易係屬真實之立場並未改變，或蔡昆忠總經理是否明知沙灘車引擎交易為違反營業常規之營業行為等，實非本案論斷之爭點，亦與原告等之懲處結果無涉，原告等本段敘述均屬事後推託之詞。
（四）有關原處分機關對原告等處以停止執行業務三個月之懲戒處分，顯違比例原則部分：
1 本案審酌原告等查核是否涉有疏失，係依據其工作底稿記載於執行本案審計業務，有無依查簽規則及審計準則公報等相關規定辦理，以獲取足夠及適切之審計證據，並據以作成適當之查核結論予以論斷。本案原告等於查核受查公司101年度及102年度財務報告之查核程序有多項缺失，包括未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本、未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行瞭解（送貨地址、訂單地址與匯款地不一致等）、未針對受查公司所存在之舞弊風險進行評估，並依據風險評估結果設計及執行進一步之查核程序等，致受查公司財務報告存有重大疑義，原告等卻於103年3月26日仍對受查公司102年度財務報告出具無保留意見，已嚴重影響廣大投資人對該公司投資之判斷，故經懲戒委員審慎討論後，決議對原告等處以停止執行業務3個月之處分，本案所為懲戒處分並未逾會計師法第62條及處分參考原則之裁量範圍，尚屬有據。
2 至原告等所稱相較於其他會計師疏失案件，被告對原告等所為之懲戒處分顯有過重之嫌，有違行政程序法第7條所揭示之比例原則等云云，基於各件會計師懲戒案之違規事實及情節尚非相同，尚難逕以懲戒結果直接比較是否相當。
3 按會計師懲戒委員會係由會計師公會代表、具法律、會計等專長之學者或公正人士，及相關行政機關代表等共同組成，並依審議規則所訂相關程序辦理原告等之懲戒案件。懲戒委員依據原告工作底稿所載，經審慎討論後，決議對原告等處以停止執行業務3個月之處分，並未逾會計師法第62條及處分參考原則之裁量範圍，尚屬有據。至原告所舉其他會計師懲戒案例，基於各懲戒案件背景及會計師所涉疏失情節並不相同，尚難僅逕以疏失事項之標題予以比較，原告所陳核不足採。
三、有關原告主張請鈞院向本會及會計師懲戒覆審委員會調閱相關文件，以釐清被告是否有輕率判斷之情事乙節：
（一）原告稱會計師全聯會曾函復表示，欲鑑定原告所涉刑事案件之查核工作是否疏失，預計須動用16名人力，花費500小時，始能完成，故認定被告或會計師覆審委員會執行審查工作時間及人力理應與會計師全聯會之需求相去不遠，因此請鈞院向被告及會計師懲戒覆審委員會函調審查相關資料，俾利了解被告係花費多少人力及時間即作出原告執行查核簽證工作有疏失之結論。
（二）惟依行政程序法第46條規定，「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕︰一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。…。」；另依政府資訊公開法第18條規定，「政府資訊屬於下列各款情形之一者，應限制公開或不予提供之：…三、政府機關作成意思決定前，內部單位之擬稿或其他準備作業。…。」；又會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則(下稱審議規則)第12條後段亦規定，「與會人員對於討論事項、會議內容及決議，均應嚴守秘密。」。原告擬調閱被告指派審查委員進行初步審查之相關文件或紀錄、審查委員所出具之審查意見書，及被告及覆審委員會作成決議前之相關資料，係屬處分決議前內部準備作業文件，且對公益尚無必要，依前揭規定，被告及覆審委員會應不予提供。
（三）又原告稱本件被告及覆審案件之審查委員，其審查之內容及範圍與會計師全聯會之鑑定事項完全一致，故鑑定所需時間及人力理應相去不遠等云云乙節，原告顯有誤解，說明如下：
1 依審議規則第7條規定，移送單位應撰妥移付懲戒報告書，內容包括被付懲戒會計師之基本資料、案情概述及移付理由等，並檢附相關事證資料，報請金管會發交懲戒委員會辦理。第8條規定，懲戒事件發交到會後，由主任委員平均輪流分配於各委員先行審查。查移送單位證期局係於103年7月函請櫃買中心就原告101年度及102年度工作底稿是否涉有疏失進行查核，並就查核結果與櫃買中心進行多次討論及釐清，續由證期局召開多次內部會議進行討論後，始審認原告查核工作確涉有重大缺失，爰依審議規則規定，撰擬移付懲戒報告書並檢附相關事證資料，於104年10月報請金管會發交被告辦理。
被告收受此案件後，依前揭規定交由審查委員先行審查，並於105年3月由被告召開會議經充分討論後作出處分決議。是以，懲戒案件之查核及審查於原移送機關及被告機關已耗費大量時間及人力，且需經嚴謹、具制度化之審查、討論及決議流程，原告所稱須了解被告審查時間以釐清本件有無輕率判斷，顯不諳懲戒案件之審查流程且係屬混淆視聽之辯詞。
2 另查被告主係針對原告101年度及102年度涉有缺失之工作底稿進行審查，而法院針對原告所涉刑事案件，主係囑託會計師全聯會針對原告101年上半年度及102年度工作底稿進行鑑定，審查及鑑定範圍並非完全相同；又查會計師所涉刑事案件之查核缺失與本懲戒案所涉之查核缺失尚非一致（會計師所涉刑事案件並未涉及101年度查核缺失），所違反之法令（證券交易法）與本懲戒案所違反之法令（會計師法、會計師查核簽證財務報表規則）亦有不同，故審查及鑑定重點並不完全一致；且被告審查委員審查時間（未包括櫃買中心及證期局之查核時間）與會計師全聯會鑑定時間（包括鑑定助理時間240小時）之比較基礎並不相同，原告在審查及鑑定之範圍、所涉之查核缺失、所違反之法令及比較基礎均不一致之情形下，以會計師全聯會所需鑑定之時間及人力，推論被告及覆審委員會審查所需之時間及人力，並認定被告有輕率判斷之情事，顯不適當。
四、有關要求原告應立於與被告、檢察官相同之高度，採取嚴格查弊之方式執行查核工作，使原告須承擔超過其查核權限及能力之責任，對原告顯失公允乙節：
（一）原告主張其光憑受查公司資料係無法得出沙灘車引擎交易為不實交易之結論，而被告係藉由起訴書所載之犯罪事實，了解沙灘車引擎交易實屬虛偽，且會計師懲戒委員會決議書（下稱決議書）及會計師懲戒覆審委員會決議書（覆審決議書）中屢次提及「檢察官曾告知受查公司沙灘車引擎交易可能涉虛偽情事…」，顯示被告認定原告有查核缺失之事證，非僅以工作底稿作為判斷依據，尚包括起訴書及相關事證等云云，按查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，被告認定原告是否涉有缺失，係依據原告工作底稿所載之查核過程與結論，判斷原告是否依據會計師法及查簽規則等相關法令規定執行查核工作，亦即被告主係就原告查核工作是否有應注意而未注意，應作為而未作為之事項，據以作成懲戒處分，而原告稱決議書或覆審決議書屢次出現「檢察官曾告知受查公司存有舞弊風險」等，係摘錄原告於104年11月18日答辯書所提之內容（詳答辯理由第壹、二、2.點），決議書及覆審決議書出現該段文字，係為說明原告已承認透過檢察官得知受查公司有舞弊風險，原告既已因應該風險加強執行如穿透測試及舞弊風險問卷等程序，惟針對執行前揭程序所發現之異常（如總經理於問卷提及受查公司沙灘車引擎交易係董事長直接負責，總經理及經辦人員均無從知悉；該公司亦驚覺沙灘車交易可能有問題等訊息），原告卻未執行進一步之查核程序，核有缺失。
（二）按本案從未要求原告於查核過程中須確認沙灘車交易是否真實或執行發現交易弊端之查核方式，或要求原告須取得檢察官所能取得之完整交易資料，被告決議書或覆審決議書所述原告之疏失均係以原告工作底稿所載之查核過程與結論作為判斷依據，從未以起訴書內容作為認定原告查核工作涉有疏失之依據，原告所述均屬辯詞。
五、有關原告所稱前任會計師回函述及未發現受查公司有重大未遵守法令等情事乙節：
原告接受委任前，應依上開規定函詢前任會計師(正風聯合會計師事務所)，原告稱前任會計師回函表示，未發現該公司管理階層有不良品德之情事，且於查核過程中，並未發現該公司有重大未遵循法令之事項，係前任會計師依前揭規定函復之內容，僅係作為原告是否接受委任之參考；至原告接受委任後，本應依會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報相關規定執行相關查核程序，本案從未要求原告須於查核過程中確認沙灘車交易是否真實，本案原告之查核疏失，係本會依據原告工作底稿所載之查核過程與結論，就查核工作應注意而未注意，應作為而未作為之事項據以審酌，而作成相應之懲戒處分，前任會計師所函復受查公司之資訊與原告懲戒處分結果無涉，原告所述係屬辯詞，核不足採。
六、有關原告稱受查公司101年新增23筆沙灘車交易中，僅部分交易係其接受委任後始發生乙節：
（一）原告稱受查公司101年新增之23筆沙灘車交易，其中第15筆至23筆係原告接任受查公司簽證會計師之後始發生（即發生於000年第4季），且該23筆沙灘車交易之應收帳款嗣後均已收回，尚難發現有何異常，故均將視為真實交易等云云，按原告係受託辦理受查公司101年度財務報告之查核簽證，即應就受查公司101年度財務報告期間進行查核，以獲得足夠且適切之證據，俾利對財務報告是否允當表示意見，查原告於102年3月26日已針對受查公司101年度財務報告出具無保留意見之查核報告可資佐證，原告尚非僅就101年第4季交易進行查核。
（二）另原告稱受查公司101年度之沙灘車交易，僅最後9筆係其接任委任後始發生，該等交易係以101年第4季為起算點，惟如前所述，會計師係接受委任查核受查公司101年度財務報告，並非僅受託查核受查公司101年度第4季財務報告，原告所稱顯為推託卸責之辯詞。
七、有關原告主張其針對受查公司102年新增之11筆沙灘車交易已積極處理乙節：
（一）原告稱受查公司102年新增之11筆沙灘車交易中，有5筆雖未收回，但已要求受查公司全數提列備抵呆帳，讓這些交易之金額不會被計入受查公司之收入，其效果於直接認定上開交易為不實而予以剃除實無二致，已避免受查公司之投資人對該公司收益狀況產生錯誤解讀等云云。查原告執行受查公司102年查核過程中，已透過檢察官得知沙灘車交易可能涉及不法，故預期最後5筆沙灘車交易之應收帳款應無法收回，爰就該5筆沙灘車交易之應收帳款全數提列呆帳，惟備抵呆帳之提列，係為使應收帳款帳面金額可允當表達資產負債表日之可回收金額，至於該5筆沙灘車交易之收入，業已於銷貨當時認列，尚不因其所產生之應收帳款已全數提列呆帳而不計入受查公司之收入，原告所稱有誤導之嫌。
（二）按原告於103年3月26日對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，即表示對受查公司財務報告有無重大不實表達提供高度之合理確信，惟原告於查核程序已獲知受查公司對此沙灘車引擎交易確有疑義，原告未執行進一步查核程序，仍對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，已嚴重影響投資人對該公司之判斷，原告顯有疏失。
八、有關原告稱其所受之刑事案件已判決無罪，被告之處分與判決書所揭示之原則有所違悖，對原告有失公允等云云，多有斷章取義之嫌，說明如下：
（一）查前開原告所稱判決書，主係彰化地院針對原告是否明知受查公司財務報告不實，仍故意為不實簽證之犯行，而違反證券交易法第174條第2項第2款規定之判決結果，然證交法第174條第2項第2款所稱之未善盡查核責任，依罪刑法定原則，應以故意未善盡查核責任之故意犯為限。惟會計師懲戒處分係被告基於會計師法所賦權責對特定身分關係者之處罰，該處分係依據原告工作底稿所記載之查核過程與結論，對於原告查核工作應注意而未注意，應作為而未作為之事項予以認定，實與刑事判決結果無涉，此見解與刑事判決書所載「會計師對於財務報告之查核簽證，在不知受查公司之財務報告有重大虛偽不實或錯誤情事下，而未善盡查核責任或未依有關法規規定、一般公認審計準則查核，致其簽證發生錯誤或疏漏情形，應藉由民事責任及行政規定處罰(...)，來加以規範，始屬正辦」、「被告紀敏滄、陳靜宜雖因本案查核簽證出具無保留意見，受會計師懲戒委員會及覆審委員會均處分停止執行業務3個月，但考其理由係出於對會計師查核工作應注意而未注意、應作為而未作為之疏失所致，有各該決議書在卷可參(.. .)，然此與證券交易法第174條第2項第2款係以故意犯為限，尚屬有間...」。
（二）復依被告106年7月13日「行政訴訟補充答辯狀」所述，會計師所涉刑事案件之查核缺失與本懲戒案所涉之查核缺失尚非一致（會計師所涉刑事案件並未涉及101年度查核缺失），所違反之法令（證券交易法）與本懲戒案所違反之法令（會計師法、會計師查核簽證財務報表規則）亦有不同，被告所為之懲戒處分本與刑事案件判決無關，原告稱被告之處分違反刑事判決之原則，實為類比不當。
九、另本案從未要求原告於查核過程中須確認沙灘車交易是否真實或執行發現交易弊端之查核方式，或要求原告須取得檢察官所能取得之完整交易資料，被告決議書或覆審決議書所述原告之疏失均係以原告工作底稿所載之查核過程與結論作為判斷依據，從未以起訴書內容作為認定原告查核工作涉有疏失之依據，實不足採。
十、有關原告稱為避免影響投資人對受查公司財務狀況產生錯誤解讀，故將受查公司102年度最後5筆沙灘車交易應收帳款提列備抵呆帳，對投資人之投資決定而言，其實際效果與該交易剔除並無二致，並不具有重大性等云云：
（一）本節認定原告疏失，主係原告執行受查公司102年度財務報告查核程序時，未針對其已得知受查公司之舞弊風險（包括原告自述檢察官曾告知受查公司有舞弊風險，或受查公司之總經理聲明無法回答沙灘車銷貨收入真實性問題等）進行評估並據以設計及執行進一步相關查核程序，先予敘明。
（二）關於原告屢稱5筆應收帳款已提呆帳云云，此係基於應收帳款之可回收情形，據以評估帳載應收帳款金額之允當性，實與被告審認原告前開疏失無涉。至於原告主張應收帳款提列呆帳已可允當表達受查公司財務狀況，然受查公司業因虛增之沙灘車收入認列於損益表，而可能影響投資人判斷，原告之主張，實有以偏概全之嫌。
（三）另原告主張，沙灘車交易縱有虛偽亦為陸泰陽個人或鼎力公司之行為，原告依查核程序所得查核證據，均無從認定交易不實云云，然原告於發現受查公司沙灘車引擎交易涉有異常後，雖已加強如對受查公司稽核主管及總經理執行舞弊問卷等相關程序，然針對透過舞弊問卷所取得之異常事項，卻未基於專業上之懷疑態度，進一步擬定相關查核對策，以取具足夠適切證據驗證銷貨收入認列之妥適性，原告主張所取得之查核證據均無從認定沙灘車引擎交易不實，亦加顯示原告執行之查核程序不足。
十一、有關原告所陳已就受查公司101年度財務報告為適當查核，被告稱原告非僅受託查核101年度第4季財務報告等，並稱原告所為推託卸責之云云，顯有誤導鈞院之嫌乙節：
（一）原告主張其係強調受查公司101年度沙灘車各項交易，於物流上均已出貨，於金流上均已收款，交易已然完成，自查核證據觀之，均為真實交易，原告無從發現有何異常云云，然查原告於執行受查公司101年度查核程序時，透過內部控制之遵循測試，已發現三家沙灘車引擎客戶之送貨地點均與訂單地址不符，且均依客戶口頭指示，即變更送貨地址，已違反受查公司自訂之內部控制程序規定，又原告針對應收帳款函證未回函執行替代性查核程序時，已透過抽核表單發現三家沙灘車引擎客戶之出口報單目的地顯示為香港；PROFORMA INVOICE之客戶地址及訂單送貨地址顯示為歐洲；匯款單上顯示之匯款銀行及轉帳銀行為兆豐國際商業銀行之香港分行等，原告針對前揭查核證據資訊不一致之情形，卻仍僅主張物流已出貨且金流已收款，即認無異常，而未依規定再修改或增加查核程序以進一步查核，核有疏失。
（二）另原告主張被告有誤導鈞院之嫌云云，經查原告於106年9月4日行政訴訟陳報狀確實有表達「受查公司101年第二季財務報告係委由正風聯合會計師事務所查核簽證...，受查公司於101年11月改委派建智聯合會計師事務所執行查核簽證...」、「受查公司101年間所新增之23筆沙灘車引擎交易...編號1-14所示之交易係於正風聯合會計師事務所執行簽證或核閱工作之期間內所發生；編號15-23所示之交易則係於原告接任受查公司簽證會計師之後始發生...」主張相關交易非原告所查核等推託卸責之語，併予陳明。
十二、有關原告所陳不論原告或正風聯合會計師事務所均無從發現受查公司有何重大未遵循法令之事項，顯見受查公司是否有虛偽交易之情事，尚非身為公司外部人之會計師於其權限內自查核證據所能得知等云云乙節：
（一）被告於本案歷次答辯狀一再表達，本案並非係以原告未發現沙灘車引擎交易為虛偽交易認定原告有疏失，而係原告於查核過程中，已發現該沙灘車引擎交易可能涉及異常，包括原告自述檢察官曾告知受查公司有舞弊風險，或受查公司之總經理聲明無法回答沙灘車銷貨交易真實性問題等，而受查公司亦於102年度財務報告揭露「...本公司始驚覺陸泰陽及鼎力公司可能係假藉前開沙灘車買賣，詐騙本公司貨款..」之說明，然原告針對前揭已發現之異常事項，未評估受查公司可能存在之舞弊風險，據以設計及執行相關查核程序，爰經被告審認有疏失，再次敘明。
（二）又原告稱其提出正風聯合會計師事務所101年12月14日函文，僅係為表達會計師執行查核程序所取得之查核證據，交易均已出貨，應收帳款均已收回，足以認定為真實交易等云云，惟原告已知沙灘車引擎交易涉有虛偽交易，仍僅依據交易已出貨（但出貨地址非訂單交貨地），及應收帳款已收回（但出口地及匯款地均為香港），而屢次主張交易屬真實，縱虛偽亦非會計師於權限範圍得以察覺異常等，實與會計師執業應秉其專門學識、技能，與公正、嚴謹立場提供專業服務之基本要則不符。
十三、有關原告所陳被告總是基於事後諸葛之角度，反推原告應為如何之行為，被告所為處分，確有速斷之嫌等云云乙節：
（一）原告稱其被檢查官告知受查公司恐有舞弊風險時，並未忽視此等警訊，而係積極就沙灘車引擎交易進行補強查核云云，經查原告於檢察官告知查核公司恐有舞弊風險時，雖已加強執行受查公司沙灘車引擎交易之穿透測試並執行舞弊問卷等程序，惟其查核結論均為「1.訂單之詢問公司事項說明詳總經理之書面聲明；2.公司訂單指送地點、實際報關與運送地點之差異說明詳總經理之書面聲明」，而總經理之聲明內容包括沙灘車引擎交易細節均係由陸先生負責或指示，該公司人員並未與相關客戶接觸，故不知或無法回答，且該公司已驚覺該交易可能有問題等疑義事項，顯示原告所進行之補強查核，已得知受查公司確實存有舞弊風險，惟原告並未依審計準則公報規定針對舞弊風險作出評估結果，再據以設計及執行查核程序，以釐清是否存有財務報告重大不實之表達風險，原告確有疏失。
（二）另原告稱被告屢表示「原告執行受查公司102年查核程序中，已透過檢察官得知沙灘車交易可能涉及不法」、「原告於查核程序已獲知受查公司對此沙灘車交易確有疑義」，顯示被告早已預設立場，嚴苛檢視原告所為之查核程序等云云，惟被告前揭敘述均係原告歷次補充所陳，若原告未有相關陳述，被告如何得知原告曾透過檢察官得知沙灘車交易可能涉及不法。又被告認定原告是否涉有缺失，係依據原告工作底稿所載之查核過程與結論，判斷原告是否依據相關法令規定執行查核工作，亦即被告主係就原告查核工作是否有應注意而未注意，應作為而未作為之事項，據以作成懲戒處分，尚無事後諸葛之虞，原告所稱均屬辯詞等語，資為抗辯。
十四、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心102年3月7日證櫃監字第1020200194號、102年4月10日證櫃監字第1020005355號、102年6月24日證櫃監字第1020200596號等函文（見本院卷第56至68頁）、松懋工業股份有限公司（代號4419）專案查核報告（見本院卷第69至74頁）、彰檢署檢察官103年度偵字第3286號、103年度偵字第4740號、103年度偵字第5601號（見本院卷第75至128頁）、正風聯合會計師事務所101年12月4日函文（見本院卷第276至277頁）、受查公司102年度財務報告第24頁影本（見本院卷第383頁）、原告出具受查公司101、102年度財務報告查核報告（見本院卷第284至285頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
（一）原告已將Delta Mics 公司Dealy Sweden AB公司與FastToys等三家公司本期新增為前10名銷貨客戶之沙灘車引擎客戶納入「遵循測試」樣本，是否已符合查簽規則第20條第1項第3款第1目所定之內控評估要求？
（二）原告就送貨地址與訂單地址不一致此事，已詢問受查公司，是否已足以合理推斷系爭銷貨已完成？關於「出口報單目的地顯示為香港，Proforma Invoice 之客戶地址及訂單送貨地址顯示為歐洲，匯款單上顯示之匯款銀行及轉帳銀行為兆豐國際商業銀行之香港分行」，是否因銷貨時貨物係運送至香港，該交易由香港之銀行進行付款，無進一步瞭解之必要？
（三）關於出口報單及匯款水單所載客戶名稱均為「FAST TOYS
LTD.」，但其地址卻有差異，是否因出口報單及匯款水單係屬不同文件，且於國際貿易實務上未要求同一客戶於上開二份文件上須填載相同之地址，而無進一步瞭解之必要？
（四）評估備抵呆帳（提列100％的備抵呆帳）是否實際效果與將該交易剔除並無二致，而可認為原告已執行進一步查核程序？是否就財務報表之表達內容不具有重大性？
（五）被告是否透過起訴書了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔原告沒做到可發現弊端之查核方式？
（六）原處分是否違反比例原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）會計師法第11條第1項規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」
（二）會計師法第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
（三）會計師法第48條規定：「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：…三、未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之?容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告。」
（四）會計師法第61條第6款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定，情節重大。」
（五）會計師法第62條第4款規定：「會計師懲戒處分如下：…
四、停止執行業務二個月以上二年以下。…」
（六）以下規則核乃執行母法（會計師法第十一條第二項規定）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關應予以適用:
１、查簽規則第2條規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團、法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則公報）辦理」
２、查簽規則第20條第1項第3款第1目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入（一）評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
３、查簽規則第22條規定：「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」
４、查簽規則第23條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」。
５、審計準則公報第53號「查核證據」第10條規定：「有下列情況時，查核人員應決定是否修改或增加查核程序，並考量該情況對其他查核工作層面之影響：1.自不同來源所取得之查核證據存有不一致。2.查核人員對擬作為查核證據資訊之可靠性存有懷疑。」
６、審計準則公報第67條規定「不同來源或不同性質之查核證據間如有不一致情形……，即顯示某項查核證據可能並不可靠。……查核人員對與重大事項最終查核結論有不一致之資訊，應記錄該不一致之處理情形」。
二、原告將Delta Mics 公司Dealy Sweden AB公司與Fast Toys等三家公司納入「遵循測試」樣本，並不符合查簽規則第20條第1項第3款第1目所定之內控評估要求，原告核有疏失：
（一）原告二人受託辦理受查公司101年度及102年度財務報告查核簽證業務，對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，經彰檢署檢察官對受查公司前董事長陸泰陽等人及該公司102年度財務報告簽證會計師即原告二人提起公訴（原告二人嗣經法院判決無罪），但證期局審閱原告對受查公司101年度及102年度財務報告工作底稿，發現原告101年度財務報告涉有未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本與未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行瞭解等疏失，及102年度財務報告涉有未針對受查公司存在之舞弊風險進行評估並依據風險評估結果設計及執行進一步之查核程序之疏失，報請交付懲戒，經被告審查認原告違反會計師法第11條、第41條及第48條規定，且疏失情節重大，決議依同法第61條第6款及第62條第4款規定，各處原告停止執行業務三個月之處分，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張渠等已將Delta Mics 公司Dealy Sweden AB公司與Fast Toys等三家公司本期新增為前10名銷貨客戶之沙灘車引擎客戶納入「遵循測試」樣本，已符合查簽規則第20條第1項第3款第1目所定之內控評估要求云云，惟按「穿透測試」係指抽查某類交易事項之全盤處理過程，是否符合既有之內部控制程序；「遵循測試」則指就某一特定內部控制點予以抽查，用以查證該控制點有無揮內控功能。按查簽規則第20條第1項第3款第1目規定應將本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，該條文雖未明載應採用穿透測試方式，但既屬「新增為前十名銷貨客戶」，並須完成「核對交易紀錄及有關憑證（之證實程序）」，解釋上自應就該「新增為前十名銷貨客戶」交易之全部控制點為查證（即穿透測試），此亦為會計實務之作法。本件受查公司101年新增之沙灘車引擎交易，客戶包括Del
ta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等三家公司，已屬本期新增之前十大銷貨客戶，收入合計
2.7億元，占全年銷貨收入5.1億元之比率高達53.2%，原告等於執行內部控制測試時，即應針對全部新增之沙灘車引擎交易「完整交易流程」之「全部內部控制點」為穿透測試。但原告財務報告之工作底稿（見被告覆審不可閱卷第107頁以下）僅記載就警銓公司交易「完整交易流程」之全部「銷售及收款作業循環」之九大控制作業每一控制點執行穿透測試，就其他公司未執行穿透測試，而在「遵循測試」方面，原告僅抽查「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」三個作業程序，測試樣本為Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等三家公司（每一程序抽查一家），該三家公司之「授信作業及訂單處理作業」等重要控制作業均未測試，「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」程序，只有其中一家為遵循測試，可知原告確曾執行穿透測試，只是執行樣本為警銓公司（並非前十名或本期新增為前十名之銷貨客戶，且其業務種類係輕金屬銷售，並非沙灘車引擎客戶），原告並未將Delta Mics公司、Dealy Sweden AB公司及Fast Toys公司等三家公司列為穿透測試之樣本，已難謂符合查簽規則第20條第1項第3款第1目規定。又原告就「出貨作業、發票開立、請款作業及收款作業」執行「遵循測試」，每一程序各就前揭三家抽查一家，原告只是查驗「銷貨單及傳票之編製有無經過適當人員之核准」，亦無法確認該三家公司銷貨紀錄之可靠性，無法達成查簽規則第20條第1項第3款第1目規定所稱「核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性」之內控需求，原告主張「穿透測試」及「遵循測試」效果無差異，其已將Delta Mics 公司Dealy Sweden A B公司與FastToys等三家公司納入「遵循測試」樣本，已符合查簽規則第20條第1項第3款第1目所定之內規定云云，尚不足採。
三、原告就送貨地址與訂單地址不一致此事，已詢問受查公司，不能合理推斷系爭銷貨已完成，關於「出口報單目的地顯示為香港，Proforma Invoice 之客戶地址及訂單送貨地址顯示為歐洲，匯款單上顯示之匯款銀行及轉帳銀行為兆豐國際商業銀行之香港分行」，原告未就該交易由香港之銀行進行付款，為進一步瞭解，核有疏失：
查受查公司內部控制「訂單處理作業」規定，客戶送貨地址變更，除須填列相關單據外，尚須經過權責主管核准，而非僅由客戶以口頭指示即可，原告就送貨地址與訂單地址不一致乙節，雖已詢問受查公司，得到「受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地」之口頭證據，但因未就受查公司內部控制「訂單處理作業」規定為穿透測試，致未發現受查公司內部控制存有缺失。原告因而未對其取得之口頭證據（受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地）存有懷疑，並就該不一致執行進一步驗證程序，原告實有查核缺失；且原告執行內控遵循測試時，藉由抽查受查公司之不同單據，已發現三家沙灘車引擎客戶之貨物送達地址與訂單地址不同，顯示查核證據間存有不一致，原告應依審計準則公報第53號「查核證據」第10條及第67條之規定，於符合「自不同來源取得之查核證據存有不一致」或「查核人員對擬作為查核證據資訊之可靠性存有懷疑」之情況之一時，決定是否修改或增加查核程序並記載不一致之處理情形，但原告僅於執行受查公司「發票開立及請款作業」之遵循測試時，於工作底稿記載「送貨地點與訂單地址不一致原因係因客戶口頭指示」，而未就不查證之原因加以記載，原告即難謂無查核缺失；蓋針對訂單地址及送貨地址不符部分，原告若已考量「買方下單後變更交貨地點或指定第三地交貨之情形於國際貿易常有」以及「已取得出口報單及匯款單等外部憑證，可證明貨物交運及已收款之事實」，而判斷「客戶口頭指示並無異常」，即應於工作底稿中記載其判斷心證歷程，但原告工作底稿中均無任何評估或分析記載，可見原告就「送貨地點與訂單地址不一致原因」，及「該交易由香港之銀行進行付款」，未為進一步瞭解，查核容有疏失。
四、關於出口報單及匯款水單所載客戶名稱均為「FAST TOYS
LTD.」，但其地址卻有差異，原告未進一步瞭解，其查核尚有缺失：
查PROFORMA INVOICE之客戶地址及受查公司「訂單系統」所產出訂單之送貨地址與出口報單顯示之目的地（或是轉運地）不同，原告即應就所取得查核證據資訊不一致之情形，執行進一步之查核程序並記載於工作底稿中，惟查原告等工作底稿並未有相關說明，原告查核確有疏失。原告雖主張受查公司出口報單及匯款單顯示之公司名稱相同均為「FASTTOYS LTD.」，僅所列地址不同，此非異常情形，無須進行深入了解等云云，惟查國際貿易實務中，常見外國公司名稱相同者，此時公司地址即為貿易之重要資訊，當受查公司出口報單及匯款單顯示之公司名稱相同而地址不同時，原告理應了解不同之原因，並記載於工作底稿中，若原告認定地址不同無調查必要，亦應於工作底稿中載明其心證判斷歷程，惟查原告工作底稿並未有任何說明，顯示原告等於執行查核案件時，確未盡專業之注意。且原告陳述意見時即一再表達「香港為國際貨運之主要運轉中心之一，經香港轉至世界各地屬正常現象」，以解釋受查公司之出口報單目的地為何不是歐洲而係香港之原因，故原處分書所載「會計師補充說明表示銷貨時貨運至香港，因香港係客戶指定之運轉地」等語，並無違誤。何況香港究無論是轉運地或指定地，均未改變原告就「FAST TOYS LTD.地址有差異」疏未查核之事實，原告主張尚不足採。
五、評估備抵呆帳（提列100％的備抵呆帳）其實際效果與將該交易剔除不同，不能認為原告就受查公司102年財務報告已執行進一步查核程序：
（一）原告雖主張受查公司102年新增之11筆沙灘車交易中，有5筆雖未收回，但已要求受查公司全數提列備抵呆帳，讓這些交易之金額不會被計入受查公司之收入，其效果於直接認定上開交易為不實而予以剔除實無二致，已避免受查公司之投資人對該公司收益狀況產生錯誤解讀，原告已執行進一步查核程序云云。
（二）查原告執行受查公司102年查核過程中，檢察官已告知沙灘車交易可能涉及不法，原告雖已加強如對受查公司稽核主管及總經理執行舞弊問卷等相關程序，並請總經理就「有關沙灘車部門銷貨收入真實性查核之若干問題」提出書面聲明，惟針對總經理所出具之聲明內容提及「受查公司對於此沙灘車引擎銷貨完全不清楚，均為前董事長陸泰陽所為」等不合營業常規之事項，以及「受查公司已驚覺該筆交易可能有問題」、「受查公司已遭檢調搜索」等異常情事，原告竟亦未執行進一步之查核程序，反以「蔡昆忠總經理堅信沙灘車引擎交易係屬真實之立場並未改變」「交易已出貨」（但出貨地址非訂單交貨地），及「部分應收帳款已收回」（但出口地及匯款地均為香港）等資料，堅稱無法取得相關交易確有異常之證據，而對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，已嚴重影響投資人對該公司之判斷，原告查核顯有疏失。至原告雖將最後5筆沙灘車交易之應收帳款全數提列呆帳，但備抵呆帳之提列，與假交易仍大有不同，該5筆沙灘車交易之收入，已於銷貨當時認列，而計入受查公司之收入（實際上根本無此收入），是原告將該5筆沙灘車交易之應收帳款全數提列呆帳，並於103年3月26日對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告，即表示對受查公司財務報告無重大不實表達提供高度之合理確信，然原告忽視諸多警訊，不為進一步之查核，反而對受查公司財務報告無重大不實提供高度之合理確信，其查核顯有疏失。
六、被告並非透過起訴書了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔原告沒做到可發現弊端之查核方式：
（一）原告雖主張伊接受委任前，已依規定函詢前任會計師(正風聯合會計師事務所)，正風聯合會計師事務所101年12月14日函文稱交易均已出貨，應收帳款均已收回，足以認定為真實交易，又101年新增23筆沙灘車交易中，其中第15筆至23筆(共九筆）係原告接任受查公司簽證會計師之後始發生（即發生於000年第4季），101年財報疏失不應全由原告承擔。且該23筆沙灘車交易之應收帳款嗣後均已收回，尚難發現有何異常，原告所涉刑事案件（即彰化地院103年度金訴字第3號）之承辦法官，曾將受查公司101年上半年度及102年度會計師查核工作底稿交予會計師全聯會，擬委請該會鑑定會計師執行查核工作時是否有疏失，會計師全聯會於函覆彰化地院時表示，為執行上開鑑定工作，預計須動用16名人力，花費500小時，始能完成鑑定之工作，本件懲戒或覆審案件之審查委員，其審查之內容及範圍與上揭彰化地院欲囑託會計師全聯會之鑑定事項完全一致，執行鑑定（或審查）工作所需時間及人力理應與會計師全聯會之需求相去不遠，故懇請鈞院向懲戒委員會及懲戒覆審委員會函調該委員會指派審查委員進行初步審查之相關文件或記錄俾利了解被告係花費多少人力及時間即作出原告執行查核簽證工作有疏失之結論？被告顯係透過起訴書了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔原告沒做到可發現弊端之查核方式云云。
（二）惟按審計準則公報第21號「首次受託─期初餘額之查核」第3條規定：「……會計師依前條受託查核財務報表時，應獲取足夠及適切之證據，以驗證：1.期初餘額未含使本期財務報表遭受重大影響之錯誤…。」及第7條規定：「前期財務報表經其他會計師查核時，……，必要時得借閱前任會計師之工作底稿，藉以確定期初餘額是否適當。……」原告對於本期財務報表中受101年度第2季財務報表係經其他會計師查核之期初餘額影響部分，本應盡專業上應有之注意，並視實際情況採取其他查核程序，以獲得足夠且適切之證據。況受查公司與De1ta Mics公司、Dea1ySweden AB公司及Fast Toys公司101年度沙灘車引擎交易共計23筆，金額共計2.72億元，其中只有9筆，金額計
2.25億元，係發生於原告執行查核工作之101年下半年度，原告係接受委任查核受查公司101年度財務報告，並非僅受託查核受查公司101年度第4季財務報告，原告於102年3月26日且已針對受查公司101年度財務報告出具無保留意見之查核報告，自不得主張僅就101年下半年度之交易查核負責，亦不得主張因前任會計師未提醒而未查證。正風聯合會計師事務所101年12月14日函文，尚不得作為有利原告之證據。是原告未將Delta Mics 公司DealySweden AB公司與F ast Toys等三家公司納入101年度財務報告穿透測試樣本，故在受查公司「訂單系統」所產出訂單之送貨地址與出口報單顯示之目的地（或是轉運地）不同時，原告未查覺受查公司違反自己之內控程序，而輕易採信「受查公司表示係客戶口頭指示將貨物送達指定地」之口頭證據，而未進一步查證，且未於工作底稿中記載其判斷勿庸進一步查證之心證歷程；又在諸多警訊下，僅將最後5筆沙灘車交易之應收帳款全數提列呆帳，對受查公司102年度財務報告出具無保留意見之查核報告（而不是保留意見或無法表示意見之查核報告），無異表示原告對受查公司財務報告無重大不實提供「高度合理之確信」，原告顯有查核疏失，此疏失本即存在，難謂被告係透過起訴書了解假交易之操作模式後，始以「不實交易」之預設立場，挑剔原告沒做到可發現弊端之查核方式。又前述之查核疏失，乃為過失，與證交法第174條第2項第2款所稱之未善盡查核責任，係以故意未善盡查核責任之故意犯，尚有不同。蓋會計師所涉刑事案件調查與本件懲戒案所涉之調查內容並不相同，例如會計師所涉刑事案件並未涉及101年度查核缺失，且懲戒案所違反之法令為會計師法、會計師查核簽證財務報表規則，與刑事案件所違反者係證交法第174條第2項第2款不同，是被告審查委員審查時間，尚難與與會計師全聯會鑑定時間（包括鑑定助理時間240小時）加以比較，尚不得因此即謂原處分輕率判斷；原告要求向懲戒委員會及懲戒覆審委員會函調該委員會指派審查委員進行初步審查之相關文件或記錄俾利了解被告係花費多少人力及時間即作出原告執行查核簽證工作有疏失之結論？顯無必要。
七、原處分並未違反比例原則：
（一）原告雖主張被告曾於104年6月2日，以「未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核」、「未查明重大預付款項之原因、期間及性質，並瞭解其合理性」、「未取具足夠且適切之證據以評估備抵呆帳之合理性」、「未確實查明期後重大銷貨退回之原因及合理性」等理由，對林億彰及廖阿甚會計師各處新臺幣（下同）24萬元罰鍰。又被告曾於104年12月17日，以「未落實進行受查公司內部控制制度之查核」、「未評估及考量受查者之舞弊風險」、「現金查核未符相關規定」、「應收款項及營業收入之查核未符相關規定」、「營業費用之查核未符相關規定」等為由，對張淳儀會計師處120萬元罰鍰，其懲戒事由均包括「未適當執行新增前10大銷貨客戶之查核」、「應收款項及營業收入之查核未符相關規定」、「未評估及考量受查者之舞弊風險」，與原告疏失情形極為相近，但竟對原告課處停止執行業務三個月之重罰，足見被告未參酌「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」已逾越比例原則云云。
（二）惟查原告就受查公司101年度財務報告涉有未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本，與未針對應收帳款函證未回函執行之替代性查核程序所發現之異常進行瞭解等疏失，又102年度財務報告涉有未針對受查公司存在之舞弊風險進行評估並依據風險評估結果設計及執行進一步之查核程序之疏失，反而於103年3月26日對受查公司102年度財務報告出具無保留意見，嚴重影響投資人對該公司之判斷，本案與原告所舉其他案例並不完全相同，且過去裁罰較輕者，不表示未來均應從輕裁罰，被告依「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」之裁量範圍內作成原處分，尚屬有據，難謂原處分違反比例原則。
八、綜上，本案原告違反會計師法第11條、第41條及第48條，事證明確，被告依會計師法第61條第6款及第62條第4款規定，對原告各處以停止執行業務三個月之處分，尚無違誤。覆審決議予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 18 日
書記官 簡若芸