臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1580號108年5月2日辯論終結原 告 周玉市訴訟代理人 林凱倫律師
張 軒律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 吳碧玲
錢玉玲
參 加 人 周科文
周雪蓉周宏禧周美紅周小敏上 一 人訴訟代理人 龔君彥律師複 代理 人 吳佳真律師訴訟代理人 賴麗容律師
參 加 人 許智淵（周佳螢之承受訴訟人）
許芷菱（周佳螢之承受訴訟人）曾摯崴（周佳螢之承受訴訟人）曾摯傑（周佳螢之承受訴訟人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月7日台財法字第10613931050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）就後開不利原告部分均撤銷。
被告應追認被繼承人周廷芳死亡前未償債務之遺產稅扣除額新台幣41,184,511元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件參加人周佳螢於本件訴訟程序進行中之107年2月14日死亡，其繼承人原為其子女許智淵、許芷菱與胡秀玉三人，惟胡秀玉於周佳螢過世前已死亡，依法由胡秀玉之子女曾摯威、曾摯傑代位繼承，茲據原告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告於民國106年11月10日起訴時聲明：「一、確認被繼承人生前積欠真實負債，自遺產稅額中減除。二、確認被繼承人存活配偶為被繼承人墊繳銀行借款利息，依民法第1030條之2規定適用同法第1030條之1第1項規定『夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。』不受同項但書規定之除斥。被繼承人遺產稅額應重新認列核實。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第16頁）嗣於本院106年2月7日於行政訴訟準備(一)狀變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第195頁）後又於本院106年2月7日於行政訴訟變更訴之聲明暨準備(三)狀變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分不利部分均撤銷。二、被告應追認被繼承人周廷芳死亡前未償債務之遺產稅扣除額新台幣41,703,587元。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第297頁），核其所為訴之變更，與原訴請求之基礎相同，且本院認為適當，揆諸前揭規定，於法並無不合，自應准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告配偶周廷芳君於103年3月11日死亡，原告於核准展延期限內之103年12月9日辦理遺產稅申報，列報被繼承人周廷芳君對國泰世華商業銀行西松分行（以下簡稱國泰銀行）之未償債務扣除額新臺幣（下同）39,396,523元，惟未列報剩餘財產差額分配請求權（以下簡稱分配請求權）扣除額，經被告初查核定未償債務扣除額0元、遺產總額114,536,139元，遺產淨額91,222,740元，應納稅額9,122,274元。原告就未償債務扣除額不服，併同主張被繼承人周廷芳君所遺臺北市○○區○○路○段00、00號（均含1至4樓）建物，係其與被繼承人周廷芳君婚姻關係存續中取得之財產，請求追認分配請求權扣除額711,150元等，申請復查結果，獲准追認分配請求權扣除額711,150元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、台新銀行對被繼承人周廷芳之貸款債權3,939萬6,523元（即被繼承人周廷芳尚有之未償貸款本金債務3,939萬6,523元）部分：
（一）依民法第749條前段規定及最高法院判決例意旨，保證人向債權人代償後，債權人對於主債務人之債權即移轉於保證人，因之保證人得就實際代償之數額，向主債務人求償，而此移轉為法定債之移轉，無須當事人合意。
（二）依台新銀行107年7月9日台新作文字第10659533號函，及同函所附「被繼承人周廷芳帳戶還款明細（交易日期為100年10月21日）」足知參加人周科文為被繼承人周廷芳前於97年間向台新銀行貸款3,927萬元之保證人。另被繼承人周廷芳之台新銀行貸款本息及違約金3,939萬6,523元，係由國泰銀行於100.10.21匯款清償。再依國泰銀行於參加人周科文向該行借款之撥款申請書上所為撥款照會資料註記：「於100年10月21日11時46分電洽借款人周科文確認貸款入帳方式同契約書訂定之撥付方式。確認→自台新轉增貸件$39,396,523代償台新被繼承人周廷芳借款，餘20,590,639入借戶活儲」，及參加人周科文100年10月21日國泰世華銀行匯款憑證（匯入銀行台新銀行）三紙，可知前述被繼承人周廷芳之台新銀行貸款，係由參加人周科文另向國泰銀行借款，並以「助還前貸」方式，於100年10月21日代被繼承人周廷芳清償其於台新銀行之剩餘貸款本息及違約金共計3,939萬6,523元，此亦為被告所不爭執。
（三）基上，台新銀行原對被繼承人周廷芳之債權，於保證人周科文實際代償3,939萬6,523元之額度內，已法定移轉予保證人周科文，依法應由被繼承人周廷芳返還予周科文，然被繼承人周廷芳迄至死亡，並未清償該3,939萬6,523元款項。是以，被繼承人周廷芳確有3,939萬6,523元之未償債務，且此筆債務即應自被繼承人周廷芳遺產總額內予以扣除，然被告機關原復查決定否准認列被繼承人被繼承人周廷芳死亡前未償債務扣除額39,396,523元，應有違誤。
二、「參加人周科文100年10月21日代償之前」，及「參加人周科文100年10月21日承受台新銀行貸款債權之後至被繼承人周廷芳103年3月11日死亡前」，「兩時段之利息債權507,145元、1,787,988元」部分（合計2,295,133元，亦為被繼承人周廷芳未償債務）：
（一）參加人周科文代償被繼承人周廷芳台新銀行之貸款債務前（即100年10月21日代償前）所生貸款利息519,076元部分：
1.參加人周科文100年10月21日代償被繼承人周廷芳台新銀行之貸款債務「前」，台新銀行之貸款利息，均係由參加人周科文代被繼承人周廷芳繳付，即由參加人周科文以現金存入被繼承人周廷芳帳戶，並由銀行直接扣繳；惟因其非法律專業人士，未能預料將來之稅務爭議，而未於當時書立借貸證明文件，致難於本件提出該部分繳息資料。
2.再者，被告機關於本院107年9月19日準備程序陳稱：「…不過可以知道被繼承人生前已經無法清償，很有可能借貸的本息都是他人在處理或支付，或者如原告所述是他在幫被繼承人做償付的動作…」云云，是依被告所陳，其似亦自認此部分之利息費用，均係由原告或參加人周科文所代為墊付。則無論係何人代被繼承人周廷芳所墊付，被繼承人周廷芳均有死亡前未償債務，該部分金額即應自遺產總額中扣除。
（二）參加人周科文承受台新銀行貸款債權後至被繼承人周廷芳死亡前（即100年10月21日代償後至103年3月11日被繼承人周廷芳死亡前）之利息1,787,988元部分：
1.按民法第749條規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」故參加人周科文業已承受原台新銀行對被繼承人周廷芳借貸契約之債權人地位，而依民法第313及295條規定，原債權約定之擔保、「利息請求權」、違約金等從屬權利均一併移轉予參加人周科文，故台新銀行對於被繼承人周廷芳之原本金及契約約定之利息債權等，均已法定移轉予參加人周科文。
2.經查，參加人周科文100年10月21日係代償3筆原被繼承人周廷芳之台新銀行貸款債務，依台新銀行與被繼承人周廷芳之原貸款契約約定，若無代償之情事，該等貸款自100年10月21日至103年3月11日被繼承人周廷芳死亡止，被繼承人周廷芳原應繳納利息1,787,988元，故而參加人周科文今於100.10.21以保證人身分代償前開貸款後，就台新銀行原約定之利息1,787,988元權利，即應一併移轉予參加人周科文，參加人周科文亦一併取得此部分債權，而得向被繼承人周廷芳或自遺產中取償。
三、承上所述，台新銀行對被繼承人周廷芳之債權3,939萬6,523元，已法定移轉予保證人參加人周科文，故被繼承人周廷芳尚有未償債務3,939萬6,523元，應自被繼承人周廷芳之遺產總額中扣除；另「參加人周科文100年10月21日代償之前」，及「參加人周科文100年10月21日承受台新銀行貸款債權之後至被繼承人周廷芳103.3.11死亡前」，兩時段之利息債權分別為507,145元、1,787,988元，共計2,295,133元，亦為被繼承人周廷芳未償債務，應自被繼承人周廷芳之遺產總額中扣除；總計被繼承人周廷芳死亡前之未償債務金額至少有41,703,587元之多。
四、被告略稱：參加人周科文向國泰銀行借款60,000,000元，被繼承人周廷芳提供其所有之南海段房地作為擔保，並與周韋智為連帶保證人，而被繼承人周廷芳對台新銀行之借款債務，尚無因已屆清償期或債務不履行，並經台新銀行向主債務人催討無著，而有向連帶保證人（即參加人周科文）求償或執行拍賣被繼承人周廷芳所有之南海段房地情事，難認參加人周科文向國泰銀行借款，償還被繼承人周廷芳向台新銀行之借款，即認被繼承人周廷芳對參加人周科文有未償債務云云，惟按民法第749條規定，保證人參加人周科文代位清償並承受債權，不以被繼承人周廷芳之債務「已屆清償期」或「已生債務不履行」為要件，是參加人周科文向台新銀行代償後，台新銀行對於被繼承人周廷芳之債權，即法定移轉予參加人周科文。再者，設依被告所辯「保證人應待主債務人發生違約或將遭強制執行，方能代償並承受原債權人之債權」，則縱倘保證人已明知主債務人未來恐有清償之困難，仍須坐待主債務人已開始發生違約，並遭加計利息或違約金後，始得代為清償，其結果，無異增加保證人不必要之額外負擔，背情謬理，亦與民法第749條保護保證人之利益之立法意旨相悖。
五、被告略稱被繼承人周廷芳於67.9.1成立億華家具有限公司，營業地址臺北市○○區○○路0段00、00號(即南海段房地一樓)，嗣周科文、余貴妹、周韋智陸續擔任該公司之負責人，又周科文及周韋智於該公司分別服務36年、10年，且股東為周科文、周玉市、周佳瑩、周廷芳、余貴妹等親屬，是該公司實為家族企業經營；且被繼承人91年12月向南山人壽保險股份有限公司及95年2月向建華商業銀行(現為永豐商業銀行)擔保借款之連帶保證人，均為周科文及周韋智，上開期間億華家具有限公司之代表人為周科文；渠等與被繼承人所遺南海段房地(即親屬居住所)及其所擔保之債權關係密切。原告雖稱被繼承人晚年已失去工作能力，仰賴其長期為其籌款繳納利息，惟原告亦無財產所得，原告及周科文不可謂不知被繼承人長期如何籌款繳納又借款資金如何運用之情云云。惟查：原台新銀行貸款之主債務人為「周廷芳個人」，並非億華家具有限公司，故本件即與億華家具有限公司之股東成員、負責人或經營者無涉，亦與億華家具公司是否為家族事業無關。故被告前開所辯，實無意義。「周廷芳個人」因資金需求，而以「周廷芳個人所有」系爭南海房地為抵押品向銀行貸款，並由子女(周廷芳之子周科文)或親戚(周廷芳之孫周韋智)擔任貸款保證人，亦為社會常情，並無何可議？被告前開所辯，亦不明所指為何等情。
六、並聲明：
（一）訴願決定及原處分不利部分均撤銷。
（二）被告應追認被繼承人周廷芳死亡前未償債務之遺產稅扣除額新台幣41,703,587元。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、未償債務扣除額部分：
（一）按稅捐爭議事件，納稅義務人、課稅標的、課稅標準與稅率等課稅要件，其所涉及應課稅收入事實，原則上由稅捐機關負擔舉證責任，惟有關減免稅負、扣除額或減項支出（例如遺產稅中，納稅義務人主張死亡前未償債務扣除額等扣除額），因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔主張與舉證責任。被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。所謂「未償債務」乃指於被繼承人死亡前發生，且具有確實證明之未償債務。準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除，合先敘明。
（二）經查，被繼承人提供南海段房地設定抵押權，以擔保周科文向國泰銀行貸款60,000,000元之債務，被繼承人之法律地位，係該銀行貸款之普通保證人，主債務人仍為周科文，有100年9月15日國泰銀行貸款申請暨個人資料表、100年10月6日國泰銀行貸款契約書及擔保物提供同意書可稽；況被繼承人生前向台新銀行之貸款，早於100年10月21日由國泰銀行撥款清償，被繼承人於103年3月11日死亡時，已不存在該筆債務。又周科文向國泰銀行貸款60,000,000元後，以其中部分款項先行清償被繼承人生前向台新銀行之貸款債務39,396,523元（本金39,166,746元＋利息費用73,110元＋違約金156,667元），該部分代為清償債務，究係周科文對被繼承人之贈與，抑或係周科文與被繼承人間私權上之借貸關係？倘係兩人間之借貸關係，則其借貸事由為何？資金流程為何？被繼承人至死亡日未償之金額為何？確實證明為何？均未見原告說明，尚難認被繼承人死亡時仍有債務存在。況周科文向國泰銀行貸款60,000,000元，與被繼承人積欠台新銀行貸款債務39,396,523元，兩者金額不同，準此，原告復查階段主張「被繼承人與周科文共同」向國泰銀行借款，因國泰銀行已先撥款清償被繼承人向前手債權銀行即台新銀行之貸款債務，是該周科文向國泰銀行借款60,000,000元，即應轉列為被繼承人之未償債務，所訴尚難採據。
（三）次查，被繼承人以其所有南海段房地設定抵押權，以擔保周科文向國泰銀行貸款60,000,000元之債務，約定債務人為周科文，並得就中長期借款金額中已清償或尚未動用之額度，轉換循環方式動用，金額以不得超過4,990,000元為限。國泰銀行除撥款清償上開擔保物前順位抵押權所擔保之債務39,396,523元（本金39,166,746元＋利息費用73,110元＋違約金156,667元）外，其餘借款20,590,639元借款金額（60,000,000元－代償前手債權銀行擔保借款債務39,396,523元－費用12,838元（擔保品保險9,838元+帳戶管理費1,500元+徵信費1,500元）），於100年10月25日撥入周科文國泰銀行存款帳戶；又周科文100年11月1日以國泰銀行存款帳戶轉帳5,000,000元償還前揭國泰銀行中長期借款，因周科文得就該貸款已清償或未動用之額度，於不得超過4,990,000元之金額內轉換為循環方式動用，嗣後周科文以國泰存款帳戶約定之取款憑條要求國泰銀行付款或以金融卡於自動化設備提款等方式動支，是被繼承人死亡日之前一日，周科文國泰銀行存款帳戶餘額為負數4,699,256元，實為周科文向國泰銀行申請中長期借款60,000,000元額度內之動支，且周科文自始為該國泰銀行借款60,000,000元之主債務人，該國泰銀行存款帳戶亦屬周科文所有，核非被繼承人之債務。是原告主張被繼承人債務60,000,000元，洵難採認。
（四）又被繼承人67年9月1日（時年56歲）成立億華家具有限公司，營業地址臺北市○○區○○路0段00、00號（即南海段房地一樓），嗣後周科文（84年3月24日至95年8月4日）、余貴妹（95年8月4日至101年10月23日，周科文之配偶）、周韋智（101年10月23日迄今，周科文之子）陸續擔任該公司之負責人，又周科文及周韋智於該公司分別服務36年、10年，且股東為周科文、原告、周佳螢（被繼承人之女）、被繼承人、余貴妹等親屬，是該公司實為家族企業經營；且查被繼承人91年12月向南山人壽保險股份有限公司、95年2月向建華商業銀行（現為永豐商業銀行）擔保借款之連帶保證人均為周科文及周韋智，被繼承人時已年近80歲、85歲，實無資金需求，而上開期間億華家具有限公司之代表人為周科文，渠等與被繼承人所遺南海段房地（即親屬居住所）及其所擔保之債務關係密切。原告雖稱被繼承人晚年已失去工作能力，仰賴其長期為其籌款繳納利息，惟原告（11年次）並無財產所得，原告及周科文不可謂不知被繼承人長期如何籌款繳納，又借款資金如何運用之情；且原告復查階段主張被繼承人對國泰銀行有未償債務，訴願階段復稱被繼承人年邁，無能力償付利息，原告長期籌款代繳台新銀行及國泰銀行利息分別為3,170,101元及7,373,257元，說詞反覆，如何證明被繼承人對周科文有未償債務，於被繼承人死亡時之金額為何？怎期待周科文確實擁有對被繼承人之上開債權而得向全體繼承人請求，況原告僅為稅務上之利益，難謂其空言陳述為真實；故周科文向國泰銀行借貸之款項，乃至清償被繼承人於台新銀行之債務39,396,523元，及原告所稱代籌繳納利息之款項，均非屬於被繼承人之遺產債務範圍，原告所訴被繼承人確有未償債務，實無足採。
（五）再者，原告於106年11月10日行政訴訟起訴狀補充文件檢附，國泰銀行106年6月26日於貸款契約變更同意書加註「自台新轉增貸件39,396,523代償台新周廷芳借款，餘20,590,639元入借戶活儲。」認為周科文向該行借款60,000,000元，其中39,396,523元代償被繼承人尚積欠台新銀行之借款本息，即為被繼承人對周科文有應清償之債務等語；經據上開106年6月26日加註補登照會資料，係源自國泰銀行於100年10月21日11時46分，電洽借款人周科文確認，貸款入帳方式同契約書訂定之撥款方式，尚非周科文與被繼承人約定借貸關係，而是周科文無償承擔被繼承人台新銀行債務39,396,523元，應合致遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與論要件；又被繼承人對台新銀行之借款債務，尚無因已屆清償期或債務不履行，並經台新銀行向主債務人催討無著，而有向連帶債務人（即周科文）求償或執行拍賣被繼承人所有之南海段房地情事，此觀繳息還本收據及南海段房地異動索引，並無查封執行南海段房地自明，是被繼承人提供其所有之南海段房地作為擔保，並與周韋智為普通保證人，向國泰銀行借款60,000,000元，難認周科文向國泰銀行借款，償還被繼承人向台新銀行之借款，即認被繼承人對周科文有未償債務。被告已盡調查之能事，經向國泰銀行函查並經回覆文件，證明主債務人為周科文，被繼承人僅為擔保品提供人兼普通保證人，因屬被繼承人之或有負債性質，而非死亡時具有確實證明之未償債務，自不得列為未償債務扣除額；另被告也向台新銀行函查並經該銀行107年3月16日函覆文件及同年7月9日函覆（107年3月6日院鴻月股106訴01580字第1070002203號函）文件，均已證明被繼承人於該行之貸款已於100年10月21日結清，均難認被繼承人有未償債務。
（六）原告主張周科文與被繼承人之間有私權上之「借貸款項」，但查周科文向國泰銀行借得款項，轉入台新銀行被繼承人代償債務39,396,523元，直至被繼承人死亡日止，已時隔2年5個月之久，周科文與被繼承人是否成立有償之借貸關係，又原債務（被繼承人向台新銀行借款）之擔保品「南海段房地」已提供擔保周科文向國泰銀行借款等情，均未見原告提出具體事證證明被繼承人與周科文有返還上開「借貸款項」之合意或民法上請求權基礎，是難認被繼承人死亡時有債務存在。況周科文向台新銀行代繳被繼承人債務，並未向被繼承人請求償還債務，其如何以民法第749條、第295條第1項規定取得債權及抵押物之權利，均無任何事證足以舉證證明之；按司法院釋字第537號解釋意旨，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任，倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除；原告僅空言主張民法第749條，卻未提示具有確實之證明，自難謂被繼承人對周科文具有確實證明之未償債務。
（七）原告於本訴訟追加主張另有未償債務（利息）2,307,064元部分：
1.原告復查階段主張「被繼承人與周科文共同」向國泰銀行借款等語，然被告曾以105年5月20日財北國稅法二字第1050019639號函，請原告說明銀行借還款及利息之交付情形，原告迄未提示確實支付該貸款利息之證明文件供核，是難認被繼承人有未償債務。原告訴願階段主張被繼承人晚年已失去工作能力，仰賴原告長期籌款代繳利息等語，查原告並無所得及財產，難謂有支付代繳貸款利息之資力且未有具體事證，最後甚至僅以台新銀行攤還金額「試算」明細代替證明文件，況被繼承人提供南海段房地設定抵押權，以擔保周科文向國泰銀行貸款之債務，主債務人為周科文，亦非為被繼承人死亡時已確定之債務。又原告起訴狀主張以被繼承人「家屬」代繳台新銀行利息3,171,101元及「周科文」代償借款後繳付國泰銀行利息7,373,257元云云，惟提供台新銀行攤還金額「試算」明細（期間100年2月至104年4月），國泰世華銀行查詢還款明細登錄單（期間100年11月至106年7月），僅為借款帳戶之各期本息「試算」明細之「參考」資料，均未能證明何人籌款繳息。
2.原告主張「周科文100年10月21日代償之前」之未償債務（利息1）為519,076元部分：原告106年11月10日起訴狀，略以原繳付台新銀行借款利息3,170,101元部分，僅係「計算錯誤」而已，更正「周科文」代償被繼承人台新銀行之貸款債務前（即100年10月21日以前）所生貸款利息「519,076元」云云；然原告初陳理由略以，被繼承人無任何收入等情，仰賴「原告」長期為其籌款代繳，其中，繳付台新銀行貸款利息，累計3,170,101元云云等語，嗣訴訟期間復稱，被繼承人被繼承人「家屬」為其代繳台新銀行利息，累計3,170,101元云云，惟歷次陳述繳付利息之人不同，且未提出具體事證，是原告主張被繼承人對周科文有未償債務（利息）519,076元，實難採信。再者，原告107年10月25日及108年3月13日訴稱，「以台新銀行之貸款利息，均係由周科文代被繼承人繳付，即周科文以現金存入被繼承人帳戶，並由銀行直接扣繳；……」等語，惟尚乏現金存入及資金來源之具體證明，所訴自難採認。原告稱被繼承人年邁，長期無收入等情，惟查南海段房地（計8戶）為被繼承人所有，遺產價值約1億元，似有相當之財力，上開房地除供被繼承人親族居住外，並提供經營億華家具有限公司（代表人周韋智，周科文之子）及嘉佰億國際有限公司（代表人余貴妹，周科文之妻），尚難證明必須由周科文單獨來清償台新銀行貸款39,396,523元，顯然前開貸款用途，與家族事業或事業經營者有關聯；又原告迄未能提示足資證明被繼承人確有未償債務之事證，遽稱周科文代被繼承人繳付上開利息等語，實難採認被繼承人對周科文有未償債務（利息1），復執前詞爭執，所訴委不足採。
3.原告主張「周科文100年10月21日承受台新銀行貸款債權之後至被繼承人103年3月11日死亡前」之未償債務（利息2）1,787,988元部分：查原告訴願階段主張略以，被繼承人因無任何收入等情，仰賴原告長期為其籌款代繳，其中，繳付國泰銀行貸款利息，累計7,373,257元等語，嗣本件訴訟起訴理由改稱，周科文繳付國泰銀行貸款利息，累計7,373,257元等語，因周科文是負擔其本人向國泰銀行借款之利息，實無向被繼承人求償之理。再者，另原告以民法第749、313及295條規定，周科文已承受原台新銀行對被繼承人借貸契約之債權人地位及從屬權利，即周科文承受台新銀行貸款債務後至被繼承人死亡前（即100年10月21日至103年3月11日止）之利息1,787,988元部分，均已法定移轉與周科文等語；惟原告主張上開被繼承人對周科文之未償債務39,396,523元，已無可採，且原告及周科文均未能提出被繼承人清償相關利息事證，亦無借貸契約及利息約定之具體事證，是原告主張被繼承人對周科文有未償債務（利息2）等節，實難採認。
（八）綜上所述，本件原告主張被繼承人有未償債務，依首揭改制前行政法院36年判字第16號及最高行政法院107年度判字第116號判決意旨，自應由原告負擔客觀舉證責任，其主張事實存否仍屬不明，自應由原告承擔不利益之結果，不能認其主張為真實。
二、並聲明：
（一）請求判決駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、參加人周小敏則主張：就本案原告所為主張以及被告所為答辯，均無法表示同意或不同意，祈請鈞院依法審酌。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出100年10月6日貸款契約書（見本院卷第24至45頁）、100年10月6日貸款契約書（見本院卷第46至65頁）、國泰世華銀行書匯款憑單（見本院卷第80至80頁）、財政部臺北國稅局103年綜合所得稅清單（見本院卷第81頁）、台新國際商業銀行攤還金額試算明細表（見本院卷第82至91頁）、國泰世華銀行查詢還款明細登錄單（見本院卷第92至104頁）、財政部106年9月7日台財法字第10613931020號院決定書（見本院卷第142至151頁）、遺產稅申報書（見訴願卷第186-193頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、周科文代償被繼承人周廷芳台新銀行之貸款債務39,396,523元，是否基於借貸關係？被繼承人之未償債務扣除額是否應列入前揭39,396,523元？
二、「參加人周科文100年10月21日承受台新銀行貸款債權之後至被繼承人周廷芳103年3月11日死亡前」，利息1,787,988元部分，周科文對被繼承人周廷芳有無債權？被繼承人之未償債務扣除額應否列入前揭利息1,787,988元部分？
三、「參加人周科文100年10月21日代償之前」之利息債權507,145元是否周科文所代償？是否基於借貸關係？被繼承人之未償債務扣除額是否應列入前揭利息債權507,145元？
陸、本院之判斷：
一、應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（二）遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
（三）民法第749條規定：「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」
二、參加人周科文已承受台新銀行對於主債務人周廷芳39,396,523元之債權，被繼承人之未償債務扣除額應列入前揭39,396,523元部分：
（一）依台新銀行107年7月9日台新作文字第10659533號函，及同函所附「被繼承人周廷芳帳戶還款明細（交易日期為100年10月21日）」（見本院卷第217-220頁）所示，被繼承人周廷芳前於97年間向台新銀行借款三筆，合計3,927萬元，該三筆借款之保證人為周韋智、參加人周科文（見本院卷第217頁）。而被繼承人周廷芳前揭三筆台新銀行借款本息及違約金共3,939萬6,523元，係由國泰銀行於100.
10.21匯款清償。參諸國泰銀行於參加人周科文向該行借款之撥款申請書上所為撥款照會資料註記：「於100年10月21日11時46分電洽借款人周科文確認貸款入帳方式同契約書訂定之撥付方式。確認→自台新轉增貸件$39,396,523代償台新被繼承人周廷芳借款，餘20,590,639入借戶活儲」（見本院卷第41頁），及參加人周科文100年10月21日國泰世華銀行匯款憑證（匯入銀行台新銀行）三紙（見本院卷第78-80頁），均可證明被繼承人周廷芳之前揭台新銀行借款，係由參加人周科文另向國泰銀行借款，並於100年10月21日自國泰銀行匯入台新銀行，用以代償被繼承人周廷芳台新銀行之剩餘借款本息及違約金共計3,939萬6,523元。
（二）按「保證人向債權人為清償或其他消滅債務之行為後，既承受債權人對於主債務人之債權，即已取代債權人之地位，自得於清償之限度內，行使原債權人之權利。」（最高法院107年台上字第1170號民事判決參照），是台新銀行原對被繼承人周廷芳之借貸債權，於保證人周科文實際代償3,939萬6,523元之額度內，已法定移轉予保證人周科文，周科文可行使台新銀行3,939萬6,523元之借貸債權，請求債務人周廷芳返還。然被繼承人周廷芳迄死亡時止，並未清償該3,939萬6,523元欠款。是以，被繼承人周廷芳確有前揭3,939萬6,523元之未償債務，應自被繼承人周廷芳之遺產總額內扣除。
（三）被告雖主張被繼承人生前向台新銀行之貸款，早於100年10月21日由國泰銀行撥款清償，被繼承人於103年3月11日死亡時，已不存在該筆債務。周科文向國泰銀行貸款60,000,000元後，以其中部分款項先行清償被繼承人生前向台新銀行之貸款債務39,396,523元（本金39,166,746元＋利息費用73,110元＋違約金156,667元），該部分代為清償債務，究係周科文對被繼承人之贈與，抑或係周科文與被繼承人間私權上之借貸關係？倘係兩人間之借貸關係，則其借貸事由為何？資金流程為何？被繼承人至死亡日未償之金額為何？均未見原告說明，尚難認被繼承人死亡時仍有債務存在。況前揭國泰銀行貸款60,000,000元，是被繼承人提供其所有之南海段房地作為擔保，並與周韋智為普通保證人，難認是周科文向國泰銀行借款償還被繼承人向台新銀行之借款。再者，被繼承人對台新銀行之借款債務，尚無因已屆清償期或債務不履行，並經台新銀行向主債務人催討無著，而有向連帶債務人（即周科文）求償情事，亦難認為周科文可以保證人地位行使原債權人台新銀行之權利云云。
（四）惟「第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」，民法第311條第2項著有明文。此所謂「就債之履行有利害關係之第三人」，包含債務之一般保證人，蓋保證人依民法第745條規定（保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償），固有先訴抗辯權，但保證債務之範圍包括違約金及遲延利息，保證人主張先訴抗辯權之結果，亦可能使所保證債務之違約金及遲延利息增加，保證人為免清償更多之違約金及遲延利息，當然亦可以不主張先訴抗辯權，而逕向債權人清償，其取代債權人之地位，不以「債權人就主債務人之財產強制執行而無效果」為前提。本件經查被繼承人生前向台新銀行之貸款，確於100年10月21日由國泰銀行撥款清償，且係由保證人周科文新借貸的60,000,000元款項內撥付，資金流程己如前述。前揭向國泰銀行借貸之60,000,000元，雖由被繼承人提供其所有之南海段房地作為擔保，並與周韋智為普通保證人，但主債務人為周科文，有貸款契約書可憑（見本院卷第34頁），自屬主債務人周科文向國泰銀行借款60,000,000元，並基於保證人之地位代償周廷芳之借款，被告主張周科文之清償並非保證人之清償云云，尚不足採。是台新銀行原對被繼承人周廷芳之債權，於保證人周科文實際代償3,939萬6,523元之額度內，已法定移轉予保證人周科文，此債權之法定移轉，不以「須台新銀行已就周廷芳之財產強制執行而無效果」為前提。從而，被繼承人周廷芳於103年3月11日死亡時，雖已不積欠台新銀行債務，但確積欠周科文3,939萬6,523元債務，此法定移轉之債權內容與台新銀行之原債權相同，周科文自勿庸與周廷芳另為借貸契約之合意。被告不能舉證周科文已「事後免除」被繼承人周廷芳之前揭債務，亦不能證明被繼承人周廷芳在死亡前已經清償此債務，則被繼承人周廷芳至死亡日未償之本金即為3,939萬6,523元，被繼承人之未償債務扣除額自應列入前揭39,396,523元，被告主張尚不足採。
三、「參加人周科文100年10月21日承受台新銀行貸款債權之後至被繼承人周廷芳103年3月11日死亡前」，利息1,787,988元部分，周科文對被繼承人周廷芳確有債權，被繼承人之未償債務扣除額應列入前揭利息1,787,988元：
（一）被告雖主張原告及周科文無借貸契約及利息約定之具體事證，且被繼承人周廷芳年邁，無能力償付利息繳納，如何期待被繼承人未來亦能清償債務，難認被繼承人對周科文有未償利息債務1,787,988 元云云。
（二）惟查周廷芳向台新銀行三筆借款本有利息之約定，參加人周科文既因保證人清償承受台新銀行債權人地位，當然亦承受了前揭三筆利息債權，勿庸與被繼承人周廷芳另為利息之約定。經查被繼承人周廷芳應清償之前揭台新銀行三筆借款利息，自周科文代償次月100年11月21日起算，至103年2月21日止，利息總額為1,787,988元（見本院卷第209-211頁之台新銀行攤還金額試算明細），此利息債務並無證據可證明已經參加人周科文免除，或已由被繼承人周廷芳清償，是被繼承人周廷芳於103年3月11日死亡後，參加人周科文僅主張前揭迄至103年2月21日之未償利息債權1,787,988元（見本院卷第301頁之計算表），尚非無據，被繼承人之遺產未償債務扣除額，即應列入前揭利息1,787,988元，被告主張，尚無足採。
四、「參加人周科文100年10月21日代償前」之利息債權507,145元（即100年2月21日至100年9月21日)，不能證明是周科文所代償；被繼承人之未償債務扣除額不應列入前揭利息債權507,145元：
（一）原告雖主張被繼承人周廷芳原有台新銀行貸款債務存在，為本件兩造所不爭。周廷芳因老邁等因素而無力償付利息，被告亦不否認。則身為人子之周科文，設法籌借貸款，以清償「周廷芳原台新銀行貸款債務本息」，本為情理之常云云。
（二）惟原告所提供之台新銀行攤還金額試算明細，僅為借款帳戶之各期本息試算明細，未能證明何人繳付該部分利息。且訊據原告訴訟代理人稱「就代償前的利息債權507,145元部分，均係由周科文持現金存入周廷芳之帳戶，繳付台新銀行3筆貸款之利息費用。」（見本院107年9月19日準備程序筆錄），可知並無金流資料可證明清償利息之資金來自於何處，則該507,145元利息，亦可能係被繼承人本身或其他子女所清償，不能因周科文已代償100年10月21日之本金、利息、違約金共39,396,523元，即推論該507,145元亦係周科文所代償，原告主張，尚不足採。
五、綜上，參加人周科文已因保證人清償而承受台新銀行對於主債務人周廷芳之債權39,396,523元（100年10月21日之本金39,166,746元＋利息費用73,110元＋違約金156,667元），及（100年11月21日至103年2月21日止之）利息債權1,787,988元，合計41,184,511元，未據債務人周廷芳清償，此部分應列入被繼承人周廷芳死亡前未償債務之遺產稅扣除額，原處分（即復查決定）予以否准，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未洽，此部分均應予以撤銷，被告應作成追認被繼承人周廷芳死亡前未償債務之遺產稅扣除額41,184,511元之處分。至「參加人周科文100年10月21日代償前」（即100年2月21日至100年9月21日)之利息債權507,145元，不能證明是周科文所代償，原處分（即復查決定）否准此部分列入被繼承人之未償債務扣除額，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，並請求被告作成此部分列入被繼承人之未償債務扣除額之處分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
書記官 簡若芸