臺北高等行政法院判決
106年度訴字第16號107年8月30日辯論終結原 告 遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份
有限公司）代 表 人 徐旭東（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月8日台財法字第10513952110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，於訴訟進行中變更為許慈美，茲據被告現任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」為行政訴訟法第177條第2項所規定。原告主張：本件所涉93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，適用行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之本期新增自動化設備投資抵減稅額及依法律規定之投資抵減稅額於本年度抵減之稅額事件，涉及89年度購置自動化設備或技術支出（此項支出名目下或稱系爭購置支出）及可抵減稅額之金額為準據，而被告就原告89年度營所稅案件作成105年4月8日財北國稅法一字第1050003207號重核復查決定（下稱89年營所稅原處分），原告不服上開89年度投資抵減稅額之爭執，原告循序提起行政救濟，並於
106 年1月5日向本院提起訴訟，主張89年度系爭購置支出投資抵減稅額172,366,314 元，應准予原告於後續年度抵減，由本院106 年度訴字第15號事件（下稱89年營所稅案）受理，是在89年營所稅案尚未確定前，本件實有停止訴訟之必要，以免裁判兩岐。經查，原告上述其所提起之89年營所稅案，業經本院判決駁回，雖原告表示將提起上訴而尚未確定，惟如本件確定後，89年營所稅案可供本期抵減之投資抵減稅額若有變更，即原告另有新事實，自得另案向被告申請更正，自無原告所述在89年營所稅案行政救濟未確定前，不應另為本件之處分及本件應待該案件確定後再行核課方屬適法等情，是經本院斟酌上開，認本件並無停止程序之必要，自不停止訴訟程序，合先敘明。
貳、事實概要：
一、緣和信電訊股份有限公司（下稱原和信公司）於民國93年1月1 日與遠和電信股份有限公司（下稱遠和公司）合併，合併後原和信公司為消滅公司，遠和公司為存續公司，並於合併後更名為和信電訊股份有限公司（下稱新和信公司）；嗣後新和信公司於99年1月1日與原告合併，合併後新和信公司為消滅公司，原告為存續公司，合先敘明。
二、新和信公司93年度營所稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣(下同)791,002,440元、其他收入184,571,800元、適用廢止前促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之本期新增自動化設備投資抵減稅額（下稱本期新增投資抵減稅額）16,394,247元，及依法律規定之投資抵減稅額於本年度抵減之稅額（下稱本年度准予抵減稅額）466,501,195元(原和信公司轉入430,106,948元+本期新增投資抵減稅額16,394,247元)，經被告分別核定為0 元、853,946,236元、13,059,128元及28,155,336元(原和信公司轉入15,096,208元+本期新增投資抵減稅額13,059,128元)，發單補徵稅額783,440,078元。
原告不服，申請復查結果，以復查決定獲追認各項耗竭及攤提466,461,464元、追減其他收入225,476,108元及追認本期新增投資抵減稅額2,469,793 元，併同變更核定本年度准予抵減稅額為254,593,625元（本期新增投資抵減稅額15,528,
921 元+原和信公司尚未抵減餘額426,807,093元－92年度原和信公司未分配盈餘加徵營所稅94,746,608 元-已於94年度抵減營所稅額92,995,781元）。原告就本年度准予抵減稅額中，屬原和信公司轉入之部分不服，提起訴願。經財政部以104年9月11日台財訴字第10413944740 號訴願決定（下稱前訴願決定），將復查決定關於本年度准予抵減稅額部分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣被告於105 年5月4日以財北國稅法一字第1050009180號重核復查決定（下稱原處分），准予變更核定本年度准予抵減稅額為254,593,625元，原告仍表不服而提起訴願，業經財政部以105年11月8日台財法字第10513952110 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回。
原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
參、本件原告主張略以：
一、依行為時促產條例第6條第1項及交通事業購置設備或技術適用投資抵減辦法（已廢止，下稱抵減辦法）第2 條第11款規定，投資抵減稅額之順序應先抵減設備或技術「交貨年度」之應納所得稅，亦即本件89年度之投資抵減稅額應先抵減89年度之應納所得稅額。是以原告89年度之投資抵減稅額，自為89年度租稅債務核定之必要且不可分割之事實基礎或處分理由之一，非能任意割裂並認作不同且相互獨立之行政處分。被告應調查課稅事實（包括稅捐減免）之範圍，係稅捐核課之前提，其不可能如被告所言以「基礎處分」切斷與核課處分之關係，自屬核課處分之一部分，是以稅捐稽徵法第21條核課期間之計算自應於89年度起算核課期間，被告不得僅以原告89年度之投資抵減稅額之調整，因尚有過往年度尚未抵減而未逾抵減期限之可抵減稅額及使用部分89年度新增之投資抵減稅額，致未影響89年度最終核定之租稅債務數額，即認不影響租稅債務之核課，而無核課期間之適用。而可抵減稅額除於交貨當年度抵減外尚可於往後4 個年度抵減，具有向後影響未來稅負之效果，如不適用89年營所稅之核課期間，則未來稅捐稽徵機關對此有所調整，勢必將影響往後4年之租稅核課結果，嚴重侵害租稅法律與租稅債權債務關係之安定性。至於89年度營所稅核定通知書（下稱89年營所稅原核）雖無有關投資抵減可抵減稅額登載之處，然於說明四已清楚記載投資抵減稅額計算明細表係該原核之一部分，仍應為89年營所稅原核之範圍。89年營所稅原核未於核課期間合法送達，而經98年8 月24日訴願決定（下稱89年營所稅前訴願二）第二次撤銷，其意旨已明白揭示被告89年度核定調整事項對原告不生效力，其調整事項當應包括投資抵減支出之可抵減稅額調整，此亦經被告98年10月7 日重核復查決定（下稱89年營所稅前處分三）作成後確定，實不容被告率以漏未作成處分為由在7 年之後重啟行政程序。故被告計算93年度投資抵減可抵減稅額時，竟未依89年度原告申報（含更正申報）之投資抵減支出及投資抵減稅額為基礎來計算93年度得抵減稅額，實有違誤。
二、本件爭點係89年度系爭購置支出及投資抵減稅額可否於93年度准予抵用之可抵減稅額；惟因前訴願決定除將原處分關於93年度准予抵減稅額部分撤銷，命被告另為處分外，又認93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度系爭購置支出及可抵減稅額為基礎，又命被告再就89年度系爭購置支出及投資抵減稅額作成重核復查決定。然89年營所稅原核載明否准原告申請增列之系爭投資抵減項目，惟依89年前訴願決定二敘明上開逾核課期間始送達89年營所稅原核，當年度依法調整項目自不生效力，惟原告當年度所得曾申請更正並產生應退稅額，此時應查明以原申報內容抑或以更正後申報內容為準，而將被告98年3 月27日財北國稅法一字第0980227022號重核復查決定（下稱89年營所稅前處分二）撤銷；後被告於98年10月7 日作成89年營所稅前處分三，依89年營所稅前處分三理由五、㈡明載89年營所稅原核未於核課期間內合法送達，對原告不生規制力，原告信賴上情，而未再對89年營所稅前處分三提起訴願，是就89年營所稅案件原告針對系爭投資抵減稅額爭點已就程序及實體提起救濟，業於98年間已告確定。但前訴願決定非但未指摘被告就93年度准予抵減稅額核定未依89年度已確定之可抵減稅額為基礎計算抵減稅額之違誤，反而對已確定之89年營所稅案件於近7 年之後（98年確定至前訴願決定作成之104 年間）命被告對89年度案件另為處分。再者，前訴願決定以「基礎處分」一詞迴避核課期間之適用，其論理是否適法不無疑慮，且對已確定案件任意重新核定變更，造成稅捐核課之混亂，影響租稅安定性甚鉅。
三、被告援引最高行政法院102年度9月份第2 次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議意旨，惟該決議主要係對於營利事業當年度營所稅，稅捐稽徵機關核定尚未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，稽徵機關以核定之該年度課稅所得額為計算基礎計算當年度之未分配盈餘依法有據，最高行政法院不得就其爭執為實體審究，而本件爭點為就「已確定」之89年系爭購置支出及投資抵減稅額，嗣後被告對確定案件重為處分是否適法之爭議，與前開聯席會議決議之案情不同。
四、依92年2月3日修正後促產條例第6 條第1項第1款、財政部93年2月6日台財稅第0000000000號函（下稱財政部93年函）規定，92年2月6日修正有關投資抵減稅額之規定自92年度起適用，亦即辦理92年度營所稅結算申報時，當年度交貨之投資抵減稅額無需優先使用抵減當年度應納營利事業所得稅額，是以原告於申報92年度營利事業所得稅時，可將88年度交貨之投資抵減稅額於92年度全數抵扣。經彙整原告88年度至92年度歷次營所稅申報及核定情形，按行為時法令依規定年序抵減後，其92年度可抵減稅額為1,093,147,567 元，如扣除另案系爭89年度可抵減稅額172,366,314 元，被告認定原告92年度可抵減稅額則為920,781,253 元，因原和信公司92年度營所稅案件於102年10月確定，其應納稅額為493,974,160元，原告在已無年序限制下當選擇先行抵減已屆抵減年限最後一年（88年交貨）之可抵減稅額，兩造認知92年度營所稅結算申報後可供93年以後年度抵減稅額之合計數雖因另案系爭89年度可抵減稅額172,366,314 元而有同額差異，惟原告所主張92年度結算申報後尚可供抵減之稅額599,173,447 元中已無88年交貨部分之投資抵減，因此如89年營所稅案獲得撤銷，應全數可於本件93年營所稅案予以抵扣。
五、103 年11月18日復查決定之附表即投資抵減計算明細表，為被告認定原告89至92年度投資抵減可抵減稅額及抵減年序之相關計算主張，原告因不服業經提起訴願並經前訴願決定撤銷，故上開復查決定附表未因任何程序而具拘束原告或法院之效力，而為待爭執其正確性之文書。被告於作成重核復查決定時，主張原告需於各申報年度行政救濟確定後依更正程序辦理，實無任何法律依據。且於90至92年度間各年度申報時均未使用系爭89年交貨之投資抵減稅額，縱各年度行政救濟確定，亦不影響原告於93年度抵減系爭89年交貨之投資抵減金額之多寡，是被告有違行政程序法第9 條及第36條之規定。
六、縱依被告要求按各種可能復查決定之結果試算投資抵減使用情形，原告試算各種可能之抵減情形，對於89年度投資抵減稅額均包括更正新增之89年度設備投資抵減稅額，被告如對於原告之主張有所准駁，於89年營所稅相關處分亦應載明。被告97年9 月24日財北國稅法一字第0970243582號復查決定（下稱89年營所稅前處分一）及89年度營所稅前處分二，均載明對於89年系爭購置支出及稅額之明確准駁情形，然89年營所稅前處分三之主文並未載明對於89年新增系爭購置支出及稅額有任何調整處分；至於被告答辯狀三附件六所示之各調整科目明細表及投資抵減彙總表係為被告內部審查資料，應係擬稿，而非89年營所稅前處分三所併附，原告當無從知悉被告對89年系爭購置支出及稅額之處分內容，且難謂係對外有效之行政處分，是項調整自非適法之處分。
七、被告審理復查時固曾於97年7 月23日函請原告補具附加成本等相關資料供核，惟原告業已提具目的事業主管機關及稅捐稽徵機關核准函、原告與廠商簽訂之設備重要承包合約、財產目錄等相關憑證，並非如被告所稱未曾補具案關資料。又89年度系爭購置支出及可抵減稅額爭議業經89年營所稅前訴願決定二認已逾核課期間而撤銷，原告亦應無提示資料供其審查之義務。系爭購置支出及可抵減稅額之處分係因原告不服提起行政救濟，經多次復查決定處分及訴願撤銷，今被告最終之89年度營所稅前處分三既未再次載明對原告更正申報所增加之系爭購置支出及可抵減稅額項目有否准之意思表示，該部分應屬核定處分之一部，被告未為調整者自應以原告之更正申報數為準而告確定，不應於遲近7 年再另作處分。
八、是原告聲明：訴願決定及原處分關於促產條例投資抵減稅額不利於原告部分均撤銷。
肆、被告則以：
一、89年度系爭購置支出及可抵減稅額，並非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分，僅為最終核定稅捐債務額度之基礎處分，其自非核課期間之限制對象。又營所稅本應逐年申報，並經被告按年分別核定，為免案件延宕懸而未決。依稅捐稽徵法第1 條規定及立法理由，已明定其適用範圍為各項「稅捐稽徵」之相關規範，而原告本件主張更正調增之89年度系爭購置支出及可抵減稅額係屬租稅減免事項，自無前揭稅捐稽徵法「核課期間」之適用。又依促產條例第6 條立法理由，係配合稅捐稽徵法第21條明定租稅優惠之抵減順序，且就投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項授權主管機關及稅捐稽徵機關另規定於相關子法規中，上開條例為特別法，對適用租稅減免事項自應依該條例之相關規定優先適用。
二、原告於94年始申請更正調增89年度之系爭支出及可抵減稅額，然並未實際抵減到當年度（89年）應納稅額（因89年營所稅結算申報應於90年5 月31日前申報），此觀復查決定附表自明（尚有87年度投資抵減稅額尚未抵減）。是系爭項目之准駁在89年度營所稅結算申報核定通知書上並無可供登載之處，更與計算當年度應納稅額或應退稅額無涉，而僅應於89年度營所稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書上記明，上開說明書已自95年8月3日送達原告時起，依送達之內容對原告發生效力，原告循序提起行政救濟亦自上開送達期日時起算。
三、原告歷年（89年度至92年度）營所稅均提起行政救濟，故案件確定日期不一，惟其均未逐年申請更正，重新填具上開表報，亦未檢附相關資料重新計算各年度可抵減稅額、以前年度累計可抵減稅額、各年度尚未抵減而於當年度抵減之稅額及尚未抵減留抵稅額等投資抵減金額及投資抵減順序之變動抵減情形。依行為時財政部88年9 月23日及95年6月5日以台財稅字第881945800號函及第00000000000號函（下分別稱88年、95年函釋）對適用促進產業升級條例第6 條之抵減年序有不同之規定，財政部95年函釋變更已發布88年解釋函令之法令見解，營所稅既係逐年申報，並經被告按年分別核定，原告歷年來營所稅結算申報及行政救濟確定日期跨越前開財政部88年及95年函釋期間，原告自應於各該年度行政救濟確定後，依法循更正程序辦理，變動各該年度起5 年之投資抵減金額及抵減年度，不得任意主張以最後抵減年限（即本件93年）一併核定前4 年之各年度抵減金額及順序。又本件（93年）之期初尚未抵減稅額，亦應以被告前期（92年）核定之尚未抵減留抵稅額為計算基礎，故斷無89年度新增之可抵減稅額略過90年至92年之核定，直接加計至93年期初尚未抵減稅額中之理。又原告89年度營所稅中88年度交貨之系爭購置支出572,662,552 元及可抵減稅額28,633,128元已逾可抵減年限（至92年），原告於106年5月24日行準備程序時主張變動89年度起各年度投資抵減順序，事涉各年度核定內容之變更，自非本件爭點甚明。另本件經確定後，原告89年度行政救濟案件中可供本期抵減之投資抵減稅額若有變更，即原告另有新事實，自得另案向被告申請依更正程序辦理。
四、原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額，89年營所稅前處分二既為前訴願決定二所撤銷，而非原核，被告原核並因未撤銷而失效，其效力繼續存在。又原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額業經被告於105 年4月8日以89年營所稅原處分維持前處分二，且經財政部於105年11月8日以訴願決定維持在案，並未變更，本件重核復查決定亦經訴願決定遞予維持，是被告依有效之行政處分，即89年營所稅原核尚未抵減之稅額加計復查決定追認可抵減稅額計算，本件（93年）前期尚未抵減可供本期抵減之稅額計426,807,093 元，於法有據。
五、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、上開事實概要欄所述之事實，有被告89年度營所稅結算申報核定通知書、89年度營所稅申報核定通知書調整法令及依據通知書、93年度營所稅結算申報核定通知書、93年度營所稅申報核定通知書調整法令及依據通知書、89年營所稅案（前處分一、二、三、前訴願決定二、訴願決定）、本件（93年營所稅前訴願決定、重核復查決定、訴願決定）等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告申報93年度營所稅，其中就關於89年度系爭購置支出及投資抵減部分，是否實際對89年度營所稅應納稅額產生實際影響，因89年度營所稅核課期間屆滿而確定，進而得於本件93年度營所稅申報時依原告主張之全部金額主張抵減；又原處分否准認列原告申報部分系爭購置支出及可抵減稅額，於法是否有據。
陸、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
一、按「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之︰一、投資於自動化設備或技術。……（第4 項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促產條例第6條第1項第1款及第4項規定。次按「本辦法所用名詞，定義如下：……當年度：指設備或技術交貨之年度。
」「交通事業購置自行使用之自動化或溫室氣體排放量減量設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣60萬元以上者，得就購置成本按下列百分比限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營利事業所得稅額中抵減之：一、國內產製之自動化……設備抵減15% 。二、國外產製之自動化……設備抵減5%。……」「依本辦法規定適用投資抵減之交通事業，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：……二、應於交貨日之次日起6 個月內……，向交通部申請核發證明文件。……三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」「五、處理原則……㈤投資抵減項目及款額之認定事項：1.交通事業採購零組件或原材料自行組合者，交通主管機關僅核定其原材料零組件金額。至於其他工資、運費等費用由稅捐稽徵機關按實際憑證認定。……5.本辦法所稱同一課稅年度購置總金額達新臺幣60萬元以上者，係指該年度全年分批購置設備或技術之成本總額達新臺幣60萬元以上者，包括取得之代價及因取得並為營業上使用而支付之一切必需費用（含進口關稅、商港服務費、運費、安裝費）並取得合法憑證之金額。……」分別為抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1項第2款、第3 款及受理民營交通事業申辦投資抵減審核作業要點（下稱審核要點）第5點所規定。
二、繼按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4 項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」分別為行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項、第22條第1 項及所得稅法第71條第1 項規定。上開行為時稅捐稽徵法第21條之規定，無非係「現行稅法除所得稅法及營業稅法外，關於漏稅之追徵，並無期間之規定，又所得稅法及營業稅法雖有規定，然其規定互不一致，如所得稅法規定自申報期限屆滿之次日起算，營業稅法規定自事實發生之日起，爰予統一規定，以資適應。」（該條立法理由參照）觀諸法條文義係指，納稅義務人自申報日起算，申報繳納之「稅捐」，其核課期間為
5 年，所稱申報繳納「稅捐」，係依所得稅法第71條所計算之應納之結算稅額。被告機關於核課期間內，自然有義務依原告申報之「應納稅額」，製發核定稅額通知書，使該年度之租稅債務終局宣告確定，若逾核課期間，被告不得再行補稅處罰。
三、本件原告93年營所稅結算申報，因牽涉89年度系爭購置支出及可抵減稅額是否因89年營所稅核課期間屆滿，致89年營所稅就上開項目以原告申報之全部金額為據生不可爭訟之形式存續力，進而得於本件93年營所稅申報中抵減而生爭執；而上開所涉89年營所稅結算申報，嗣後衍生之行政救濟程序極為繁複，茲列述如下：
㈠原告原列報系爭購置支出（88年度交貨，交通部89年度核
准）1,540,332,528元及可抵減稅額77,016,625 元，嗣於94年3月2日以勤眾（審）0000000 號函申請更正增列系爭購置支出（89年度交貨，交通部91年度核准，原於91年度申報，申請更正轉列於89年度）6,298,066,253 元及可抵減稅額303,745,411 元。被告89年營所稅初查以：1.原列報系爭購置支出1,540,332,528 元中，「序號66話務系統中心設備」44,480,250元、「序號69基地台」642,273,21
5 元、「序號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設備軟體」124,476,566 元及「序號72基地台」307,137,654元，合計1,149,257,413元及可抵減稅額57,462,870元，未取具稽徵機關核准函，否准認列。2.申請增列購置自動化設備或技術支出6,298,066,253 元部分（包括附加成本2,276,304,511 元、運保費48,997,042元、薪資資本化38,454,134元、利息資本化303,809,729 元及其他162,178,470元等），除交通部核定3,151,247,374元及為適於營業上使用而支付之運保費48,997,042元應予認列外，其餘3,097,821,837 元否准認列。進而以89年營所稅原核核定系爭購置支出為3,591,319,531 元（原列報部分391,075,115元＋增列部分3,200,244,416元）及可抵減稅額179,565,980 元（原列報部分19,553,755元＋增列部分160,012,225元)。
㈡原告不服，提起訴願，經被告以89年營所稅前處分一准予
追認88年度交貨之系爭購置支出576,594,861 元及可抵減稅額28,829,742元，其餘復查駁回。原告不服提起訴願，經財政部98年2月10日以台財訴字第09700565510號訴願決定（下稱89年營所稅前訴願決定一），將89年營所稅前處分一撤銷，囑由被告另為處分。
㈢嗣被告於98年3 月27日以89年營所稅前處分二變更核定88
年度交貨之系爭購置支出967,669,976元及可抵減稅額48,383,497 元，其餘維持89年營所稅原核；原告不服提起訴願，經財政部98年8 月24日以89年營所稅前訴願決定二將89年營所稅前處分二撤銷並囑重核。
㈣被告再於98年10月7 日作成89年營所稅前處分三，惟漏未對89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分為決定。
㈤原告因本件93年度營所稅事件，經財政部於104年9月11日
作成之訴願決定略以：「……則本案93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度自動化設備或技術支出及可抵減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如經撤銷或變更時，對於本案93年度已核定稅額之課稅處分，即發生溯及生效之事實，而應配合撤銷或變更，……89年度購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定後，依該決定重行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」故本件被告乃就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成89年營所稅原處分，變更核定系爭購置支出為4,167,914,392 元（88年交貨967,669,976元；89年交貨3,200,244,416元）及可抵減稅額為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225元）。原告不服89年營所稅原處分，提起訴願遭駁回，故提起89年營所稅案件。
四、前揭原告89年度原列報系爭購置支出（88年交貨，交通部89年核准）1,540,332,528 元及其可抵減稅額77,016,625元，嗣於94年3月2日函申請更正增列系爭購置支出（89年交貨，交通部91年核准，原於91年度申報，申請更正轉列於89年度）6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元。經核原告94年3月2日函及其附件「更正後之設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表」（下稱設備明細表，見本院卷第447至448頁，即89年營所稅案原卷第284至285頁），原告共申報序號
1 至27項，名稱為基地台、基地台電池……等，逐項加總後實際成本為6,074,908,238 元，且此可由原告申報之抵減率皆為5%，惟其申報此部分可抵減稅額為303, 745,411元得知（蓋若以原告申報成本6,298,066,253 元計算，則其可抵減稅額應為314,903,313元〈6,298,066,253元×抵減率5%〉）。至於設備明細表加總數6,074,908,238 元與原告申報之數額6,298,066,253元，二者相差223,158,015元，細究其原因，應係設備明細表中，「序號2號基地台電池」為164,027,741元，經誤載成160,655,056 元，「序號20號基地台控制器軟體」為27,750,347元，經誤載成254,280,047 元。「序號24號轉碼及次多工器」為32,578,299元，經誤載成32,579,299元，將序號2、20及24號成本加總後計為224,356,387元，與誤載金額之加總數447,514,402元，差異即為223,158,015元（447,514,402元－224,356,387元）。本件因涉及購置設備投資抵減之爭議，又系爭購置支出之成本將影響可抵減稅額之計算結果，故有必要先行釐清原告申報之成本正確計算應為6,074,908,238元，先予敘明。
五、原告先係主張：原告於90年5 月31日辦理89年度營所稅申報，嗣分別於91年12月31日及94年3月2日就89年度營所稅提出更正申請，被告於95年2 月15日核定並作成89年營所稅原核，惟89年營所稅原核既未於核課期間內合法送達，對原告不生規制力，89年營所稅原核就「損益表科目」所為之調整應予撤銷，惟被告漏未對系爭購置支出及可扣抵稅額作成核定，原告主張除「損益表科目」所為之調整應予撤銷外，89年度系爭購置支出及可扣抵稅額縱未提示相關憑證資料，因已逾核課期間，亦應全數如原告申報，被告就本件89年度系爭購置支出及可扣抵稅額，並無核定調整權限等情。茲以：
㈠按我國憲法所謂租稅，為中央或地方政府為支應國家事務
之財政需要，及達成其他行政目的，依法向人民強制課徵之金錢，或其他有金錢價值之實物給付義務，而不予以直接報償者（參陳敏著「憲法之租稅概念及其課徵限制」，政大法學評論24期參照，見本院卷第320 頁）；又稅捐債務雖於法律所定課稅要件滿足時即抽象成立，惟一般之稅捐義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必須由稽徵機關就所成立之「稅捐額度」，以「課稅處分」作成有拘束力之決定，此種核定「具體稅捐債務」之權利，稱為核定權或核課權，而行使核課權之期間，即為核課期間；準此，應受稅捐稽徵法第21條核課期間限制者，乃稽徵機關為確定「租稅請求權額度」所為之課稅處分。即所謂核課權，係稽徵機關「確認」納稅義務人「應納稅額」之權利；而行使核課權，係指於核課期間內填發稅單，且在核課期間內將稅單合法送達納稅義務人，以確認其「應納之稅捐」而言；至於核課期間，係指稽徵機關行使核課權之期間。此亦可由前開稅捐稽徵法第21條第2 項規定核課期間之法律效果，即在前項核課期間內，經另發現應徵之「稅捐」者，仍應依法「補徵或並予處罰」；在核課期間內未經發現者，以後不得再「補稅處罰」可知。
㈡次依前揭抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1
項第2款、第3款之規定文義，僅規定「當年度應納營所稅額不足抵減者，得在以後4 年度應納營所稅額中抵減之」，故營利事業可於當年度及往後4年度，共計5年，使用購置設備所生之投資抵減稅額，所稱當年度係指設備或技術交貨之年度，並規定於交貨日之次日起6 個月內，須向交通部申請核發證明文件，從而，抵減辦法中並無要求營利事業必須於5 年中之何年度向稽徵機關申報購置設備及其可扣抵稅額，營利事業可自行決定於何年度申報對其較為有利而申報之。簡言之，按所得稅法第71條規定，綜合所得稅或營所稅應於每年5月1日至5 月31日填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內之所得，其申報年度並非可恣意選擇，即為所得年度之次年為申報年度，此係有強制之公法上義務性質，再基於為避免稅捐債務狀態懸而未定，自應申報年度內之申報日起算，而有核課期間
5 年之明確規範。然而，抵減辦法之申報抵減年度具有選擇性，在5 年中營利事業可自行任意選擇其申報抵減年度，此可由原告原先於91年度營所稅申報89年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額（見本院卷第478、487至489、495頁，即89年營所稅案原卷第393、911、926、941、1225之1頁等文件之記載），嗣於94年3 月12日始為更正申報至89年營所稅可證（見本院卷第449 頁，即89年營所稅案原卷第290 頁）。則若亦有核課期間之適用，將造成核課期間恣意浮動不定之情形，即有違安定性原則，亦難認符合稅捐稽徵法第21條及第22條明確規範核課期間起算時點之意旨。
㈢參前揭稅捐稽徵法第21條第2 項法條文義係指核課期間內
，稽徵機關若有應徵之稅捐，得於核課期間補徵或處罰，逾核課期間，則不得補稅處罰。89年營所稅事件，因原告於93年度營所稅案件之申報，始以系爭購置支出及投資抵減實際抵減該年度營所稅之應納稅額，雖此部分可抵減稅額之決定，須以89年度系爭購置支出及可抵減稅額為基礎，從而被告始就原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成原處分，然原告此部分之申報實際上所爭執之標的並非89年度營所稅之「稅捐」，而係原告89年度「系爭購置支出及其可扣抵稅額」，揆諸上開說明，本件自與89年度營所稅之核課期間無涉。
㈣繼以，原告於94年3月2日函係以原和信公司於91年間始取
得關於89年交貨系爭購置支出之經濟部工業局核准函為由，故申請將89年度系爭投資抵減增列上開部分（見本院卷第449頁，即89年營所稅案原卷第290頁），惟核89年交貨系爭購置支出合計27項（見本院卷第447至448頁，即89年營所稅案見原卷第284至285頁），經濟部係陸續自90年4月23日至90年10月24日作成核發證明。依原告上開所述其係於91年間始取得核准函，距其89年度營所稅申報案件核課期間之起算期間（90年6月1日）至少已有半年，自係對原告不利；再者，若原告申報核准時較遲，或經濟部進行審核期間過長，致原告收受核准函期間已逾89年度營所稅申報之5 年核課期間，此時如依原告之主張，則系爭購置支出豈非不得於89年至93年間進行抵減，自非合理。㈤續以，觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由，係對漏稅追徵期
間所為規定，並非針對「可供留用扣減稅額」更正核定之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課權期間之適用。原告主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期間，尚難採據。又可供留用之抵減稅額多寡之核定，既在保持可供抵減稅額餘額之正確性，而非在造成租稅債權之得喪變更，至於往後年度因更正產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定。亦即被告就本件所涉89年度系爭購置支出數額及其投資抵減稅額之核定處分，並無稅捐稽徵法核課期間規定之適用。
㈥原告雖復以：依89年營所稅前處分三主文第一項有關89年
度營所稅部分，已確認系爭抵減稅額回歸原告原更正申報金額，並未對投資抵減項目作任何調整或保留，足證89年營所稅前處分三已包括原核調整之各項耗竭及攤提與投資抵減項目；且此時被告已逾相當期間作成89年營所稅原處分，有違訴願法第81條第2 項、第96條規定，且應屬行政程序法第111 條第1項第7款行政處分具有重大明顯瑕疵者而無效之情形等情為主張。惟查，原告既就包括89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減為爭執，經89年營所稅前訴願決定二撤銷發回被告重核，則核89年營所稅前處分三主文第一項關於89年度營所稅僅變更核定各項耗竭及攤提而未及其他項目，則關於系爭購置支出及投資抵減顯係漏未作成處分，原告此時自應申請被告補行作成處分，或提起訴願以為救濟，殊難以此漏未處分，即認系爭購置支出及投資抵減已生形式上之存續力。至於訴願法第81條第
2 項、第96條規定均與此情無涉，且原告既依序主張89年營所稅前處分一、二有所違誤而提起訴願請求撤銷，89年營所稅原處分三固有疏漏，尚難謂有何重大明顯瑕疵者而無效之情形，是原告此部分主張，亦非可採。
㈦從而，原告主張89年度系爭購置支出及可抵減稅額，因被
告於89年營所稅案核課期間未予核定調整原告之申報金額，目前已逾核課期間，則上開項目自應以原告申報金額全部為準，且生不可爭之形式存續力等情，洵與核課期間之相關規定不合，自無可採。原告既係執89年度系爭購置支出及可抵減稅額於本件93年度營所稅進行抵減，被告自得依原告提示之帳冊憑證，予以核定原告89年度系爭購置支出等成本金額及所生之可供留用之可抵減稅額，則原告此部分主張89年度系爭購置支出及可扣抵稅額應全數如原告申報，被告無核定調整權限等情，尚難採據。
六、原告復以：縱謂被告得以本件（93年度營所稅）原處分核定調整89年度系爭購置支出及可扣抵稅額，惟原告已於被告審查本件（93年營所稅）及89年營所稅期間提具相關證明文件供核，並非如被告所述未提示相關資料等情主張。此部分之爭執，茲分別依原告90年5 月31日原列報88年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額，及94年3月2日更正列報增列89年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額二部分論述：
㈠原告原列報88年交貨之系爭購置支出1,540,332,528 元及其可抵減稅額77,016,625元（交通部89年核准）部分：
1.被告89年營所稅初核時，以原告列報購置系爭支出1,540,332,528元中，「序號66話務系統中心設備」44,480,250元、「序號69基地台」642,273,215元、「序號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設備軟體」124,476,566元及「序號72基地台」307,137,654元等項目，合計1,149,257,413元及其可抵減稅額57,462,
870 元，因未取具稽徵機關核准函，而否准認列，並核定88年交貨之系爭購置支出為391,075,115元（1,540,332,528元－1,149,257,413元）及可抵減稅額19,553,755元（77,016,625元－57,462,870元）。
2.嗣於89年營所稅復查（前處分一）時，就被告89年營所稅原核所剔除88年交貨之系爭購置支出1,149,257,413元（其可抵減稅額57,462,870元）部分，原告補具被告94年12月9 日財北國稅審一字第0940123905號同意備查函（見本院卷第490 頁，即89年營所稅案原卷第1078頁），請求被告追認之，被告依主管機關交通部核發之證明文件，核定如下：⑴「序號69基地台」申報購置成本642,273,215元，主管機關核定268,405,178元；⑵「序號72基地台」申報購置成本307,137,654 元，主管機關核定152,823,389 元；⑶「序號70基地台設備零件」及「序號71基地台設備軟體」之購置成本申報155,366,29
4 元與主管機關核定相符（「序號69、70及71」主管機關核准文號為「交郵89㈠05331」，見本院卷第484至48
6 頁，即89年營所稅案原卷第813至815頁；「序號72」主管機關核准文號為「交郵89㈠13310 」，見本院卷第479至483頁，即89年營所稅案原卷第807至811頁）；⑷「序號66話務系統中心設備」未取具主管機關核准函，被告於97年7 月23日以財北國稅法一字第0970243427號函請原告之代理人於97年8月5日提示成本憑證及主管機關報備函（見本院卷第493至494頁，即原卷第1200至1201頁），然原告無論於本件（93年營所稅）或89年營所稅案均迄未提示，致被告無從審酌。是被告依原告上開補具之同意備查函，應予追認購置成本576,594,861 元（「序號69」268,405,178元＋「序號72」152,823,389元＋「序號70及71」155,366,294元）。
3.綜上，89年營所稅原核88年交貨之系爭購置支出391,075,115元應予追認576,594,861元，變更核定為967,669,
976 元（391,075,115元＋576,594,861元），可抵減稅額19,553,755元應予追認28,829,742元（追認購置成本576,594,861元×抵減率5%），變更核定為48,383,497元（19,553,755元＋28,829,742元）。
㈡原告於94年3月2日更正增列89年交貨之系爭購置支出6,29
8,066,253元及可抵減稅額303,745,411元（交通部90年核准）部分：
1.原告增列89年度交貨之系爭購置支出6,298,066,253 元係誤植已如前述，實際金額為6,074,908,238 元，其中包含附加成本2,276,304,511 元、運保費48,997,042元、薪資資本化38,454,134元、利息資本化303,809,729元及其他162,178,470元等，被告除就交通部核定3,151,247,374元（交通部核發證明文件見本院卷第450至477頁，即89年營所稅案原卷第298至300、341至350、364至369 、372至377、381至383頁）及為適於營業上使用而支付之運保費48,997,042元，合計3,200,244,416 元（交通部核定3,151,247,374 元＋運保費48,997,042元）應予認列外，其餘3,097,821,837 元（原告誤植成本6,298,066,253元－被告准予認列3,200,244,416元）否准認列，被告重新核定89年交貨之系爭購置支出為3,200,244,416元及可抵減稅額為160,012,225元。
2.被告以97年7 月23日函請原告之代理人於97年8月5日提示系爭其他附加成本等為使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件供核，衡情列舉被告函令如下：「薪資資本化……請詳敘工作人員姓名、工作內容及金額等，並檢附相關證明文件；利息資本化……請提示合約，預付設備款明細、預付期間、借款明細及相關證明文件」（見本院卷第493至494頁，即89年營所稅案原卷第1200至1201頁），除原告迄未提示，致被告無從審酌外；原告並於89年營所稅案中與本件（93年度營所稅）相關事實之爭點（即系爭購置支出）並非在證據之提示，而是該等必要費用（如利息資本化等金額）是否符合購置設備投資抵減之支出範圍等情（見本院卷第498 頁，即89年營所稅案卷第300 頁），然若原告未盡協力義務，怠於提示使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件，即難對原告為有利之認定。
3.原告雖陳稱：附加成本係包括基地台建置前之網路規劃、建置時之相關成本及安裝後之測試成本；薪資資本化則包括工程部門配合相關建置、安裝及測試作業所支付之薪資等情（見本院卷第491 頁，即89年營所稅案原卷第1128頁），惟查，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537 號解釋闡明。是以，稅捐稽徵協力義務，無非為確保稅捐之稽徵有事實之證明方法可稽，則在稅捐稽徵機關對於課稅要件有關之事實負舉證責任外，課以納稅義務人各種協力義務，無非在減輕稅捐稽徵機關調查之功能，如因未盡協力義務致調查困難或花費過鉅，則產生證明程度降低之效果（最高行政法院107年度判字第241號判決意旨參照）。
又所得稅法第83條第3 項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結，而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據（最高行政法院107 年度判字第49號判決意旨參照）。原告主張系爭附加成本等亦為系爭購置支出之成本，被告應予核實認列，始有所生投資抵減事實之認定，然而，原告未盡協力義務提示帳證憑證供被告審酌，更遑論提示「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之帳冊，以供被告勾稽核對，原告主張已於被告審查期間提具相關證明文件供核，被告應予認列等情，尚難憑採。
4.續以，原告主張89年度申報之自動化設備成本，應可包括資本化利息等情（見本院第492 頁，即89年營所稅案原卷第1129頁），所稱利息資本化，根據國際會計準則第23號「借款成本」公報，對於何種借款成本能夠資本化，有嚴謹之規範，符合資本化條件之借款成本係指：
「直接可歸屬於取得、建造或生產符合要件之資產之借款成本，係指符合要件之資產之支出若未發生，即可避免之借款成本」（見國際會計準則第23號A6頁第10段），公報亦對資本化之開始作出定義：「資本化開始日，係企業首次符合下列所有條件之日：（a） 企業發生資產之支出；（b）企業發生借款成本；及（c）企業進行使該資產達到預定使用或出售狀態之必要費用」（見國際會計準則第23號A7頁第17段）。換言之，必須是直接可歸屬於購置自動化設備之借款成本，其利息才能資本化，且必須實際支付自動化設備，且原告已進行使該自動化設備可使用狀態（已開工架設設備等），而企業亦已發生借款，必須諸多條件具備才能將借款利息資本化為購置設備之成本，此更有賴原告提示銀行借款合約，載明各筆借款額度及利率，原告亦須逐筆提示購置自動化設備之期間及其施工過程，還需要證明該筆借款可直接歸屬於購置設備之成本，被告始能逐筆勾稽核對，判斷有無資本化之可能，然原告亦未盡協力義務，怠於提示帳冊合約供核，原告所稱，亦難憑採。
㈢再者，原告歷年（89年度至92年度）營所稅均提起行政救
濟，故案件確定日期不一，惟其均未逐年申請更正，重新填具上開表報，亦未檢附相關資料重新計算各年度可抵減稅額、以前年度累計可抵減稅額、各年度尚未抵減而於當年度抵減之稅額及尚未抵減留抵稅額等投資抵減金額及投資抵減順序之變動抵減情形。依行為時財政部88年9月23日及95年6月5日函釋對適用促產條例第6 條之抵減年序有不同之規定，財政部95年6月5日函釋變更已發布88年9 月23日解釋函令之法令見解，營所稅既係逐年申報，並經被告按年分別核定，原告歷年來營所稅結算申報及行政救濟確定日期跨越前開財政部88年及95年函釋期間，原告自應於各該年度行政救濟確定後，依法循更正程序辦理，變動各該年度起5 年之投資抵減金額及抵減年度，不得任意主張以最後抵減年限（即本件93年）一併核定前4 年之各年度抵減金額及順序。原告於本件訴訟中主張變動89年度起各年度投資抵減順序，事涉各年度核定內容之變更，自非本件爭點甚明。另本件經確定後，原告89年度行政救濟案件中可供本期抵減之投資抵減稅額若有變更，即原告另有新事實，自得另案向被告申請依更正程序辦理。
㈣原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額，89年營所稅前處
分二既為前訴願決定二所撤銷，而非原核，被告原核並因未撤銷而失效，其效力繼續存在。又原告89年度系爭購置支出及可抵減稅額，業經被告於105 年4月8日以89年營所稅原處分維持前處分二之認定，且經財政部於105年11月8日以89年營所稅案訴願決定（案號：第00000000號）維持在案，並未變更，本件重核復查決定亦經訴願決定遞予維持，是被告依有效之行政處分即89年營所稅原核尚未抵減之稅額加計復查決定追認可抵減稅額計算，本件（93年）前期尚未抵減可供本期抵減之稅額計426,807,093元，於法有據。
柒、綜上所述，原告所訴並無可採，被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
捌、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不分別論述，附此敘明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 20 日
書記官 吳 芳 靜