臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1614號107年5月31日辯論終結原 告 謝建國訴訟代理人 蕭元亮 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 張培瑤
徐雅筑鄭莉騫上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國106年9月19日臺財法字第10613935390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳瑜朗變更為蘇淑貞，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告委由公誠報關有限公司於民國102年10月17日向被告報運進口德國產製1989年式PORSCHE 930 TURBO舊汽車乙輛（報單號碼：第AW/02/AK63/0342號），原申報單價分別為
CFR JPY 2,780,000/UNT，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）518,000元後，貨物先予驗放，事後再加審查。嗣財政部關務署調查稽核組（以下簡稱調查稽核組）查核結果，於103年4月14日核定改按FOB JPY8,000,000/UNT核估完稅價格，應納稅費為1,865,917元，爰以所納保證金抵繳，並通知原告補徵稅費1,347,917元，處分經確定在案。被告復據調查稽核組查核結果，撤銷原核定，改依關稅法第29條規定，以原告實付之價格按CFR JPY8,987,051/UNT核估完稅價格，爰審認原告報關時所繳驗之發票與實際交易不符，涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅款之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項第7款、貨物稅條例第32條第10款、特種貨物及勞務稅條例第23條第4款及貿易法第21條第1項、第2項規定，以104年第00000000號處分書，按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新台幣（以下同）661,300元、所漏貨物稅額1倍之罰鍰計666,023元，並追徵所漏進口稅款計2,091,853元（含關稅478,740元、貨物稅964,319元、特種貨物及勞務稅438,765元、營業稅208,935元、推廣貿易服務費1,094元）；另逃漏營業稅、特種貨物及勞務稅部分，因原告於裁罰處分核定前未同意以足額保證金抵繳應補繳之營業稅款及特種貨物及勞務稅額，依據營業稅法第51條第1項第7款、特種貨物及勞務稅條例第23條第4款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,457元，按所漏特種貨物及勞務稅額處2倍之罰鍰877,530元。原告不服，申請復查，經被告106年3月3日基普五字第1051001641號復查決定：「原處分關於追徵進口稅費部分變更為追徵所漏進口稅費計……1,579,743元（含關稅330,650元、貨物稅666,023元、營業稅144,305元、特種貨物及勞務稅438,765元）；其餘復查駁回。」原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件被告撤銷原核定行政處分，以更不利之處分對待原告，明顯違法：
（一）按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：……三、轉換法律效果對當事人更為不利者」。又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷:……二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」行政程序法第116條第1項第2款及第117條但書第2款、第119條各定有明文。
（二）被告於103年4月14日核定系爭車輛之完稅價格為日幣800萬元，並經通知原告，原告亦於103年4月間繳納稅金完畢，該行政處分亦已確定，然被告竟又於104年間（處分書故意不寫明日期）另就系爭車輛重新核定完稅價額，並向原告追徵被告所稱原告漏稅額，並且連補帶罰，顯係針對同一行政處分標的（進口稅課徵），以104年之行政處分取代與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，符合行政程序法第116條第1項所定之行政處分「轉換」要件，依行政程序法第116條第3款之規定，自不得更不利受處分之當事人，被告逕為連補帶罰之處分，有違上開行政程序法第116條第1項第3款之規定，自屬違法。
（三）退萬步言，若認被告於106年1月12日依行政程序法第117條規定，撤銷103年4月14日之原核定處分，僅為行政程序法第117條之行政處分之撤銷，非屬行政處分之轉換。則被告並未說明原告有何信賴不值得保護之情形，被告任意撤銷原處分、另為新處分之行為，亦有違行政程序法第117條但書第2款及第119條之規定，而屬無從維持。
二、本件被告依關稅法第29條之規定認定系爭車輛之進口完稅價額為JPY 8,987,051，進而追徵漏稅額，顯不合法：
（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格」關稅法第29條第1項及第2項、5項定有明文。
（二）本件復查決定書及訴願理由均認被告係依關稅法第29條之規定認定系爭進口車輛之完稅價額，然依關稅法第29條第
1、2項規定，海關認定之完稅價格係以該進口貨物之實付或應付之交易價格作為計算依據，而原告既已提出二份買賣契約書及一份自動車管理委託契約書，以說明系爭車輛之交易價格確實為278萬日元，並且說明另一部964 RS目前仍在日本，由TELLUS公司代為管理，原告由玉山銀行所匯日幣為898萬7,051元（折合新台幣269萬1,622元）確為履行原告向TELLUS公司同日所購二部車輛之價金，則依原告提供之相關交易文件，顯而易見系爭車輛之購入價格確屬278萬日元，被告既對原告所提文件仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項之規定，被告即無由以關稅法第29條之規定認定系爭車輛之完稅價格，是被告依關稅法第29條認定系爭車輛之完稅價格，顯不合法，自應予以撤銷。
（三）本件被告認定原告所匯出之日幣898萬7,051元，然對於原告所提出TELLUS公司開立之發票、二份車輛買賣契約書、自動車管理委託契約書等，均視而不見，而影響汽車價格因素多端，除了廠牌、型號、規格、年份外，尚有配備、車況（含車損）、出口國、是否可上路、購車之談判能力等，而系爭車輛係屬2期環保之車輛，進口至臺灣，在車測中心的環保檢測部分，根本不可能過關，更無可能取得牌照在道路上行駛，所以系爭車輛如骨董一般，難以用正常車輛的角度在市場流通，自亦不可以市場流通之價格認定之。退萬步言之，縱被告之調查稽核小組合理懷疑而否定訴願人系案車輛申報交易價格，被告僅參考其自行蒐集而毫無證據能力之鑑價意見，即認定系爭車輛之合理價格在日幣800萬至1,000萬元之間，然卻未考慮系爭車輛進口無法上路之事實，確實會造成與合理行情偏離之情形，被告以不具證據能力而被告所自認之專業商之鑑價為據，認定系爭車輛之完稅價格在日幣800至1,000萬間，自有可疑。其次，被告既以專業商之鑑價在日幣800萬元至1,000萬元之間，復認定系爭車輛之交易價格確實為日幣898萬7,051元，則被告所核估之價格究為系爭車輛的合理價格？還是交易價格？所引用之稅法法條並不相同，亦未見被告說明。
三、被告未舉證證明原告確有以繳驗不實發票、虛報貨物價值行為逃漏進口稅，即空言原告繳驗不實發票，而課處原告高額漏稅罰，亦有違法：
（一）按「海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱「偽造之發票或憑證」係指無權製作發票或憑證之人，假冒他人名義，製作足以使人認為係發票或憑證上所示之作為名義人所出之發票或憑證；；「變造之發票或憑證」係指無權修改發票或憑證內容者，擅自更改真實發票或憑證之內容而言；至於「不實之發票或憑證」係指繳驗之發票或憑證雖仍出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟所繳驗者，或為交易雙方通謀所製作之內容虛偽不實之發票或憑證，或係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形；亦即，所繳驗之發票或憑證本身是否「不實」，實務上仍應就個案視其與表徵之交易事實是否一致而定，除有非屬一致而確存虛偽不實之情形外，進口人僅係漏將關稅法第29條第3項各款規定之費用計入完稅價格內申報並發生錯誤，仍與繳驗不實之發票或憑證有間，尚難認定已構成繳驗不實之發票或憑證。又，既不認屬繳驗不實之發票或憑證，依財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令示（編者註：參閱關稅法第29條第5則），自不生虛報價值處罰之問題，而僅屬增估補稅之範疇。三、本總局95年1月6日台總政緝字第0956001611號函自即日起停止適用」改制前財政部關稅總局著有100/01/25台總政緝字第1006002367號函。
（二）被告自始自終均未提出原告有偽、變造發票或憑證的任何證據，亦未舉證證明原告所繳驗TELLUS公司所開立之發票係屬原告與TELLUS公司通謀虛偽意思表示而開立之發票，依上開改制前關稅總局之函示，只能依關稅法第29條第3項之各種費用納入完稅價格，或依第30條至35條規定去推估完稅價格，再以錯誤處理，根本與繳驗不實發票或憑證之行為有間，今被告透過駐外單位函詢TELLUS公司，該公司無意提供相關交易文件，顯見被告稱原告繳驗不實發票或憑證乙節，僅係以憶測之方式推定，原告非常無法接受。是被告既無法證明原告繳驗之TELLUS公司開立之發票係屬偽、變造或通謀虛偽意思表示所為，自不得認定原告係繳驗不實發票而加以裁罰，被告裁罰之行為顯有違罪刑法定、無罪推定原則，自屬無法維持。
四、綜上所述，本件原告進口系爭車輛僅為個人欣賞收藏，該車無法在臺灣上路，自不可能有被告所稱之價值，原告依法繳驗、依法報關，雖被各原核定須補繳一百三十餘萬元，因原告為一殷實之商人，依從事不動產行業之多年經驗，深知民不與官鬥之理，況且被告原核定補徵之稅額，原告認尚在原告收藏骨董可承受之範圍，遂不予計較而僅速繳付結案，奈何公務人員仇富之心態，硬是栽贓原告繳交不實發票而連補帶罰，並且通報國稅局稽查有關原告擔任負責人之長耀建設公司（本件為原告個人進口，與長耀建設公司何干），事後發現同一事件有二個處分，又於106年1月間撤銷原核定處分，過程不僅荒腔走版，並且抹煞原告之人格，而訴願書一再抓原告在被告談話紀錄之語病，稱原告自承僅有一筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物，未為他人進口貨物等語，即推認原告所匯8百餘萬元日幣係本案系爭車輛之買賣價格，實則原告被約談當時，已先被核定補繳一百三十餘萬元，原告根本不想再把964進口進來，故而回答就進這一部，964不進了，而紀錄人員故意在問題之設計與答案做的跟原告回答符很接近，原告根本就不知其意圖及目的，沒想到被告一直跳針以此主張原告就是用8百多萬日幣購入系爭車輛，被告之行為實屬不該。本件被告仇富心態之行政處分既多處違法，懇請 鈞院賜判如訴之聲明，以訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，以維權益等情。
五、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、為落實貿易管制之執行暨確保進出口貨物查驗之正確性，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物，負有誠實申報貨物名稱、品質、規格、數量、重量、價值及檢附真實且正確之商業發票等義務；如進口報單所申報事項（例如貨名、品質、規格、數量）與實際來貨不符，或報關繳驗之發票係經偽造、變造或有記載不實情事，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報，該當海關緝私條例第37條第1項規定之處罰要件。復依改制前財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋，海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱「偽造之發票或憑證」係指無權製作發票或憑證之人，假冒他人名義，製作足以使人認為係發票或憑證上所示之作成名義人所出之發票或憑證；「變造之發票或憑證」係指無權修改發票或憑證內容者，擅自更改真實發票或憑證之內容而言；至於「不實之發票或憑證」係指繳驗之發票或憑證雖仍出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟所繳驗者，或為交易雙方通謀所製作之內容虛偽不實之發票或憑證，或係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形；亦即，所繳驗之發票或憑證本身是否「不實」，實務上仍應就個案視其與表徵之交易事實是否一致而定，合先敘明。
二、本件原告於102年10月17日向被告報運自日本進口德國產製舊汽車乙輛，原申報單價為CFR JPY2,780,000/UNT，經調查稽核組檢送報關發票等資料請駐日本代表處經濟組（下稱駐外單位）協查結果，供應商日本T商不願提供相關交易文件，另洽據專業商依書面資料鑑定價格，本案車輛以行走距離48,700公里計，其價格約日幣800萬元-1000萬元，被告爰依關稅法第35條規定，以FOB JPY8,000,000/UNT核估完稅價格，原告並於103年4月16日補繳稅款1,347,917元在案。嗣調查稽核組依原告提供匯款單據，查得其於102年9月12日以未進口貨款名義，匯款日幣8,987,051元至受款人日本T商；又據原告104年6月16日於調查稽核組談話紀錄中自述，其與日本T商僅有1筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物，亦未曾幫他人代購進口貨物等語，乃函知原告已涉及違反海關緝私條例之情事。被告於審酌事證後，改依關稅法第29條規定，按原告實付之價格（即原告匯出匯款申請書所載價格─卷1附件6第16頁）CFR JPY8,987,051/UNT核估系爭車輛完稅價格，並以本件報關時所繳驗之發票，內容與實際交易情況不同，又查無偽造或變造發票等情，爰審認原告報運貨物進口涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅費之情事，洵屬有據。
三、原告訴稱其已提出向日本T商訂購2部PORSCHE之2份車輛買賣契約書及1份自動車管理委託契約書，以說明系爭車輛之交易價格確為日幣278萬元，被告既對原告所提文件仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，即無由以同法第29條規定核定系爭車輛之完稅價格，是被告依關稅法第29條規定核定系爭車輛之完稅價格，顯不合法，又因系爭車輛進口後因環保因素無法取得牌照在道路上行駛，自不可以市場流通之價格認定之，被告認定系爭車輛之完稅價格為日幣898萬7,051元，究為合理價格？或是交易價格？亦未見被告說明法條規定乙節，依本件經調查稽核組函請駐外單位協查結果，日本T商不願提供相關交易文件，無法證明該報關發票載列價格是否確為系爭車輛之實際交易價格，亦未能證明原告確有購買2部車輛，及該筆匯款確為支付該2部車輛之事實。是原告未能就該筆匯款之實際支付目的提出相關具體事證以實其說，僅以未經證實之車輛買賣契約書等文件，泛言主張日幣8,987,051元為購買2部車輛之價格，尚難採據。又審酌原告於104年6月16日談話紀錄中所述，其與日本T商僅有1筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物等語，被告乃參據專業商依書面資料鑑定結果，系爭車輛之合理價格為日幣800萬至1,000萬元，另部車輛1992年式PORSCHE 964RS經駐外單位105年5月19日協查結果，洽據專業商依書面資料鑑定價格，該車輛拍賣市場價格以行走距離49,600公里計，約日幣2,500萬元-3,000萬元，於2013年10月之合理價格為日幣1,500萬元；據此，購買2部車輛價格最少約日幣2,300萬元，是原告所主張，顯與市場行情有違，委無足採。被告爰依關稅法第29條第1項、第2項規定，以原告實付之價格（即原告匯出匯款申請書所載價格）作為交易價格，以之作為核估系爭車輛完稅價格之根據；亦即，本件完稅價格之核估，核與報關發票、買賣契約書及自動車管理委託契約書等文件無涉，自無關稅法第29條第5項規定適用之餘地，亦與系爭車輛進口後之用途無關，原告所訴，顯不諳關稅法第29條第1項、第2項規定之涵義所致，亦無足採。
四、原告訴稱被告無法證明原告繳驗之日本T商所開立之發票係屬偽、變造或通謀虛偽意思表示所為，自不得認定原告係繳驗不實發票而加以裁罰，被告裁罰之行為，顯有違罪刑法定、無罪推定原則，應予撤銷乙節，依改制前財政部關稅總局100年1月25日台總政緝字第1006002367號函釋，海關緝私條例第37條第1項第3款規定所稱「不實之發票或憑證」，係指繳驗之發票或憑證雖仍出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟所繳驗者，或為交易雙方通謀所製作之內容虛偽不實之發票或憑證，或係就同一交易事實製作多數之發票或憑證，而僅繳驗其一部，或有其他類此虛偽不實之情形；亦即，所繳驗之發票或憑證本身是否「不實」，實務上仍應就個案視其與表徵之交易事實是否一致而定。本件系爭車輛實際交易價格為原告匯出匯款申請書所載價格CFR JPY8,987,051，原告報關時所繳驗之發票所載價格CFR JPY2,780,000與實際交易情況不同，又查無偽造或變造發票等情，依上揭函釋，爰認定原告報運貨物進口涉有繳驗不實發票情事，洵屬有據。
五、原告訴稱財政部訴願決定書一再援引原告於調查稽核組談話紀錄之答復，稱原告自承僅有一筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物，未為他人進口貨物等語，即推認原告所匯日幣八百餘萬元係本案車輛之買賣價格，實則原告被約談時，已先被核定補繳一百三十餘萬元，如此高額關稅，令原告根本不想再將另一部964RS進口，故回答：「就進這一部，964不進了。」，而調查稽核組人員似刻意設計問題與答案乙節，依本件原告於102年10月17日向被告報運進口系爭車輛，被告於102年10月21日准原告繳納保證金518,000元後，貨物先予放行，為了解系爭車輛之交易情形，原告於103年4月2日至調查稽核組接受訪談並製作談話紀錄，該組問原告：「臺端除於103年3月25日電話訪談中提及約2年前自美國進口2006年Bentley Amage T及本案貨物自日本進口外，臺端是否預計再向日本T商採購貨物？臺端是否曾幫他人代購進口貨物？」原告回答：「沒有代購，2006進口的車目前也還自駕中，預計向日本公司訂購RS車款，80~90年代自然進車。」經被告103年4月14日原核定通知原告補繳稅費計1,347,917元後，原告又於104年6月16日至調查稽核組接受訪談並製作談話紀錄，該組問原告：「臺端與賣方是否僅有本案1筆買賣紀錄？臺端是否曾幫他人代購進口貨物？」原告回答：「本人與賣方日本T商僅有本案1筆買賣紀錄、沒有尚未進口之貨物，亦未曾幫他人代購進口貨物。」自上揭談話紀錄可知，原告曾二度自承與日本T商僅有本案1筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物，嗣後原告不服被告104年12月18日所為之原處分，於105年1月18日復查申請書始提供車輛?買契約書等文件，主張其向日本T商訂購2部汽車，日幣8,987,051元為2部汽車之貨款，另一輛汽車尚未進口云云，惟查2份車輛買賣契約書所載契約日均為2013年9月11日，核與原告上揭103年及104年談話紀錄中所述不符，其向日本T商訂購2部汽車乙節，尚難採認，故財政部已審酌本案相關卷證資料，依法作出訴願決定，並無原告所訴在其談話紀錄中抓其語病之情事；又關於調查稽核組詢問原告之問題，係為查明原告與日本T商之買賣次數及原告是否尚有未進口之貨物，並無刻意誤導原告，另上開談話紀錄中並無「就進這一部，964不進了」等語，原告所訴，顯與事實不符，委無足採。
六、本件系爭車輛實際交易價格為JPY8,987,051，原告繳驗之發票記載價格為CFR JPY2,780,000，兩者差距甚夥，亦非屬關稅法第29條第3項進口人漏未加計費用調整計入完稅價格免罰之情形（財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令釋），其涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值情事，已然顯著。原告明知報關時檢附之發票與實際交易情況不同，仍恣意持憑報關，就違章情事之實現，核屬明知並有意使其發生，難謂非出於故意之行為，主觀上具歸責性，依行政罰法第7條第1項之規定，自不得免罰。
七、原告訴稱其匯至日本T商之金額係購買2部車之貨款，系爭車輛進口後，因關稅稅金太高，致另一部車輛不敢進口，迄今仍以友人名義存放於日本，提供原告於107年4月至日本與另一部車輛合影之照片為證乙節，依本件於復查階段原告即主張系爭車輛係以JPY2,780,000之價格向日本T商購買，另以JPY6,207,051向該商購買車輛1992年式PORSCHE 964RS乙部，惟因稅負過高，迄今該車輛仍在日本尚未進口，因此102年9月12日匯至日本之匯款，乃支付2部車輛之貨款，並提供相關交易資料（含車輛賣買契約書、自動車管理委託契約書等）供核，惟經財政部關務署函請駐外單位協助調查結果，日本T商不願提供相關交易文件，無法證明該報關發票載列價格是否確為實際交易價格，亦未能證明原告確有購買2部車輛，及該筆匯款確為支付該2部車輛之事實。是原告未能就該筆匯款之實際支付目的提出相關具體事證以實其說，僅以未經證實之車輛賣買契約書等文件及照片，泛言主張JPY8,987,051為購買2部車輛之價格，尚難採認。又審酌原告於談話紀錄中所述，其與該商僅有1筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物等語，被告乃參據專業商依書面資料鑑定結果，系爭車輛之合理價格為JPY800萬至1,000萬，另部車輛1992年式PORSCHE 964RS之合理價格為JPY1,500萬，購買2部車輛價格最少約JPY2,300萬，是原告所主張，顯與經驗法則有違，委無足採等語，資為抗辯。
八、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告104年12月18日第00000000號處分書（見本院卷第38至40頁）、被告106年3月3日基普五字第1051001641號復查決定（見本院卷第31至37頁）、財政部106年9月19日臺財法字第10613935390號訴願決定（本院卷第19至30頁）、駐日本代表處經濟組105年5月19日日經組財字第1050000515號函（見被告卷一第116頁）、被告106年1月12日基普五字第1061000945號函（見本院卷第43頁）、等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告撤銷103年4月14日之確定處分（僅補徵稅費1,347,91 7元），有無違反行政程序法第117條但書第2款及第119條之規定？
二、原告報關時所繳驗之發票價格CFR JPY 2,780,000/UNT，是否虛報？真實價格是否為原告匯予出賣人之價格CFR JPY8,987,051/UNT？原告匯出之金額CFR JPY8,987,051/ UNT是否為2輛車之價格？
三、原處分即復查決定處原告所漏關稅額2倍之罰鍰計661,300元，並追徵所漏進口稅費計1,579,743元（含關稅330,650元、貨物稅666,023元、營業稅144,305元、特種貨物及勞務稅438,765元），另處所漏貨物稅額1倍之罰鍰計666,023元、處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計216,457元、處所漏特種貨物及勞務稅額2倍之罰鍰計877,530元，有無違誤?
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
（二）行政程序法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
（三）海關緝私條例第37條第1項規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」
（四）海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」
（五）貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」
（六）營業稅法第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……。七、其他有漏稅事實者。」
（七）特種貨物及勞務稅條例第23條第4款規定：「產製或進口第2條第1項第2款至第6款規定之特種貨物，其納稅義務人有下列逃漏特種貨物及勞務稅情形之一者，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰：一、……四、進口之特種貨物未依規定申報。」
（八）貿易法第1項及第2項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四‧二五之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」
二、被告撤銷103年4月14日之確定處分（僅補徵稅費1,347,917元），並未違反行政程序法第117條但書第2款及第119條之規定：
被告原按FOB JPY8,000,000/UNT核估系爭車輛完稅價格，以原告所繳納保證金抵充稅款後，並以103年4月14日原核定通知原告補繳稅費1,347,917元，該處分雖已確定，但被告嗣發現原告匯出金額為CFR JPY8,987,051/UNT之新證據，原告涉及繳驗不實發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅費，故認定原核定違法，依行政程序法第117條規定撤銷原核定，再以原處分就違章情事發生5年內為裁罰及追徵稅款處分，被告並非將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，與行政程序法第116條規定無涉，是縱原處分更不利原告，亦無違反行政程序法第116條第3款規定之可言。又行政程序法第117條第2款乃就授益處分所為撤銷之限制，而前揭原核定屬課稅處分，並非授益處分，自無行政程序法第117條第2款規定之適用。縱認原核定有授與原告利益，但原告明知系爭車輛之實際交易價格為CFR JPY8,987,051，惟報關繳驗之發票記載價格為CFR JPY2,780,000，原告亦涉有提供不正確資料或為不完全陳述之行為，依行政程序法第119條第2款規定，原告之信賴亦不值得保護，原告主張尚無足採。
三、原告報關時所繳驗之發票價格CFR JPY 2,780,000/UNT，確屬虛報，其真實價格是為原告匯出之金額CFR JPY 8,987,051/UNT，原告匯出金額CFR JPY8,987,051/ UNT並非為2輛車之價格：
（一）原告委由公誠報關有限公司於民國102年10月17日向被告報運進口德國產製1989年式PORSCHE 930 TURBO舊汽車乙輛（報單號碼：第AW/02/AK63/0342號），原申報單價為
CFR JPY 2,780,000/UNT，嗣調查稽核組查核結果，改按
FOB JPY 8,000,000/UNT核估完稅價格，核定應納稅費為1,865,917元，爰以所納保證金抵繳，並通知原告補徵稅費1,347,917元，處分已經確定。嗣調查稽核組查得原告實匯之金額為CFR JPY 8,987,051/UNT，爰依該金額核估完稅價格，並認原告報關時所繳驗之發票與實際交易不符，核定原告繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅款，以原處分按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計661,300元、所漏貨物稅額1倍之罰鍰計666,023元，並追徵所漏進口稅款計2,091,853元；另逃漏營業稅、特種貨物及勞務稅部分，按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計216,457元，按所漏特種貨物及勞務稅額處2倍之罰鍰877,530元。經原告申請復查，復查決定撤銷「原處分關於追徵進口稅費部分」部分，變更為「追徵所漏進口稅費計……1,579,743元，其餘復查駁回」」，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張被告透過駐外單位函詢TELLUS公司，該公司雖無意提供相關交易文件，但不能證明原告所繳驗之發票係不實，且影響汽車價格因素多端，除了廠牌、型號、規格、年份外，尚有配備、車況（含車損）、出口國、是否可上路、購車之談判能力等，而系爭車輛係屬2期環保之車輛，進口至臺灣，在車測中心的環保檢測部分，根本不可能過關，更無可能取得牌照在道路上行駛，所以系爭車輛如骨董一般，難以用正常車輛的角度在市場流通，自亦不可以市場流通之價格認定之。被告僅參考其自行蒐集而毫無證據能力之鑑價意見，即認定系爭車輛之合理價格在日幣800萬至1,000萬元之間，自有可疑，而被告自始自終均未提出原告有偽、變造發票或憑證的任何證據，逕認定原告係繳驗不實發票而加以裁罰，有違罪刑法定、無罪推定原則。實則原告匯至日本T商之金額係購買2部車之貨款，系爭車輛進口後，因關稅稅金太高，致另一部車輛不敢進口，迄今仍以友人名義存放於日本，並提供二份車輛買賣契約書、二份TELLUS公司開立之發票、另一輛所購自動車管理委託契約書及原告於107年4月至日本與另一部所購車輛合影之照片為證云云。
（三）惟查系爭車輛經被告囑託駐日代表處查證實際交易價格，駐日代表處經濟組103年3月7日日經組財字第103000226號函覆稱「主旨：關於囑查謝建國君報運進口1989年PORSCH
E 930 TURBO COUPE中古汽車乙輛，其實際交易價格為何乙案，復請查照。說明：……經洽供應商TELLUSINTERNATIONAL CO., LTD.，該公司不願提供相關交易資料。另洽據專業商依據書面資料鑑定價格，本案車輛以走行距離48,700KM計，其價格約￥800萬丹-￥1000萬丹，請卓參」（見原處分卷第115頁），此乃我國駐外單位所洽專業商依據書面資料鑑定之價格，並以公文書回復被告，自有其證據能力，原告主張其無證據能力云云，尚無可採。則依駐日代表處所查證之原告進口1989年PORSCHE 930中古車之價格（￥800萬丹-￥1000萬丹），與原告匯給TELLUS公司之金額（￥8,987,051丹）相符合，但與原告繳驗發票之價格（CFR JPY 2,780,000/UNT）相距甚遠，而TELLUS不願提供駐日代表處相關交易資料，被告合理懷疑原告繳驗不實發票，自無違誤。且據原告104年6月16日於調查稽核組談話紀錄中自述，其與日本T商僅有1筆買賣紀錄，沒有尚未進口之貨物，亦未曾幫他人代購進口貨物等語（見原處分卷第14頁），原告嗣主張所匯給TELLUS之金額CFR JPY8,987,051是二輛車（另一輛是1992年PORSCHE 964RS）之總價云云，已難採信，難認原告前揭訪談只是被告在抓原告談話之語弊而已，何況原告所主張包含在匯款內之另一車輛（1992年式PORSCHE 964RS），經駐日代表處經濟組105年5月19日日經組財字第1050000515號函覆稱「主旨：關於囑查謝建國君報運進口1992年PORSCHE 964RS中古汽車乙輛，其實際交易價格為何案，復請查照。說明：……二、經洽供應商TELLUS INTERNATIONAL CO., LTD.，該公司無意提供任何交易文件。三、另洽據專業商依據書面資料鑑定價格，本案車輛現在拍賣市場價格急遽上漲，以走行距離49,600KM計，約￥2500萬丹-￥3000萬丹，惟2013年10月之合理價格約￥1500萬丹左右，請卓參」（見原處分卷第116頁），則原告在日本購買該2部車輛價格最少約日幣2,300萬元，原告主張僅以日幣8,987,051元購入2輛車云云，與PORSCHE中古車市價顯不相當，是原告所提供之二份汽車買賣契約書及發票，均不足採信。至原告提供之1992年PORSCHE 964RS汽車之保管契約及使用照片，亦不足以證明TELLUS公司出具之前揭二輛車買賣契約書及發票價格為真實。再者繳驗之發票雖出於有製作權人之製作而非屬偽造或變造，惟當事人僅繳驗全部發票之一部，亦屬繳驗不實之發票，原告主張須「查獲偽造或變造發票犯行，方可認定原告報驗不實發票」云云，尚不足採。本件系爭車輛實際交易價格為原告匯出匯款申請書所載價格CFR JPY8,987,051，原告報關時所繳驗之發票所載價格CFR JPY2,780,000與實際交易情況不同，縱未查獲有偽造或變造發票犯行，亦非不得認定原告繳驗不實發票。被告故而依專業商憑書面資料鑑定結果（即系爭車輛之合理價格為日幣800萬至1,000萬元），並參酌原告實付之價格（即原告匯出匯款申請書所載價格CFRJPY8,987,051/UNT），作為交易價格，以之作為核估系爭車輛完稅價格，並計算所漏稅額及罰款金額，並無違誤，原告主張尚不足採。
四、綜上，本件系爭車輛實際交易價格為JPY8,987,051，原告繳驗之發票記載價格為CFR JPY2,780,000，原告自有繳驗不實發票，虛報貨物價值情事。且原告明知報關時檢附之發票與實際交易情況不同，仍持之報關，其違章乃出於故意，被告爰按所漏進口稅額處2倍罰鍰661,300元、所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計216,457元、所漏貨物稅額1倍之罰鍰計666,023元及所漏特種貨物及勞務稅額2倍之罰鍰877,530元，復查決定並追徵所漏進口稅費計1,579,743元（含關稅330,650元、貨物稅666,023元、營業稅144,305元、特種貨物及勞務稅438,765元），已考量原告違章程度、故意責任所為適切之裁罰，無違比例原則，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 14 日
書記官 簡若芸