臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1659號107年3月29日辯論終結原 告 蔡宏昭訴訟代理人 林合民 律師
黃雅琪 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月30日台財法字第10613939840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣被告依據臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）通報及查得資料，以原告97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊淑鈺君取自漢陽全球商貿有限公司（以下簡稱漢陽公司，原為漢陽航空貨運承攬有限公司，於102年4月24日起更名為漢陽全球商貿有限公司）薪資所得分別為新臺幣（以下同）3,374,541元及2,326,347元，除歸併核定原告97及98年度綜合所得總額45,528,066元、20,820,481元，補徵稅額1,169,817元、565,424元外，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額994,070元及678,516元，處以0.2倍之罰鍰計198,814元及135,703元。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、薪資所得部分：
（一）被告於105年2月間以原處分（97、98年度綜所稅核定通知書及繳款書之處分）核定原告漏報97、98年度薪資各3,357,451元、2,326,347元，顯已逾越5年核定期間，不得再補徵或裁罰，故原處分顯有違反稅捐稽徵法第21條，應予撤銷，始符法制：
1.按稅捐稽徵法第21條明文規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第1項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。（第2項）」
2.又「已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為5年。」此有財政部87/02/05台財稅第000000000號函意旨可參（原證1）。因此，依照稅捐稽徵法第二十一條規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年，至於所謂「詐術或其他不當方法逃漏稅捐」，依司法院七十三年五月十一日（七三）台廳二字第○二六五一號函及最高法院七十四台上字五四九七號判例均謂「所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本旨符合。...此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法（稅捐稽徵法）第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價...。」
3.次按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。此有財政部75/03/28台財稅第0000000號函意旨可參。
4.查原告已在規定期間內依法申報稅捐，且原告在100年時察覺配偶楊淑鈺疑有短漏申報，尚主動補申報97、98年度綜合所得稅之所得額各新台幣33,625,000、12,500,000元，並主動補繳之97年度所得稅額新台幣13,450,000及98年度所得稅額新台幣5,000,000元，此有原告委請曹志仁律師於100年5月9日發給士林稽徵所補申報及補繳所得稅信函、民國93年至98年度綜合所得稅結算補申報書及繳款書影本可憑。由此足證，如原告知悉97、98年度綜所稅仍有短漏申報其他及薪資等所得各1,169,817元、565,424元，合計1,735,241元，必定會據實申報，原告實無可能主動補繳97、98年度之所得稅額共18,450,000元，卻故意逃漏上開合計區區1,735,241元稅捐！準此，原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應按稅捐稽徵法第21條第1項第1款認定為5年。
5.97、98年度未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單係屬漢陽公司之行為，與原告配偶楊淑鈺個人無關，故原處分、復查決定及訴願決定認定楊淑鈺未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單而係故意以不正當方法逃漏稅捐云云，顯有違法：
(1)按所得稅法第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於…每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」故本件97年度、98年度之扣繳憑單係各於98年、99年1月31日前開立，並應各於98年、99年2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。惟查，漢陽公司98年1、2月之負責人為王得定（按：郭志勤為實質負責人，詳參以下論述）而非楊淑鈺，99年1、2月之負責人為郭志勤，此有漢陽公司96年11月至99年間之公司變更登記表可稽，故王得定、郭志勤等二人各未於98年、99年1月31日前開立97、98年之扣繳憑單，亦與楊淑鈺無涉。
(2)又本件未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單係屬漢陽公司之行政疏失行為，與原告個人無關。且原告在100年時察覺配偶楊淑鈺有短漏申報，已基於楊淑鈺之模糊印象，主動補申報97、98年度綜合所得稅之所得額各新台幣33,625,000、12,500,000元，並主動補繳之97年度所得稅額新台幣13,450,000及98年度所得稅額新台幣5,000,000元，然因原告資訊不足，如仍有短漏申報者，亦係因漢陽公司未依規定開立扣繳憑單，致原告無法據此申報，此非可歸責於原告。故原處分認定楊淑鈺未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單，顯有違法。
6.退萬步言之，原告配偶楊淑鈺業已於96年11月間卸任漢陽公司負責人之職務，故如被告認定漢陽公司漏未開具97、98年度綜所稅扣繳憑單而有構成以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情，因楊淑鈺97年後已非漢陽公司之負責人，亦非實質負責人，並無指示會計以不正當方法隱匿稅捐之情，業如前述，故楊淑鈺洵無任何實施詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為。
7.又97年度綜所稅申報為98年5月間、98年度綜所稅申報為99年5月間，故被告依上開法規及如原證3所示財政部函示，應於5年核課期間內將稅單合法送達原告。惟查，被告自105年2月間始再次作成97、98年度綜所稅核定通知書及繳款書之處分，顯已逾越5年核課期間，依上開規定不得再補徵，故97、98年度綜所稅核定通知書及繳款書之處分為違法處分，應予撤銷，始符法制。
（二）原告配偶楊淑鈺97年、98年並非漢陽公司實質負責人，更無指示王得定或郭志勤以不當方法逃漏稅捐，故原處分適用7年之核課期間，顯有裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條、違反不當連結禁止行政原則及行政程序法第9條規定之違法，原處分應予撤銷：
1.被告以原告配偶楊淑鈺持股比例高達50%為最大股東，故卸任後仍為實質負責處理漢陽公司，從而漢陽公司97、98年度申報隱匿課稅資料，乃楊淑鈺指示以不正當方法逃漏稅捐云云，係屬憑空臆測，且與楊淑鈺在97、98年間無法實際控制公司之情形不符，故原處分、復查決定及訴願決定實有違誤，應予以撤銷，說明如下：
(1)本件復查決定書無非係以：「因楊君持股比例高達50%為最大股東，故97及98年度仍由楊君實際負責處理漢陽業務…楊君於96年擔任負責人及97、98年實際負責公司業務期間，連續指示會計人員，製作不實記載憑證提領公司資金，再以發放主管獎金為名目，將相關款項依出資比例轉入特定股東個人帳戶，或雖未製作不實憑證，惟基於同一目的之整體犯意，連續指示會計人員，以不依規定扣繳及填發、填報扣繳憑單之方式隱匿課稅資料，致稅捐稽徵機關無法掌握正確資訊和課稅均，遂行其逃漏稅捐之目的，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐。」云云。又被告、復查決定書及訴願決定書僅以原告配偶楊淑鈺為漢陽公司持股比例最大股東，且在台北地院102年度金重訴字第6號刑事案件中楊淑鈺96、97年間違反商業會計法罪中有指示漢陽公司會計人員潘秀美之行為及王得定聽信其發放主管獎金之行為云云，逕行認定楊淑鈺在97、98年仍為漢陽公司實質負責人。
(2)惟查，按漢陽公司章程記載，楊淑鈺持股比例於王得定、郭志勤、蘇永祥擔任負責人期間各為35%、50%、50%，並非復查決定書所稱均為50%，此有另案高等法院102上訴字第1797號刑事判決附表一所示漢陽公司歷年股權結構變動表及漢陽公司96、97、98及99年度公司變更登記表可參。
(3)且查，楊淑鈺於96年11月間卸任漢陽公司負責人後，由王得定接任，實質經營漢陽公司，具有實質決定權，故王得定自96年11月間接任迄至97年底，均為漢陽公司登記暨實際負責人：
a.按王得定於刑事另案102年金重訴字第6號（下稱刑事另案）102年5月21日審判筆錄中結證以：「（問：你為何去擔任公司的董事長？）因為當初大股東楊淑鈺邀請我，因為他想要離開公司。（問：為何他想要離開公司，變成由你擔任董事長？）這個我不清楚，要問楊淑鈺，真正原因我不清楚，可能是他認為我比較負責任，應該是當初楊淑鈺與蘇永祥有爭執，可能也是股東間的理念不合。」云云。由此足證王得定擔任97年度之告訴人公司董事長係因楊淑鈺與其他股東蘇永祥等間有爭執嫌隙，致楊淑鈺欲離開公司，始將董事長職位交接給王得定，王得定亦陳稱可能係因其比較負責任，才會被提拔為董事長，可見王得定96年11月間接任時即實際經營漢陽公司業務，確為實質負責人。另自王得定上開陳述可知，縱楊淑鈺為最大股東，楊淑鈺亦無法實際掌握公司營運，乃因與其他股東蘇永祥爭執而於96年卸任負責人，故被告及財政部訴願決定逕以楊淑鈺為最大股東而推論97、98年度仍由楊淑鈺實際負責處理漢陽公司業務，顯與上開事實有違，亦無依據。
b.次按王得定於臺北地方法院99年度訴字第2405號確認變更章程無效案件中，具結證稱：「（問：你在被告公司有無擔任職務？）我曾經擔任董事長，從96年年底到97年年底大約一年時間，…。」云云（參臺北地方法院99年度訴字第2405號民事案件99年9月24日言詞辯論筆錄）。足證王得定於96年11月間接任即實際經營漢陽公司業務，確為實質負責人。
c.又按潘秀美於刑事另案102年金重訴字第6號102年5月21日審判筆錄中結證：「（問：公司的帳簿的存摺及印章由何人保管？）存摺、大章放在會計室，小章是負責人保管。（問：請款流程？）請款人提出由主管簽字的支出單，送過來後我們再開立取款條，蓋用大章後，再由負責人蓋用小章。」云云。且按潘秀美於刑事另案102年金重訴字第6號102年3月15日答辯狀中以：「楊淑鈺潘秀美於97年間，奉公司負責人王得定指示，核發公司主管獎金。」云云，由此足證，97年董事長王得定之印章係由其個人保管，可見漢陽公司決定均須由王得定同意、決定蓋章准予辦理，王得定並非無實權之董事長。
d.另按王得定於97年12月31日給告訴人公司全體同仁之電子郵件中以：「自接任公司負責人以來，承蒙同仁全力支持與配合，在此謹致上我的感謝，我的任期到97年12月31日為止：從98年元月1日起將由新的負責人Kevin（郭志勤先生）接任，未來公司的營運及相關事宜將由新的負責人全權決定與執行。」云云。又依郭志勤（即Kevin Kuo）於同年月日回覆給告訴人公司全體同仁之信函，復以：「因為Eddy Wang（即王得定）個人因素於今年5月辭去董事長一職，一直到12月還未選出接任人選，身為漢陽草創員工…我決定接受股東們的推舉擔任董事長一職。」云云，此有王得定、郭志勤電子郵件可參。足證王得定97年擔任董事長，期間全權負責公司營運及相關事宜之決定與執行，亦經公司同仁配合，至於未來公司的營運及相關事宜待王得定於97年12月31日卸任後，將由新任董事長郭志勤決定與執行。
e.再查，查漢陽公司於104年10月12日寄發臺北三張犁郵局924號存證信函予王得定，該函文陳稱：「97年度會計帳務傳票等文件均有發現台端之蓋章或簽名，台端聲明未曾涉及公司會計、財務及稅務等業務恐難令主管機關接受。」云云。可見漢陽公司亦認定王得定在擔任負責人期間均有實際經營、處理漢陽公司帳務之情。
(4)郭志勤於97年底接任漢陽公司負責人職務，並於98年3月、4月間登記為漢陽公司，實際經營漢陽公司業務迄至99年5月23日止，則由蘇永祥接任漢陽公司負責人：
a.按原證6所示電子郵件，王得定、郭志勤於97年12月31日電子郵件中均表示王得定卸任董事長，並由郭志勤接任董事長。惟因漢陽公司章程第8條規定：「本公司股東每出資新台幣（下同）1,000元整，有1表決權。」故在楊淑鈺堅決反對、不簽署改推董事變更登記同意書下，郭志勤並無法完成負責人變更登記。
b.詎料郭志勤明知漢陽公司章程第8條規定，竟利用98年間3月23日藉由公司股東股權轉讓之際，未經全部股東同意下，私自違法刪除漢陽公司章程第8條之規定，郭志勤之上開行為業已構成刑事背信、詐欺得利、使公務員登載不實罪，經台北地院檢察署檢察官103年度偵續字112號起訴，經由臺北地方法院104年度易字第217號審理在案，此有台北地院檢察署檢察官103年度偵續字112號起訴書、臺北地方法院104年度易字第217號刑事判決可憑。
c.因此，由郭志勤為遂行擔任漢陽公司負責人，營運公司業務之一己之欲，未經全部股東同意下，私自違法刪除漢陽公司章程第8條之規定，損害楊淑鈺漢陽公司股東權益等情，足證郭志勤自98年迄至99年5月22日止為實際經營漢陽公司之人，故復查決定書認定楊淑鈺為最大股東可以實質掌控公司、指示公司會計人員隱匿申報之情，顯屬無稽。
d.遑論被告、復查決定書及財政部訴願決定書均憑空想像及推論，忽略當時公司實際營運狀況及漢陽公司章程第8條遭違法刪除，縱楊淑鈺為最大股東，表決權與其他小股東相同均為一票，楊淑鈺並無法掌控漢陽公司營運。
e.按被告答辯以：「楊淑鈺於97及98年仍為公司最大股東，依有限公司具有人合及資合雙重特性，堪認楊淑鈺97及98年未登記為公司負責人時，仍實際負責漢陽公司業務之處理並對該公司有實質影響力。」云云。
惟查，楊淑鈺於98年3月23日股權由35%變更為50%為公司最大股東，但當時公司章程第8條以出資額作為表決權之規定業經郭志勤遭違法刪除，故公司章程第8條刪除後，楊淑鈺之50%股權已與其他股東持有5%無異，對公司營運並無任何實質影響力。況且，在漢陽公司章程第8條規定下，王得定尚無視於楊淑鈺之意見而將負責人之職務交給郭志勤，由郭志勤掌管漢陽公司營運及財務狀況，可見楊淑鈺就漢陽公司之營運並無法構成任何實質影響。遑論郭志勤違反刪除章程第8條後，楊淑鈺之表決權與其他股東相同，並無被告所謂楊淑鈺為最大股東，對漢陽公司具實質影響力之情。因此，原處分以楊淑鈺為最大股東而具實質影響力，純屬臆測，並無任何依據，且與漢陽公司章程第8條遭郭志勤違法刪除之事證不符。又衡諸郭志勤當時以偽造文書之方式，刪除漢陽公司章程第8條之規定，正是為求能消除楊淑鈺掌握多數股權之表決權數之目的，以遂行其能完全掌管公司營運及財務並變更登記為負責人，故郭志勤在98年3月23日刪除公司章程第8條後，既已將楊淑鈺之表決權削弱而與每個股東相同一票，則楊淑鈺對漢陽公司並無任何實質影響力，在98年5月、99年5月申報營業所得時，係由郭志勤漏報而非楊淑鈺，故被告主張楊淑鈺有實質影響力、於公司階段刻意規劃漏報之行為，均無理由。
(5)綜上，可知楊淑鈺於96年11月29日卸任負責人後，即非漢陽公司之負責人，亦非實質負責人。故被告、復查決定書及財政部均未查明事實，逕行認定楊淑鈺卸任後仍實質負責處理漢陽公司業務，從而97、98年漢陽公司申報隱匿課稅資料，係屬楊淑鈺指示以不正當方法逃漏稅捐云云，顯與事實不符，楊淑鈺並無故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，故原處分、復查決定及訴願決定書之認定實有違誤，應予以撤銷。
2.因此，原處分、復查決定及訴願決定書以原告配偶楊淑鈺為漢陽公司持股比例最大股東，且在台北地院102年度金重訴字第6號刑事案件中楊淑鈺96、97年間有違反商業會計法之行為，逕行臆測楊淑鈺於97年、98年為漢陽公司實質負責人，原告之漏稅行為係以不正當方法逃漏稅捐，顯將與漏稅行為無關之事實不當連結，而有違反不當連結禁止之行政原則，且就對楊淑鈺並非97年、98年實質負責人之有利事證（包含上述潘秀美證述、王得定證述、王得定電子郵件及郭志勤98年為擔任和漢陽公司董事長未經楊淑鈺同意違法刪除漢陽公司章程第8條股東表決權數之規定等相關事證）均恝置不論，故原處分認定本件97、98年漏稅行為係屬故意以不正當方法逃漏稅捐而應適用7年之核課期間，顯有裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條及行政程序法第9條規定、違反不當連結禁止行政原則之重大違法，原處分應予撤銷。
二、罰鍰部分：
（一）97、98年度綜所稅違章案件裁處書及罰鍰繳款書之處分，顯有不當及違反稅捐稽徵法第21條，應予撤銷，始符法制：
1.原處分徒以96、97年原告配偶楊淑鈺另案違反商業會計法乙事，認定與本件97、98年漏稅行為基於同一目的之整體犯意，而就原告配偶楊淑鈺97年、98年並非漢陽公司實質負責人，且楊淑鈺縱為最大股東亦已無法控制漢陽公司及王得定或郭志勤97、98年間均違背楊淑鈺之意見擅自交接漢陽公司董事長，甚至98年間郭志勤尚違法修改漢陽公司章程，將楊淑鈺最大股東之表決權自「以出資額計算表決權數」違法變更為「以人（頭）數計算表決權數」，此業如上文所述。故楊淑鈺97年、98年間實無從控制公司，更無基於逃漏稅捐犯意而指示會計人員之逃漏稅捐之行為。原處分以楊淑鈺另案違反商業會計法案件與本件漏稅行為兩個不同事實，無任何依據，率爾作不當連結，就本件漏稅行為諸多有利之事證，竟恝置不論，而認定本件漏稅行為應適用7年核課期間，原處分已有，裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條、違反不當連結禁止行政原則及行政程序法第9條規定之違法。本件裁罰係基於被告作成違法之原處分而定，故本件裁罰部分顯有不當及違法之處。
2.綜上，原告已在規定期間內依法申報配偶楊淑鈺之97、98所得稅稅捐，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情，是核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款認定為5年，故本件遲至104年4月始送達之綜所稅違章案件裁處書及罰鍰繳款書之處分，顯已逾越5年核課期間，依上開規定被告不得再予以處罰，故綜所稅違章案件裁處書及罰鍰繳款書之處分為違法處分，應予撤銷，始符法制。
（二）原處分機關在司法機關享有優先管轄權期間（即104年7月迄至105年10月27日）並無裁處權限，不得再予以處罰，惟查，原處分機關竟於105年1月29日作成97年度綜所稅報裁處書、違章案件罰鍰繳款書之裁罰處分，故上開原處分顯已違反行政罰法第26條規定，應予撤銷，始符法制：
1.按行政罰法第26條第1項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者依刑事法律處罰之。」，該規定立法理由說明刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要，且刑事法律處罰由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用，故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由司法機關享有優先管轄權，行政機關僅於刑事處罰已不可能，始重行獲得裁處權限，此有102年度高等行政法院及地方法院行政訴訟庭法律座談會提案一研究意見結論可參。
2.經查原告配偶前於104年7月21日以違反稅捐稽徵法逃漏
96、97年度稅捐罪嫌，遭內政部警政署刑事警察局通知到案，嗣於105年10月27日經台北地方法院檢察署檢察官不起訴處分（參台北地檢署檢察官105年度偵字第14568、14569號不起訴處分書）。故按行政罰法第26條規定及上開行政法律座談會研究意見，司法機關享有優先管轄權，在104年7月間迄至105年10月27日之期間，行政機關並無裁處權限，不得再予以處罰。
3.詎料原處分機關竟於105年1月29日作成97年度綜所稅報裁處書、違章案件罰鍰繳款書之裁罰處分，因此，原處分機關就97年度綜所稅報裁處書、違章案件罰鍰繳款書之裁罰處分顯已違反行政罰法第26條規定，應予撤銷等情。
三、綜上所述，並聲明：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、薪資所得部分：
（一）原告配偶楊淑鈺等7人為漢陽公司股東，楊淑鈺於81年7月至96年11月29日擔任該公司負責人，楊淑鈺原為持股比例60%大股東，96年為邀請王得定擔任公司董事長，乃移轉部分股權予王得定，移轉後楊淑鈺仍為持股比例35%之最大股東，在楊淑鈺支持下，王得定於96年11月29日接任該公司負責人，嗣98年3月23日改由郭志勤為公司登記負責人，惟楊淑鈺亦於98年3月23日回復股權為50%，上開事項有漢陽公司歷年股東結構變動表及公司變更登記表可稽。
（二）可知，楊淑鈺於97及98年仍為公司最大股東，依有限公司具有人合及資合雙重特性，堪認楊淑鈺97及98年未登記為公司負責人時，仍實際負責漢陽公司業務之處理並對該公司有實質影響力。
（三）嗣蘇永祥於99年5月24日接任漢陽公司負責人後，始由漢陽公司以楊淑鈺等7人涉有違反商業會計法及刑法侵佔罪向臺北地檢署提起告訴，並經臺北地檢署檢察官提起公訴，此有卷附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官101年度偵字第1627號起訴書可稽，上開起訴事實，業經臺灣臺北地方院102年度金重訴字第6號、臺灣高等法院102年度上訴字1797號判決楊淑鈺製作不實憑證發放主管獎金之行為違反商業會計法第71條第1款填製不實罪部分有罪定讞、侵占及背信部分無罪定讞。嗣臺北地檢署分別於102年3月11日及102年6月4日檢送相關會計憑證，函請被告查明渠等股東有無涉及逃漏稅捐情事，經被告報請財政部准向金融機構查調資金及就相關事證查核結果如后：
1.楊淑鈺於81至96年擔任漢陽公司負責人及97、98年實際負責公司業務期間，藉由國外託運公司所付運費僅開立收據而非統一發票，稽徵機關無法查核實際盈餘，乃將收據以代收代付入帳並於財務報表記載不實（低估）銷售金額，在營利事業階段先漏報銷售額（營業收入），再將公司資金（即實際盈餘）以獎金、分紅及股利等方式分配予股東及員工。其方式可區分為：
(1)96及97年度連續指示會計人員潘秀美，製作不實記帳憑證提領公司資金，再私下以發放主管獎金（除蘇永祥及劉彥群2名股東外，其餘股東均兼任經理人）為名目，將相關款項依兼任經理人股東之相對出資比例轉入股東個人帳戶，獎金發放事實既未正式入帳，自無可能依規定扣繳及開立扣繳憑單。
(2)92至98年度於帳上雖有記載發放股利、紅利及年終獎金等事實，惟基於同一逃漏稅目的之整體犯意，連續指示會計人員潘秀美，以不依規定扣繳及填發、填報扣繳憑單之方式隱匿課稅資料，致稅捐稽徵機關無法掌握正確課稅資訊，有前開起訴書、102年5月22日楊淑鈺調查筆錄、102年5月29日潘秀美調查筆錄等資料可稽。上開行為係以提供錯誤資訊或消極不提供資訊等方式，使稅捐稽徵機關陷於錯誤，並因無法掌握正確課稅資料而未能正確核課稅捐，來遂行自己及幫助其他股東、員工其逃漏稅捐之目的，顯屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。
（四）有關本次核課系爭薪資所得3,374,541元及2,326,347元，其核課期間如何認定乙節：
1.查本件起訴書所載製作不實憑證事實，係指附表一之事實(業經臺灣高等法院102年度上訴字1797號判決確定，詳前述)，尚不及於附表二之事實，惟兩者均有未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單之情形，亦為楊君所自承，有102年5月22日楊淑鈺調查筆錄可參：
(1)楊淑鈺於96年擔任漢陽公司負責人及97年實際負責公司經營期間連續指示會計人員，先在營利事業階段以不實記帳漏報銷貨收入，致稅捐稽徵機關無法掌握該公司實際盈餘，再將未入帳之盈餘（但有帳列現金資產），即附表一之給付，藉由製作不實記帳憑證提領公司資金，分配與各兼任主管之股東（含楊淑鈺本人），並不依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單，復由各股東漏報相關所得，就楊淑鈺而言，自屬故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，惟此部分既經自動補報補繳，稅法上自予免罰。
(2)楊淑鈺復基於同一目的之概括犯意，於92至98年度（不限於附表二之96及97年度）將帳列之股東分紅（股利）、員工分紅及年終獎金，於同一年度給付分配予股東、員工（含各兼任主管之股東），亦不依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單，各該股東、員工於各該年度報稅時，亦漏未申報系爭所得，此部分楊淑鈺雖無製作不實憑證之情事，然其在公司階段，透過實質支配力，以不依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單之手段隱匿課稅資料，使稽徵機關陷於錯誤，無法掌握正確資訊核課稅捐，進而遂行楊淑鈺逃漏稅捐之目的，期間持續多年（自92至98年），自應評價為故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，此與納稅人於申報期間單純漏報所得之不作為自有不同。
(3)上開事實，亦經同案被告潘秀美於102年5月29日調查筆錄證稱「另漢陽公司於96及97年依正常會計科目發放之三節獎金、員工分紅及股東分紅，包括公司所有員工及蘇永祥及劉彥群2股東亦均有領取，楊淑鈺亦基於逃漏稅之犯意，指示不要『未扣』（應係『扣』之誤記）繳稅款繳交國庫及開立扣繳憑單供員工及股東報稅，王得定接任負責人亦延用此一作法」。另楊淑鈺於102年5月22日調查筆錄中坦承「問：你是否向臺灣臺北地方法院檢察署自首涉嫌違反稅捐稽徵法等情？答：是的」、「問：不法詳情？答：我於擔任漢陽航空貨運公司負責人及漢陽海運貨運公司負責人期間，利用航空貨物運送承攬業承攬進口貨物時，國外托運公司所付運費僅開立收據而非兩聯或三聯式發票，致稽徵機關難以稽核實際盈餘，從而記載步十（應係『不實』之誤載）勞務銷項金額於公司財務報表之不當方式，我涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法；另外於92年至96年，我擔任前揭兩家公司負責人期間，將公司盈餘分配予其他股東，但未依規定扣繳稅款繳交國庫，即開具扣繳憑單匯報稅捐機關查核，同樣違反稅捐稽徵法等情」。
(4)綜上，依前開最高行政法院100年度判字第985號判決意旨及其案例分析，楊淑鈺96年為漢陽公司負責人，其指示會計人員製作不實憑證並逃漏相關綜合所得稅，應評價為稅捐稽徵法第21條之故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。又楊淑鈺97年雖非該公司負責人，惟依刑事判決認定其為公司最大股東而對公司營運有實質影響力，是會計潘秀美應係依楊淑鈺指示製作不實憑證，及就給付附表二相關所得有漏未扣繳情事，相關人員並因此漏報綜合所得稅，自應評價為稅捐稽徵法第21條之故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。另楊淑鈺98年雖非該公司負責人，惟仍為公司最大股東，而潘秀美則循往例同樣於98年度給付與附表二同類所得時漏未扣繳，縱無法認定為楊淑鈺指示，惟既為楊淑鈺所明知，其透過實質支配力並利用潘秀美上開行為以達逃漏稅捐目的，綜合楊淑鈺持續多年之逃漏稅模式以觀，亦應評價為稅捐稽徵法第21條之故意以不正當方法逃漏稅捐之行為。足見楊淑鈺有藉由擔任漢陽公司負責人及97、98年實際影響公司之期間，於公司階段先行規劃隱匿所得，並於綜合所得稅結算申報時短漏報相關所得以實現逃漏稅捐之目的，實與於5月31日單純不申報之行為有別，堪認係故意以不正當方法逃漏稅捐。又稅捐稽徵法第21條核課期間（處罰期間）規定係程序事項，即所稱不正當方法係依附在租稅客體或其衍生之漏稅結果上，故在個案中判斷有無該條故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐事由，與判斷納稅義務人應否依所得稅法第110條及行政罰法第7條規定裁處漏稅罰，實屬二事，併予陳明。
二、罰鍰部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。再按「所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分：
一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第6點情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……」為財政部106年8月30日台財稅字第10604646270號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法(綜合所得稅)第110條第1項部分所規定。復按「
四、納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用。五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（編者註：財政部）82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。
（二）原告97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶楊淑鈺薪資所得計3,374,541元、2,326,347元【詳原處分卷第151頁、第153頁】，被告依所漏稅額994,070元、678,516元按0.2倍分別處罰鍰198,814元、135,703元【詳原處分卷第210頁至第219頁】，漏稅額及罰鍰計算詳下附表E。
（三）查本件原告配偶楊淑鈺於96年擔任負責人及97、98年實際負責公司業務期間，故意以不正當方法逃漏稅捐，業如前述，依首揭規定，核課期間應為7年，即97年度自申報日98年5月25日起算至105年5月25日屆滿，98年度自申報日99年5月25日起算至106年5月25日屆滿，被告原查分別於105年2月16日、105年2月17日送達裁處書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間，原告主張核課期間5年已屆滿乙節，核不足採。
（四）次查綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人對同一申報戶成員之所得，負有申報義務，並應盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，原告配偶97及98年度確有是項所得，為其所自承，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，違章事證明確；且原告與其配偶同居共財，系爭所得金額又頗為鉅大，基於前開綜合所得稅採家戶申報制之說明，堪認原告漏報系爭所得，縱非故意亦有應注意能注意而未予注意之過失，自應論罰，依首揭所得稅法第110條規定，應按所漏稅額處2倍以下之罰鍰，被告依所漏稅額994,070元、678,516元按0.2倍分別處罰鍰198,814元、135,703元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，依首揭規定，被告原處罰鍰並無違誤，原告所訴各節委無足採。
（五）有關行政罰法第26條刑事優先原則理論及實務之探討：按「二、按行政罰法第26條第1項規定：『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。』其立法意旨係認一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用，……三、準此，貴府執行取締盜濫採土石案件，是否適用前揭行政罰法第26條第1項『一事不二罰』之規定，端視具體違法行為是否係『一行為』同時符合犯罪構成要件及行政罰構成要件而定……。」為法務部99年11月3日法律字第0999046082號函所明定。
（六）本件原處罰鍰究有無違反行政罰法第26條刑事優先原則，茲分述如后：
1.本件被告機關係確定原告97及98年度漏報系爭薪資所得3,374,541元、2,326,347元（即第2次核定）無涉及刑事案件(稅捐稽徵法第41條)，始裁處系爭罰鍰：查本次97及98年度上開薪資所得之核定，漢陽公司涉有漏未扣繳情事，被告以其雖非積極行為，惟仍屬稅捐稽徵法第21條之不正當方法，然此漏未扣繳達成逃漏稅之方式，既非與「積極之詐術同一型態」，依最高法院74年度臺上字第5497號刑事判例，應不該當稅捐稽徵法第41條之罪。另有關臺北地檢署101年度偵字第1627號起訴書及臺灣高等法院102年度上訴字1797號判決，係楊淑鈺製作不實憑證發放主管獎金之行為，經刑事法院判決違反商業會計法第71條第1款有罪定讞、侵占及背信部分無罪定讞，亦與本件第2次核定內容無涉。是被告即先確認系爭案件不構成逃漏稅捐罪，乃就本件系爭漏報薪資所得之違章事件先予裁處行政罰鍰。
2.原告提起訴願及訴訟時另主張，其配偶楊淑鈺涉有違反稅捐稽徵法逃漏稅案，業經臺北地檢署檢察官為不起訴處分，原處分機關不得再予處罰乙節，查原告所舉臺北地檢署105年度偵字第14568號及第14569號不起訴處分書，係其配偶楊淑鈺辦理漢陽公司96年度營利事業所得稅結算申報時，利用航空貨運承攬業承攬進口貨物時，國外託運公司所付運費僅開立收據，而非發票，短漏報營業收入，逃漏營利事業所得稅，認楊淑鈺涉有違反稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌，經地檢署檢察官為不起訴處分，與本件原告97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊淑鈺系爭薪資所得遭處罰鍰無涉。又刑法94年修正第55條刪除牽連犯規定，惟在適用上，仍可視具體個案情形，分別論以想像競合犯或數罪併罰，是本件縱經認定公司階段及個人申報綜合所得稅階段之行為，互為方法、結果關係，成立裁判上一罪之想像競合犯，而為法律上之一行為，似有行政罰法第26條適用，惟上開刑事案件並非被告機關移送，是被告分別於105年2月16日、17日作成本件系爭97及98年罰鍰處分時，並不知悉有該刑事案件在偵查中，而被告遲於106年5月22日原告於訴願中主張時始知悉有前開105年10月27日臺北地檢署不起訴處分書之事實，依前開說明，被告前開罰鍰處分，實難謂有違行政罰法第26條刑事優先原則。且系爭刑事程序最終亦作成不起訴處分，故縱認本件係同一行為，亦應認原作成處分時暫時喪失之裁處權限已獲補正，而無庸撤銷原處分後再作成相同罰鍰處分，以免徒增當事人訟累，並維其程序利益。
（七）又前開102年度高等行政法院及地方行政法院行政訴訟庭法律座談會提案一研究意見結論雖採甲說肯定說，查其案例係行政機關已先行移送司法機關，於審理結果未確定前，即先行對同一行為裁處罰鍰，該裁處行為有無違反行政罰法第26條規定之刑事處罰優先原則之疑義，本案被告依相關刑事判例確信原告97及98年度漏報系爭薪資所得並無違反稅捐稽徵法第41條規定之虞，故未移送刑事，要與該座談會討論情形不同。又該座談會乙說立論基礎，係以倘事後經刑事判決有罪，原處罰鍰可依行政程序法第117條規定職權撤銷，亦未論及倘事後刑事確定不起訴或無罪等而有行政罰法第26條第2項所示情形時，原裁處罰鍰是否即獲得補正而無庸撤銷，故該座談會內容實與本件個案有別，原告主張適用該座談會研究意見結論，實屬誤解，併予陳明等語，資為抗辯。
三、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告105年2月1日、12月30日第0000000000號97年度綜合所得稅核定通知書（見本院卷第30至32頁、34至36頁）、被告105年2月15日、12月30日第0000000000號98年度綜合所得稅核定通知書（見本院卷第38至39頁、41至42頁）、被告105年1月29日第Z0000000000000號97年度綜合所得稅漏報裁處書（見本院卷第44頁）、被告105年2月5日第Z0000000000000號98年度綜合所得稅漏報裁處書（見本院卷第46頁）、被告105年12月28日財北國稅法二字第1050048660號復查決定（見本院卷第48至56頁）、財政部106年9月30日台財法字第10613939840號訴願決定（案號：第00000000號，本院卷第59至72頁）、財政部75年3月28日台財稅第0000000號函（見本院卷第73頁）、臺北地方法院102年金重訴字第6號102年5月21日審判筆錄節本（見本院卷第104至106頁）、臺北地方法院99年度訴字第2405號民事案件99年9月24日言詞辯論筆錄節本（見本院卷第107至113頁）、潘秀美刑事另案102年金重訴字第6號102年5月21日審判筆錄節本（見本院卷第114至115頁）、漢陽公司臺北三張犁郵局924號存證信函（見本院卷第120至122頁）、漢陽公司第7、8次修訂章程（見本院卷第123至126頁）、台北地院檢察署檢察官103年度偵續字112號起訴書、104年度蒞字第5660號補充理由暨調查證據聲請書及臺北地方法院104年度易字第217號刑事判決（見本院卷第127至148頁）、台北地檢署檢察官105年度偵字第14568、14569號不起訴處分書（見本院卷第153至159頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告配偶楊淑鈺於96年11月29日卸任負責人後，有無故意以不正當方法逃漏稅捐?核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1款5年抑或是同條第3款7年?
二、原處罰鍰有無違反行政罰法第26條刑事優先原則？
伍、本院之判斷：
甲、薪資所得部分：
一、應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
（二）稅捐稽徵法第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
（三）行為時所得稅法第14條第1項第3類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費……。」
（四）稅捐稽徵法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
二、原告配偶楊淑鈺於96年11月29日卸任漢陽公司負責人後，有故意以不正當方法逃漏稅捐；核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第3款之7年：
（一）本件被告以原告配偶楊淑鈺92-96年擔任漢陽公司負責人期間，指示會計人員潘秀美，製作不實會計憑證，提領公司資金，分別以發放員工獎金、股東分紅等名目，將相關款項依出資比例轉入特定股東個人帳戶內，嗣楊淑鈺96年11月27日卸任漢陽公司負責人後仍為漢陽公司持股比例最高之股東，竟指示會計人員，就漢陽公司97、98年之盈收，製作不實記帳憑證，提領公司資金，以發放主管獎金為名目，將相關款項依出資比例轉入特定股東個人帳戶，原告配偶楊淑鈺97、98年間除取自漢陽公司薪資所得10,812,500元及營利所得20,000,000元、營利所得12,500,000元（此部分所得，業經原告100年5月9日補報及補繳稅款，並經被告核定在案）外，尚自該公司取得薪資所得3,374,541元【97年1月21日及97年5月6日取得年終獎金374,541元（當日匯入款2,249,541元－前次核定1,875,000元）及員工分紅3,000,000元】、2,326,347元（98年1月9日及98年5月21日取得年終獎金126,347元及員工分紅2,200,000元），乃依首揭所得稅法第14條第1項第3類規定，核定97及98年度薪資所得3,374,541元及2,326,347元，併課原告當年度綜合所得稅，本院經核並無不合。
（二）原告雖主張其配偶楊淑鈺於96年11月29日卸任負責人後，即非漢陽公司之負責人，楊淑鈺持股比例於王得定、郭志勤、蘇永祥擔任負責人期間各為35%、50%、50%，並非復查決定書所稱均為50%，又自王得定陳述可知，縱楊淑鈺為最大股東，楊淑鈺亦無法實際掌握公司營運，而按潘秀美於刑事時之證詞，楊淑鈺、潘秀美乃奉公司負責人王得定指示，核發公司主管獎金。再者郭志勤利用98年間3月23日藉由公司股東股權轉讓之際，未經全部股東同意下，私自違法刪除漢陽公司章程第8條之規定，經台北地院檢察署檢察官103年度偵續字112號起訴，楊淑鈺雖為最大股東但表決權與其他小股東相同均為一票，益証楊淑鈺無法實質掌控公司，更無指示公司會計人員隱匿申報之實，被告逕認漢陽公司97及98年度隱匿課稅資料，係屬楊淑鈺指示以不正當方法逃漏稅捐之行為，與事實不符，及楊淑鈺97及98年度綜合所得稅已在規定期間內申報，核課期間應為5年云云。
（三）惟查：
１、附表Ａ之說明：
(1)查楊淑鈺於「92-96」年擔任漢陽公司負責人期間，指示會計人員潘秀美，製作不實會計憑證，提領公司資金，分別以發放員工獎金、股東分紅等名目，將相關款項依出資比例轉入特定股東個人帳戶內之事實，業據楊淑鈺、潘秀美102年5月29日於法務部調查局臺北市調查處調查時坦承不諱（見原處分卷第280-292頁）。楊淑鈺於96年11月29日卸任後，已於100年5月9日已補申報97、98年間除取自漢陽公司薪資所得10,812,500元及營利所得20,000,000元、營利所得12,500,000元，業經被告(第一次)核定在案，可知楊淑鈺自92年起至98年均有逃漏稅之行為。而楊淑鈺、潘秀美共犯商業會計法第71條第1款之登載不實會計憑證罪及商業會計法第71條第1款之罪，即有關臺灣高等法院102年度上訴字第1797號確定刑事判決附表三編號1-8之違反商業會計法犯行（製作不實之96年9月26日-97年6月6日之轉帳傳票，並虛列會計科目為「應付帳款」、名目為「AGENT」之支出項目，及自公司帳戶內提領金額，以發放主管獎金為名目，按照「楊淑鈺以外之6人均以1份計，楊淑鈺以10份計」之比例，存入郭志勤、毛家驥、岳景鄉、廖若彤等人之銀行帳戶內)，業經臺灣臺北地方法院102年度金重訴字第6號刑事判決，判處楊淑鈺應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金，以新台幣壹仟元折算壹日，緩刑貳年，經臺灣高等法院102年度上訴字第1797號刑事判決駁回檢察官之上訴而確定，但關於前揭確定判決有罪範圍(即附表Ａ第1欄關於97年度之收入之一部分)及附表Ａ第2欄上半部「97年股東分紅」，前經原告自動補報補繳，經被告第一次核定，其詳細項目如下所述。
(2)97年度：(A)原告僅申報楊淑鈺有扣繳薪資所得918,624元。(B)原告漏報楊淑鈺分別於97年1月21日（領取年終獎金1,875,000元）、97年2月12日、97年3月7日、97年4月25日、97年6月6日取自漢陽公司薪資所得計13,625,000元，另漏報營利所得20,000,000元，合計33,625,000元，此部分漏報所得，業經原告100年5月9日補報及補繳稅款，並經被告(第1次)核定在案。(C)原告另漏報楊淑鈺於97年1月21日及97年5月6日自漢陽公司取得年終獎金374,541元（當日匯入款2,249,541元－前次核定1,875,000元）及員工分紅3,000,000元，合計3,374,541元，原告於100年5月9日補報時，仍未補報此部分所得，此即第二次核定內容。
(3)98年度：(A)原告僅申報楊淑鈺有扣繳薪資所得765,520元。(B)原告漏報楊淑鈺分別於98年1月21日、98年5月19日、98年10月28日取自漢陽公司營利所得合計12,500,000元，此部分漏報所得，業經原告100年5月9日補報及補繳稅款，並經被告（第1次）核定在案。(C)原告另漏報楊淑鈺於98年1月9日及98年5月21日分別取得年終獎金126,347元、員工分紅2,200,000元，合計2,326,347元，原告於100年5月9日補報時，仍未補報此部分所得，此即第二次核定內容。
(4)附表A之所得，有漢陽公司國泰世華商業銀行中正分行帳戶（帳號：00000000）、楊淑鈺國泰世華商業銀行中正分行帳戶(帳號：00000000)交易明細及存取款憑條等資料可稽，被告本次乃就第1次核定以外部分，再核定楊淑鈺97、98年度薪資所得分別為3,374,541元、2,326,347元（即第2次核定，亦即系爭核定）。
２、附表Ａ第2欄「97年1月21日年終獎金」及「97年5月5日員工分紅」(即系爭核定97年度)部分，楊淑鈺確有以不正當方法逃漏稅捐之故意，核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第3款之7年：
有關97年度「年終獎金」及「員工分紅」部分，訊據漢陽公司員工潘秀美於102年5月29日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄供述略以，漢陽公司「96及97年」依正常會計科目發放之三節獎金、員工分紅及股東分紅，楊淑鈺亦基於逃漏稅之犯意，指示不要將未扣繳稅款繳交國庫及開立扣繳憑單供員工及股東報稅，王得定接任負責人，亦延用此一作法等語，有潘秀美調查筆錄附卷可稽（見原處分卷第285頁），可知楊淑鈺96年卸任前已指示不要代扣繳稅款及開立扣繳憑單，嗣楊淑鈺96年11月27日卸任(王得定接任)後，至98年3月23日郭志勤違法將公司章程第8條規定刪除之前，楊淑鈺仍為最大股東（見附表Ｆ），依修正前之公司章程第8條規定（即股東每出資新台幣一千元有一個表決權，見本院卷第123頁），楊淑鈺具有最大表決權之實質控制力，是附表Ａ第2欄「97年1月21日年終獎金」及「97年5月5日員工分紅」發生日期在楊淑鈺仍有實質控制力之期間，而依所得稅法第92條第1項前段規定，97年度之扣繳憑單應於98年1月31日前開立，並應於98年2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人，此期間郭志勤尚未違法將公司章程第8條規定刪除，楊淑鈺仍為具有最大表決權實質控制力之股東，參照潘秀美前揭供詞，可認定是楊淑鈺指示潘秀美「不要代扣稅款及開立扣繳憑單」，原告主張「楊淑鈺雖為最大股東但表決權與其他小股東相同均為一票，楊淑鈺無法實質掌控公司，更無指示公司會計人員隱匿申報」云云，尚無可採。
３、有關附表Ａ第3欄下半部「98年1月9日年終獎金」及「98年5月21日員工分紅」(即系爭核定98年度)部分，楊淑鈺確有以不正當方法逃漏稅捐之故意，核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第3款之7年：
(1)按「租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為『7年』，俾維護租稅之公平」(最高行政法院100年度判字第985號判決參照)，「至稅捐稽徵法第41條……之『漏稅罪』，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立……此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間」（最高行政法院100年度判字第1552號判決參照），可知「消極不作為」之不正當方法逃漏稅捐，亦可該當7年之核課期間，此與稅捐稽徵法第41條有關逃漏稅捐之刑事處罰規定，不必然採取相同解釋。蓋基於刑事處罰之最後手段性，稅捐稽徵法第41條必須有積極行為方足當之(最高法院74年台上字5497號判例參照)，然若納稅人在漏報所得前，已有隱匿所得之規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不宜再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長之7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。
(2)本件經查楊淑鈺於92-96年擔任漢陽公司負責人及97年尚對公司有最大表決權之實際控制力期間，曾指示會計人員潘秀美，在營利事業階段以不實記帳漏報銷貨收入，再將未入帳之盈餘（但有帳列現金資產），藉由製作不實記帳憑證提領公司資金，分配與各兼任主管之股東（含楊淑鈺本人），不辦理扣繳及開立扣繳憑單，讓各股東漏報相關所得，就楊淑鈺而言，自屬故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，惟此部分既經自動補報補繳，稅法上自予免罰。而98年度分配予股東、員工（含各兼任主管之股東）之股東分紅（股利）、員工分紅及年終獎金，所以未依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單，乃基於92至97年之相同模式，即在公司階段，不依規定辦理扣繳及開立扣繳憑單之手段隱匿課稅資料，使稽徵機關無法掌握正確資訊核課稅捐，進而遂行股東(楊淑鈺)逃漏稅捐之目的，是楊淑鈺於98年度稅捐縱已對公司無實質控制力，但仍利用過去多年自己建立之模型逃漏稅捐，此與納稅人於申報期間單純漏報所得之不作為不同，自應從整體行為評價為故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐。何況，楊淑鈺98年仍為公司最大股東，潘秀美循往例就98年度給付與漏未扣繳及發給扣繳憑單，楊淑鈺知之甚詳，無論「漏未扣繳及發給扣繳憑單」是基於何人指示所為，就楊淑鈺而言，只是過去多年相同逃漏稅模式之延續，與申報期間單純漏報所得之不作為顯不相同。觀諸楊淑鈺等7名股東，同時兼任公司主管，具有股東及員工雙重身分，故領取所得包括股東身分之股利、員工身分之薪資、三節獎金、年終獎金、主管獎金及員工分紅，而漢陽公司在給付前開所得時，每年僅就固定領取之正常發放之薪資（單筆金額均在100萬元以內）辦理扣繳，其餘各項之薪資所得，均未辦理扣繳及發給扣繳憑單（96及97年主管獎金各年達上千萬元，96至98年股利每年發放數千萬元，96年發放股利達上億元，96至98年員工分紅及年終獎金合計每年上千萬元)。以楊淑鈺而言，每年僅申報70至90餘萬已扣繳之薪資所得，而其餘數千萬元之股利、上千萬元之主管獎金、數百萬元之年終獎金及員工分紅等（詳附表C、附表D），因公司未扣繳所得，均隱匿不報，93-98年漏報部分為已申報部分之10倍至80倍(96年漏報87,980,870元)，就時序為整體觀察，如何能謂楊淑鈺已盡98年度之誠實申報義務？此種「公司階段刻意規劃，以利股東綜合所得稅申報時漏報」之大規模逃漏稅行為，實難與「單純漏報」適用相同之5年核課期間，原告主張，尚不足採。
(3)原告雖主張已於100年5月9日主動補報補繳97及98年度所得33,625,000元及12,500,000元，足證原告無逃漏稅捐之故意云云，惟有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其判斷基準時點，係行為或不行為之時點，不能以事後補稅而謂之前絕無逃漏稅故意，故原告於申報期後，縱已自動補報補繳有關楊淑鈺部分所得及稅額，仍難謂楊淑鈺其餘未補報之漏稅部分並非故意以不正當方法逃漏稅捐，惟此部分既經自動補報補繳，稅法上自予免罰。又自動補報部分係依稅捐稽徵法第48條之1規定予以免罰，非表示該漏報行為即不該當所得稅法第110條，或不符合稅捐稽徵法第21條第3項之行為態樣，自應適用7年之核課期間，原告主張尚不足採。
(4)是楊淑鈺系爭薪資所得3,374,541元及2,326,347元，核課期間應為7年，即97年度自申報日98年5月25日起算至105年5月25日屆滿，98年度自申報日99年5月25日起算至106年5月25日屆滿，被告分別於105年2月16日、105年2月17日送達核定稅額繳款書，並未逾核課期間，原告主張核課期間5年並已屆滿乙節，不足採信。
乙、罰鍰部分：
一、應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
二、原處分並非就已逾核課期間之稅捐為裁罰，亦未違反行政罰法第26條刑事優先原則：
（一）本件被告依據臺北地檢署通報及查得資料，以原告97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊淑鈺取自漢陽公司薪資所得3,374,541元及2,326,347元，乃按所漏稅額994,070元及678,516元，處以0.2倍之罰鍰計198,814元及135,703元，本院經核尚無違誤。
（二）原告雖主張楊淑鈺97年、98年間實無從控制公司，更無基於逃漏稅捐犯意而指示會計人員之逃漏稅捐之行為。原處分認定本件漏稅行為應適用7年核課期間，有裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條、違反不當連結禁止行政原則及行政程序法第9條規定之違法。本件裁罰係基於被告作成違法之原處分而定，故本件裁罰部分顯有不當及違法之處；又原處分機關在司法機關享有優先管轄權期間（即104年7月迄至105年10月27日）並無裁處權限，不得再予以處罰云云。
（三）惟查原告97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶楊淑鈺薪資所得計3,374,541元、2,326,347元【詳原處分卷第151頁、第153頁】，被告依所漏稅額994,070元、678,516元按0.2倍分別處罰鍰198,814元、135,703元【詳原處分卷第210頁至第219頁】，漏稅額及罰鍰計算詳附表E。
（四）按所得稅法第15條第1項規定，現行綜合所得稅之結算申報，係以「戶」為基準之合併申報制，亦即綜合所得稅之納稅義務人，應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅，惟因各該成員均得為納稅義務人，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。惟為避免同一申報戶內藉由透過選定納稅義務人之方式而規避裁罰，故應將同一申報戶視為一個稅捐負擔主體，凡經選定為辦理結算申報之納稅義務人，除對該合併申報綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任外，並視為違章之主體，應概括承受同一申報戶內其他成員因稅捐違章行為所生之權利義務，而負所得稅法上之違章責任（包括接受裁罰及適用該其他成員之裁處權期間）。本件原告配偶楊淑鈺於96年擔任負責人及97、98年實際負責公司業務期間，故意以不正當方法逃漏稅捐，業如前述，核課期間應為7年，即97年度自申報日98年5月25日起算至105年5月25日屆滿，98年度自申報日99年5月25日起算至106年5月25日屆滿，被告原查分別於105年2月16日、105年2月17日送達裁處書及罰鍰繳款書，並未逾核課期間，被告據以裁罰，自非就已逾核課期間之稅捐為裁罰。且楊淑鈺故意漏報所得，為其所自承，原告與其配偶楊淑鈺同居共財，楊淑鈺系爭所得金額十分鉅大，而綜合所得稅乃採家戶申報制，原告就楊淑鈺之系爭所得，要難諉為不知，是原告漏報系爭所得，縱非故意亦有過失，自應裁罰，被告因依所得稅法第110條規定，按所漏稅額994,070元、678,516元按0.2倍分別處罰鍰198,814元、135,703元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無裁量濫用、違反稅捐稽徵法第21條、違反不當連結禁止行政原則及行政程序法第9條規定之違法，原告主張，尚無足採。
（五）又行政罰法第26條採一事不二罰之理由，旨在避免重複處罰，乃比照想像競合理論，擇一重論處，學者固有認為當一行為同時受到行政罰與刑罰之處罰時，依行政罰法第26條第1項規定，只能依刑事法律處罰之，此種情形應由司法機關享有優先管轄，行政機關即應將有涉及刑事部分移送到司法機關。而行政罰法第26條第2項並規定，經移送到司法機關之行為，如經不起訴處分或為無罪等裁判確定者，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。故此時行政機關重新獲得裁處之權限（洪家殷，行政罰法論，2006年11月二版一刷，第305頁）。然行政機關究非司法機關，當行政機關處理其事務管轄權限範圍內之行政秩序罰事件時，在司法介入判斷前，實無法確定該事件是否同時涉及刑事責任而有行政罰法第26條之適用，故學者亦認行政機關對某一行為是否同時觸犯刑事法律尚有疑義時，宜先移請司法機關依其法定程序處理（林錫堯，行政罰法，2005年10月初版第3刷，第137頁）。蓋行政機關無法事先判斷該行為是否會該當刑事處罰構成要件，僅能依其經驗判斷該行為可能涉及刑事而先予移送司法機關而已，故倘行政機關依過往經驗認定系爭違反行政秩序罰行為應不涉及刑事處罰，即無移送之必要，此時行政機關逕予裁處行政罰，難謂有違一事不二罰之規定。縱司法機關就同一事項於裁罰前，或裁罰後開始偵查，只要未經有罪判決確定，應認原作成處分時暫時喪失之裁處權限已獲補正，避免撤銷後仍須作成相同罰鍰處分，徒增訟累。亦有學者認為行政罰法第32條規定係行政機關的義務，一事不二罰原則並不排除行政罰及刑事罰的同時併罰，此時行政機關有義務就該案件應先予裁罰後，將刑事部分依職權移送檢察署。如果該行為經判決有罪，並處以有期徒刑或罰金之刑，依行政罰法第26條第1項之規定，原行政罰之罰鍰部分，應予廢止（李惠宗，行政法要義，2008年9月四版第1刷，第504頁至第505頁）。且行政罰法第26條刑事優先原則，其結果係採吸收主義，亦即刑罰吸收罰鍰部分，但此之不另處以罰鍰之前提，係「依刑事法律處罰確定」，亦即同一行為必須經過司法判決「有罪」確定，始能吸收罰鍰。惟實際執行層面，由於刑事案件程序曠日廢時，而行政機關可以迅時赴事，立即作成相關處分，俟刑事有罪判決確定後，再行廢止原罰鍰處分。但行政機關凜於「刑事優先原則」，畏乎事後冗長廢止程序，故往往案件一經移送檢察官偵辦，即不再另處以行政罰，殊屬前後倒置的作法。其結果是一旦移送司法機關偵辦，事隔多年獲不起訴或無罪確定，當事人多已脫產完畢，縱行政機關再裁處罰鍰，亦已無效果，應非正確處理方式（李惠宗，行政法要義，2008年9月四版第1刷，第499頁至第500頁）。是行政罰法第26條適用時，行政機關並非不得先行裁罰，縱程序上有違反刑事優先原則之虞，但只要原裁罰處分最終可獲得正當性，解釋上應維持該處分之合法性。以稅捐案件而言，依稅捐稽徵法第35條、第39條及第49條等規定，罰鍰可俟行政救濟程序終結再行繳納，對當事人財產權尚無不利；又倘當事人先行繳納罰鍰，於將來依法廢止時，可給予其利息補償，以填補資金受限所損失之時間利益，非謂同一事件一經偵查，稅捐機關即終局地無管轄權；至經司法機關偵查之事項若與核課處分並非同一事件，就該非同一事件，更難謂稅捐機關無管轄權。
（六）系爭第2次核定與刑事起訴範圍無涉：
1.臺灣臺北地方法院檢察署檢察官101年度偵字第1627號起訴書，起訴法條為商業會計法第71條第1款，起訴犯罪事實為附表一「被告等提領漢陽公司款項後加以分配之紀錄」之事實，附表二「漢陽公司96、97年間正常發放獎金、紅利之傳票紀錄」則非起訴犯罪事實所及。即起訴書以原告配偶楊淑鈺於96年擔任漢陽公司負責人、97年實際負責漢陽公司業務期間，指示會計人員潘秀美，就附表一之事實，製作不實記帳憑證提領公司資金，再以發放主管獎金為名目，將相關款項依兼任經理人股東之相對出資比例轉入股東個人帳戶，涉有違反商業會計法、業務登載不實等罪，乃按商業會計法第71條第1款提起公訴，而附表二僅係起訴書為說明該公司正常發放獎金帳務處理之佐證資料，故起訴書附表一及附表二分屬不同事實。
2.是起訴書附表一係該公司製作不實憑證按兼任經理人股東之相對持股比例發放主管獎金予各股東部分；起訴書附表二係該公司正常發放獎金及紅利之傳票紀錄，內容包括股東分紅、員工分紅及年終獎金；嗣經檢察官補充理由書(三)，依年度及各別股東，將前開附表一「主管獎金」及附表二之「股東分紅」彙製成附表四，被告依附表四及相關事證核定各該股東（含楊淑鈺）取有附表一「主管獎金」之薪資所得及附表二「股東分紅」之營利所得，此為原告100年5月9日自動補報及補繳稅款之第一次核定內容，並不包括起訴書附表二之員工分紅及年終獎金，故本次核定即係將附表二之員工分紅及年終獎金歸課各該員工（包括楊淑鈺及其他兼任經理人之股東、其他員工）薪資所得，與第一次核定內容並無重複（詳附表B：兩次核定與刑事起訴範圍比較表），亦與刑事起訴範圍無涉(此點原告並無爭執）。
（七）原告所舉臺北地檢署105年度偵字第14568號及第14569號不起訴處分書，係其配偶楊淑鈺辦理漢陽公司96年度營利事業所得稅結算申報時，利用航空貨運承攬業承攬進口貨物時，國外託運公司所付運費僅開立收據，而非發票，短漏報營業收入，逃漏營利事業所得稅，認楊淑鈺涉有違反稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪嫌，經地檢署檢察官為不起訴處分，與本件原告97及98年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊淑鈺薪資所得遭處罰鍰無涉，是被告就楊淑鈺與不起訴內容不相關之逃漏稅(即系爭核定)，自仍有管轄權限；何況系爭第二次核定，乃被告依相關刑事判例確信「楊淑鈺97及98年度漏報系爭薪資所得並無違反稅捐稽徵法第41條規定之虞」，故未移送刑事，是臺灣高等法院102年度上訴字1797號確定判決，尚與系爭第2次核定內容無涉。從而，系爭核定部分迄今亦未經刑事偵查判決有罪，系爭罰鍰處分自無違反行政罰法第26條規定刑事處罰優先之可言，原告主張尚無足採。
丙、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 12 日
書記官 簡若芸附件：
１、臺灣高等法院102年度上訴字第1797號確定刑事判決附表三(被告楊淑鈺等人以不實會計科目提領漢陽公司款項後加以分配之紀錄及證據所在表）。
２、附表Ａ：楊淑鈺97年及98年度所得明細表。
３、附表Ｂ：兩次核定與刑事起訴範圍比較表。
４、附表Ｃ：楊淑鈺100年5月9日自動補報繳93至98年度所得明細表。
５、附表Ｄ：97及98年度1、2次核定情形分析表(楊淑鈺部分)。
６、附表Ｅ：應納稅額、漏稅額、罰鍰計算表及索引。
７、附表Ｆ：漢陽空運公司、漢陽海運公司歷年股東結構變動表。