臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1690號107年5月3日辯論終結原 告 英屬百慕達商友邦人壽保險股份有限公司台灣分公
司代 表 人 侯文成訴訟代理人 林宜信 會計師 (兼送達代收人)訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 廖垂蓁上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月3日台財法字第10613901620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）643,143,834元、出售資產增益97,122,879元、前十年核定虧損本年度扣除額38,174,395元、證券交易損失13,582,140元及本年度抵繳之扣繳稅額32,802,971元，嗣更正減列利息收入313,046,074元及出售資產增益4,551,248元。經被告初查以原告前開投資國外債券所取得之利息收入及處分國外債券之增益，為其在臺經營工商之盈餘，核屬中華民國來源所得，爰增列利息收入313,046,074元及出售資產增益4,551,248元，核定利息收入為643,144,963元（包含漏報1,129元+否准更正減少313,046,074元）、出售資產增益97,122,879元、前十年核定虧損本年度扣除額38,174,395元、證券交易損失9,030,892元及本年度抵繳之扣繳稅額32,803,042元（配合增加漏報利息收入1,129元而調增扣繳稅款71元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本案之爭點確立：總機構在中華民國境外之人壽保險台灣分公司，取得投資國外政府公債、公司債及金融債券之利息收入或相關出售資產增益，該利息收入或出售資產增益是否認定為分公司從事本業營業項目營業行為所產生？若認定非屬分公司從事本業營業項目營業行為所產生，則其所得性質應歸類為非屬中華民國來源所得之「利息所得及財產交易所得」，分公司無須申報該筆所得且應分攤相關成本費用至該所得項下扣除；若認定屬分公司從事本業營業項目營業行為所產生，則其所得性質應歸類為分公司於中華民國境內之「營業利潤」，分公司須申報該筆所得。
二、案關所得稅法令說明：
（一）按所得稅法第3條第3項規定略以「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」，承上因原告屬總機構在中華民國境外之人壽保險台灣分公司，僅就中華民國來源所得課徵營利事業所得稅。
（二）有關中華民國來源所得之認定，應參照所得稅法第8條規定略以「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。…七、在中華民國境內財產交易之增益。…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。」，而所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（以下簡稱認定原則）進而規範略以：
1.五、本法第8條第4款「自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息」，所稱利息指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款、依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券分配及其他貸出款項之利息所得。依外國法律規定設立登記之外國公司，經中華民國證券主管機關核准來臺募集與發行，或依外國法律發行經中華民國證券主管機關核准在臺櫃檯買賣之外國公司債券，其所分配之利息所得，非屬中華民國來源所得。
2.八、本法第8條第7款所稱「在中華民國境內財產交易之增益」，指下列中華民國境內財產之交易所得：…（二）動產：1.在中華民國境內註冊、登記之動產，如船舶、航空器、車輛等；或經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，如股票、債券、臺灣存託憑證及其他有價證券（如香港指數股票型基金（ETF）來臺上市交易）等。但經中華民國證券主管機關核准且實際於境外交易之有價證券（如臺灣指數股票型基金（ETF）於境外上市交易），不在此限。
3.十、本法第8條第9款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。
4.十三、外國營利事業在中華民國境內提供綜合性業務服務，指提供服務之性質同時含括多種所得類型之交易（如結合專利權使用、勞務提供及設備出租等服務），稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質分別歸屬適當之所得，不宜逕予歸類為其他收益。前項提供綜合性業務服務，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款（營業利潤）規定認定之；如非屬從事本業營業項目之營業行為，其取得之報酬兼具本法第8條第3款、第4款（利息所得）、第5款、第6款、第7款（財產交易所得）或第11款性質者，應劃分其所得類別並依各款規定分別認定之。」
5.由前述規定可知，所得稅法第8條及認定原則已分別就「利息所得、財產交易所得」及「營業利潤」規範其定義及認定原則，而有關營業利潤明確規範為「從事屬本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤」。而若服務性質同時含括多種所得類型之交易者，如屬從事本業營業項目之營業行為，應認定為「營業利潤」；如非屬從事本業營業項目之營業行為，則取得之報酬應就其所得類別分別適用各款所得之規定。
（三）依上規定，原告為總機構在中華民國境外之人壽保險台灣分公司，取得投資國外債券利息收入及國外之財產交易所得，該利息收入及財產交易所得非屬於原告從事本業營業項目之營業行為所產生，依其所得性質即應分別歸屬「非屬中華民國來源之利息所得及財產交易所得」；或除非有法律依據或證據認原告取得投資國外債券利息收入及國外之財產交易所得係屬原告從事本業營業項目之營業行為所產生，該所得使應歸屬於原告在中華民國境內之「營業利潤」，合先敘明。
三、訴願決定以「保險法第148條之1授權訂定之行為時『保險業財務報告編製準則』第12條第4項規定，『利息收入』及『處分及投資損益』均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目」而推定系爭利息收入及財產交易所得為原告從事本業營業項目營業行為所獲取之營業利潤，其認事用法顯有違誤及矛盾之虞：
（一）原告於經濟部商業司登記之所營事業為H501011人身保險業，而根據保險法第13條規定「人身保險，包括人壽保險、健康保險、傷害保險及年金保險。」，故人身保險業本業營業項目之營業行為係上述四種態樣之保險承保，參照認定原則有關營業利潤之定義為「營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤」，則原告本業營業項目之營業行為應屬上述四種態樣之保險承保，系爭投資境外債券之行為顯非人身保險業之本業營業項目，其因而取得之利息所得及財產交易所得即非屬經營人身保險業務本業營業項目所產生，被告不應僅憑財務報告編製準則有關利息收入暨處分及投資損益係分類於營業收入項下即推斷系爭所得為原告從事本業營業項目之營業行為所產生之營業利潤。
（二）按營利事業所得稅查核準則第2條規定略以「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、產業創新條例、中小企業發展條例、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適用所得稅法第24條之4計算營利事業所得額實施辦法、營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法、房地合一課徵所得稅申報作業要點、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，則原告於進行營利事業所得稅結算申報時，爰依上開規定辦理申報如下：
1.因系爭利息收入及財產交易所得非屬從事人身保險業本業營業項目之營業行為所產生，乃分別申報於非營業收益項次38利息收入及40出售資產增益項下，而非申報於項次01營業收入總額中。
2.此外，根據原告營利事業所得稅結算申報查核報告書，本業營業項目之營業行為應屬人身保險業務，該本業營業項目之營業行為所取得之收入包含保費收入、再保佣金收入、手續費收入及投資型商品收益；而相對應成本應為承保佣金支出、承保費用、保險給付及再保險給付、壽險紅利給付、解約金、直效行銷費用、投資型商品費用暨其他營業成本等，綜上，系爭利息所得及財產交易所得並非原告「本業營業項目之營業行為所取得」，故營利事業所得稅結算申報時並未申報於營業收入項下，而係申報於營業外之收入項下。然被告皆未主張系爭所得為原告本業營業項目之營業行為所產生而將系爭利息收入及財產交易所得自項次38利息收入及40出售資產增益向下轉列至項次01營業收入總額項下，足證被告肯認原告投資海外債券之行為非屬本業營業項目營業行為所產生，故於本案原申報、更正申報及更正核定等各階段皆未予調整轉列。如今被告一方面認定系爭利息所得及財產交易所得應屬原告本業營業項目所產生之營業利潤；另一方面卻又認同原告營利事業所得稅結算申報時將系爭所得申報於非經常性營業收入項下，被告原處分除與原告經營人身保險業務之事實不符外，其理由矛盾之處可見一般。
3.債券投資係一般營利事業普遍發生之投資行為，不論其行業型態，若公司擁有閒置之資金部位必定思索如何有效運用資金產生收益，故進行債券投資並非人身保險業所專屬之本業營業項目。被告忽略各行各業利用閒置資金進行債券投資之普遍性商業行為，將債券投資曲解為人身保險業本業營業項目營業行為之一環，進而推斷其所產生之利息所得及財產交易所得屬原告經常營業項目營業行為所產生之營業利潤，被告之核定顯有違租稅公平原則。
四、被告以「系爭所得之資金來源為原告境內經營保險業務所取得，係由原告在境內固定營運場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益且相關成本費用亦由境內之固定營業場所負擔」為由認定系爭所得屬原告於境內經營工商之營業利潤，被告之認事用法涉有諸多違誤：
（一）中華民國來源所得之認定原則並無以資金來源作為判斷該所得是否歸屬營業利潤之規定：
1.遍查所得稅法及來源所得認定原則或台灣已簽署生效之32個租稅協定，並無以資金來源為判斷取得境外所得性質是否應歸屬本業營業項目所產生之營業利潤者。若逕以資金來源為判斷而不探究所得之性質，則所有行業（不限於人身保險業）之境內分公司所取得之境外所得，因其資金來源皆為境內營運所產生，故不論所得類型為利息所得、財產交易所得、權利金所得等等，皆將因資金來源於境內而歸屬為營業利潤。是以，本案被告以資金來源作為所得類型判斷之認定方式，於其稽徵實務上已對人身保險業相較於其他行業產生不一致之處分結果。
（二）尤甚者，若以資金來源為判斷標準，試問總機構於中華民國境外之境內分公司，其投資境外債券之資金來源如何逐一判斷是否與境內營運活動有關（錢不會、也無法逐一做記號），則不論是否為人身保險台灣分公司或其他行業之台灣分公司（如電子產品經銷業或廣告業，其境內分公司從事電子產品經銷或廣告業務產生之資金亦有可能投資海外債券，則若以資金來源判斷下，該等行業之海外債券利息所得或財產交易所得亦將因資金來源而被認定屬電子產品經銷業或廣告業之本業營業項目），其取得境外利息所得或財產交易所得皆將被歸類為營業利潤，無其他所得類別認定適用之可能。
（三）此外，原告為總機構於中華民國境外之境內保險分公司，原告經營保險業務之資金來源包含自有資金（分公司營運資金及總公司往來）及從事保險業務而收受之相關資金。原告於境內經營保險業務產生之盈餘若匯回總公司，因其非屬盈餘之分配而無須扣繳股利扣繳稅款，則原告無須負擔任何稅務成本即可將從事保險業務產生之盈餘匯回總公司，再由總公司以分公司營運資金或總公司往來等方式匯入給原告使用。是以就原告之分公司屬性而言，區分自有資金或經營保險業務而產生之資金，並無實質上之意義，因原告無須負擔額外稅負成本即可將經營保險業務產生之盈餘轉換為被告所稱之自有資金。則被告以系爭利息所得及財產交易所得之資金來源非屬自有資金投資所產生，進而推定系爭所得應歸屬原告之營業利潤顯屬率斷，對於原告之分公司型態而言更顯偏頗。原告主張，系爭所得不應以資金來源判斷，而應回歸所得性質（利息所得、財產交易所得）分別認定。
（四）另，若以被告以資金來源為推定所得性質是否為營業利潤之判斷標準，則於境內居住者個人取得海外利息所得及財產交易所得之課稅方式觀之更顯誤謬：
1.境內之居住者個人於境內受僱提供勞務賺取薪資報酬，該境內薪資所得已辦理個人綜合所得稅結算申報並完納稅捐，則該境內居住者個人將剩餘資金匯往海外投資債券取得利息所得，該利息所得仍屬海外所得無須併計個人綜合所得課稅，僅需依規定於計算個人所得基本稅額時加計該海外利息所得。然若依被告以資金來源作為判斷所得性質之論理方式，因個人投資海外債券之資金來源為境內受僱提供勞務所產生之資金，故即使將資金投資海外債券取得之利息所得仍與境內提供勞務無法劃分，而應推定為境內所得。試問若依被告以資金來源作為所得性質之判斷方式，則所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則所訂16點規定豈非應作重大修正？是以，原告認為不論投資債券之資金來源為何，有關所得類別之認定仍應回歸所得之本質進行探討。否則就任何行業之總機構在中華民國境外之境內分公司而言，其所得性質僅有一種營業利潤，並無他種所得類別適用之可能。
（五）鑑於保險業投資收益與放款之利息收入係依保險法第146條之資金運用規定辦理，其係規定保險業之資金除存款外之投資標的種類，該資金運用規定係基於保險業之行業特性考量，被告不應僅以該資金運用受保險法之規範即斷定任何資金運用產生之所得即屬保險業本業之營業行為，否則顯然添加所得稅法第8條有關利息所得及財產交易所得規定所無之限制，且顯然誤解保險法第146條之立法目的：
1.保險法第146條~146-9條之立法理由：保險法對於保險業資?運用設有諸多限制，而主管機關即依保險法規定採取監?措施，故保險業者於決定投資組合時，必需受到嚴格之法令規範，並非享有完全之活動自由。限制保險業資金運用之理由，參酌學者、主管機關及立法機關之意見，大致上可歸納為下列兩點：
(1)保護要保人、被保險人、受益人之利益：
I.保險業之可運用資金除業主權益之部分係來自保險業自有資金外，絕大部分源自由要保人繳交保費而提列之準備金，各項準備金提列之目的係作為將來保險公司履行保險給付之需，保險公司一旦因資金運用不當，損及財務結構，失卻清償能力，將喪失保險公司原本所具有之提供補償之功能，嚴重影響要保人、被保險人、受益人之權益。
II.按保險公司預收保險費，並承諾於將來特定危險事故發生時，賦予被保險人損失補償請求權，倘若保險公司喪失清償能力，無法履行保險契約所定之賠償義務，將引起消費者的信心危機，衝擊保險公司之聲譽及形象，連帶地使保險公司之業務經營愈趨困難，如此惡性循環不已。故保險公司於運用其資金時，必須採取穩健之經營態度，賺取合理之投資收益，以達永續經營之目的。
(2)穩定經濟發展：
I.保險公司藉由收取保險費，匯集大量之資金，保險公司之資金對國內經濟發展之重要性，絕不容小覷。因此，保險公司投資績效之良窳，攸關金融體系之穩定，倘若保險公司資金運用不當蒙受鉅額損失，國內經濟發展將受到劇列之衝擊，保險公司資金運用影響層面之廣，可見一斑。如何使保險公司所累積之龐大金額，發揮正面積極之功能，促進國家經濟發展，即為法令限制所欲達成之目標。
II.綜上，保險公司資金運用受有限制係其行業特性使然，並非依保險法規範進行資金運用即可規定其屬保險業之本業營業項目。
2.此外，保險法第146條～146-9條所定保險業資金運用除存款外包含有價證券、不動產、放款、辦理經主管機關核准之專案運用、公共及社會福利事業投資、國外投資、投資保險相關事業、從事衍生性商品交易、其他經主管機關核准之資金運用，則若依被告之推定方式，試問保險業依保險法之資金運用規定進行公共及社會福利事業投資取得相關收益亦屬本業營業項目而認定屬營業利潤？原告本業為人身保險業務進行公共及社會福利事業投資認定為營業利潤果真合乎經濟實質否？
（六）退萬步言，被告主張原告主要營業活動及成本費用之支應均在境內發生，該境外利息所得及財產交易所得相關資金源自境內營運活動所產生，則該等利息所得及財產交易所得若不計入所得額課稅，則申報減除相關成本費用將侵蝕我國稅基，有違收入及成本、費用配合原則。原告主張系爭利息所得及財產交易所得應如何分攤歸屬其相對應之成本費用可由兩造充分協商後辦理，惟當前要務為被告肯認系爭利息所得及財產交易所得非屬原告之營業利潤，則原告後續將再與被告協商如何分攤歸屬相對應之成本費用。
五、訴願決定以營業稅法有關保險業經營非專屬本業收入範圍認定辦法，係就保險業相關收入如何適用營業稅法規定之稅率而訂定，非針對保險業相關收入如何適用中華民國來源所得規定之所得類別而訂定，尚不得援引。然原告認為於所得稅法對於保險業各項所得如何規屬所得類別無明確規範指引情況下，營業稅法相關規定可供徵納雙方有所依循：
（一）依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）規範，人身保險業之本業營業項目之銷售額並未包含債券投資之利息收入及處分財產收入，營業稅法既已認定利息所得及財產交易所得非屬人身保險業之本業銷售額，則行政一體原則，所得稅法亦無依據認定利息所得及財產交易所得為人身保險業之本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤。
（二）銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法規定略以「第二條、銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：一、銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第三條所定之非專屬本業收入。」，而按銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第2款僅規定保險業非專屬本業收入包含：（一）經營動產、不動產出租及買賣業務收入；（二）銷售出版品收入；（三）其他非專屬保險業之收入。然其他非專屬本業之收入並未詳細說明其內容，合先敘明。
（三）按103年7月1日修正施行營業稅法第11條第1項規定，保險業專屬本業之銷售額營業稅率由2%調整為5%，說明如下：
1.修正前：銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。但保險業之再保費收入之營業稅稅率為1%。
2.修正後：銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為5%；其中保險業之本業銷售額應扣除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為1%。三、前二款以外之銷售額稅率為2%。
（四）承上，保險業專屬本業之銷售額之營業稅率由2%修正為5%。是以財政部103年8月5日台財稅字第10304597050號令規定，配合103年6月4日總統公布修正營業稅法第11條、第36條條文，修正財政部發布營業稅相關函令並附修正對照表。而修正對照表其中財政部75年6月25日台財稅第0000000號函有關保險業如何計徵營業稅釋疑規定修正前後差異如下：
1.修正前：「…人壽保險業之銷售額為人身保險之保費收入及再保費收入、各項佣金及手續費收入、退保收益或退保收回之責任準備金，減承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、再保分出保費及提存之責任準備金，按規定稅率2%計算營業稅額，但再保費收入按1%稅率計徵。」。
2.修正後:「…人壽保險業之銷售額為人身保險之保費收入及再保費收入、各項佣金及手續費收入、退保收益或退保收回之責任準備金，減承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、再保分出保費及提存之責任準備金，按規定稅率5%計算營業稅額，但再保費收入按1%稅率計徵。」。
3.由前述修正內容可知，於103年7月1日修法前，財政部認定保險業專屬本業之銷售額僅包含人身保險之保費收入及再保費收入、各項佣金及手續費收入、退保收益或退保收回之責任準備金（減承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、再保分出保費及提存之責任準備金），乃核釋該部分銷售額應適用專屬保險本業之2%營業稅率；而修法後，財政部仍認同上開收入屬保險業專屬本業之銷售額，乃修正解釋函令核釋該部分銷售額應適用專屬保險本業之5%營業稅率。
4.綜上可知，財政部就營業稅法上解讀保險業專屬本業銷售額僅包含人身保險之保費收入及再保費收入、各項佣金及手續費收入、退保收益或退保收回之責任準備金（減除相關項目），並未包含投資債券之利息收入，是以該利息收入非屬保險業專屬本業之銷售額。營業稅法既已認定利息所得非屬人身保險業專屬本業之銷售額，則所得稅法亦應認定其為利息所得，不應逕行認定為人身保險業之本業營業項目之營業行為所獲取之營業利潤。
5.此外，前述規定雖係針對保險業如何適用營業稅法所規定之稅率而訂定，然有關本業（主要營業項目）之認定亦可援引比附於來源所得認定，蓋因所得稅法之來源所得認定有關營業利潤之規範僅簡單說明為本業營業項目所產生，然何謂本業營業項目並未有如營業稅法之具體、詳細規定，是以原告援引參酌係供兩造釐清來源所得認定有關營業利潤認定之爭議，法令解釋上並無不妥。
六、此外，被告認定系爭取自國外政府公債、公司債及金融債券之利息收入及相關財產交易所得應屬中華民國來源所得與所得稅法利息所得及財產交易所得之規範不符：
（一）所得稅法第8條第4款規定略以「自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息」，係屬中華民國來源所得，其立法理由說明利息所得係以「是否取自我國境內之法人及個人為準」，故原告投資國外債券所產生之利息收入，因其給付人非屬「我國境內之法人及個人」，是以該利息所得應非屬中華民國來源所得，原告核定有違所得稅法第8條第4款規定精神。
（二）次依財政部96年8月24日台財稅第00000000000號令、86年3月11日台財稅第000000000號函及82年5月13日台稅一發字第820761758號函分別規定略以「一、總機構在中華民國境內之銀行之海外分行依國外法律發行之外幣計價國際債券，經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心依『財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心外幣計價國際債券管理規則』核准在臺櫃檯買賣，…，所支付之債券利息亦由該海外分行自行負擔者，該海外分行給付予購買前開國際債券之投資人之利息，核非屬中華民國來源所得；除總機構在中華民國境內之營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體投資該等債券所取得之利息，應依所得稅法第3條第2項規定併計營利事業所得額課稅外，其他個人（包括中華民國境內居住之個人及非中華民國境內居住之個人）及總機構在中華民國境外之營利事業取得該等債券之利息，均無需由該海外分行在中華民國境內之總機構辦理扣繳。」、「二、中美洲銀行係屬中華民國境外之法人，個人在我國境內取自該行給付之利息，核非屬中華民國來源所得，尚不發生課徵綜合所得稅問題。」及「法商○○○交通事業股份有限公司台灣分公司，除依所得稅法第3條第3項規定，就其在我國境內之營利事業所得課徵營利事業所得稅外，其取自法國○○信貸銀行之境外利息，尚非同法第8條第4款規定之中華民國來源所得，應免徵營利事業所得稅。」；綜上函令所述，目前所得稅法及相關解釋函令於判斷利息所得是否屬中華民國來源所得時，仍係參照所得稅法第8條第4款規定，以給付人是否屬「我國境內之法人及個人」為判斷標準。承前所述，系爭利息所得之給付人並非「我國境內之法人及個人」，則原告取得該利息所得應非屬中華民國來源所得。
（三）此外，認定原則第五點規定略以「依外國法律規定設立登記之外國公司，經中華民國證券主管機關核准來臺募集與發行，或依外國法律發行經中華民國證券主管機關核准在臺櫃檯買賣之外國公司債券，其所分配之利息所得，非屬中華民國來源所得。」，前述以給付人是否為「我國境內之法人及個人」為判斷利息所得是否屬中華民國來源所得之判準參照前述認定原則規範灼然可證，外國公司不論來台募集發行債券或於外國法律發行後經核准來台買賣，因其利息給付人仍為外國公司，則該利息所得非屬中華民國來源所得。
（四）退萬步言，由前述規範可知，對於中華民國來源利息所得之認定依據為「給付人是否為我國境內之法人及個人」，並未有明文規範須審視利息所得之所得人行業別，更不可能因行業別不同而使「利息所得」之定性變異為「營業利潤」，被告僅以原告經營人身保險業務為由而認定該利息所得應屬原告之「營業利潤」顯然有添加法令所無限制之虞。另，相較於其他行業（如電子業之台灣分公司）之納稅義務人取得同一給付對象之利息所得卻可能認定為利息所得而與營業利潤產生不同之租稅負擔，實有違租稅公平原則。
（五）另所得稅法第8條第7款規定略以「在中華民國境內財產交易之增益」係屬中華民國來源所得，其立法理由說明財產交易所得係以「交易之財產是否在我國境內為準」，故原告投資國外政府公債、公司債及金融債券等所產生之出售資產增益，因其非屬經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，是以該財產交易所得應非屬中華民國來源所得，被告原核定有違所得稅法第8條第7款規定精神等情。
七、綜上所述，並聲明：
（一）原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、依認定原則第13點規定，外國營利事業在中華民國境內提供綜合性業務服務，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等「本業」營業項目之營業行為者，應依所得稅法第8條第9款規定認定之；如非屬從事「本業」營業項目之營業行為，其取得報酬兼具同條第3款、第4款（利息）、第5款、第6款、第7款（財產交易增益）或第11款性質者，始劃分其所得類別並依各款規定分別認定。準此，所得稅法第8條第9款與前開同條其他各款規定競合時，應就「本業」優先審視有無第8條第9款規定之適用，如無，方適用同條其他各款規定。又依原告起訴狀第3頁理由一第8行起所載：「……若認定屬分公司從事本業營業項目營業行為所產生，則其所得性質應歸類為分公司於中華民國境內之『營業利潤』，分公司須申報該筆所得。」顯示原告亦認同以是否屬營業利潤性質而有所得稅法第8條第9款規定應優先歸屬適用。故如認屬營業利潤性質，則與所得稅法對於利息所得及財產交易所得之規範無涉，先予陳明。
二、按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則……等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項所規定。依據保險法第148條之1授權訂定之行為時「人身保險業財務報告編製準則」第10條第1項規定，保險業務收入係經營金融保險業務之利息、保費、佣金等各項收入及收回各種準備等，包含該條項中第9款規定之「利息收入」（係存放銀行、短期票券、放款或其他金融資產等資金運用及再保存出保證金等所得之利息。）及第12款「處分及投資損益」（係買賣或借貸金融資產及負債等所產生之損益及股息紅利。）均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目，即保險業運用保險業務所取得資金賺取收益係保險業者主要營業活動之一。原告既認為所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類別無明確規範，即應依前揭查核準則規定辦理，原告認定方式顯與編製準則認屬營業收入即有未合，此當不因原告稅務申報時將其列為非營業收入項下及被告未予調整轉為營業收入則可認為非其主要營業收入性質，且主管機關亦針對保險業運用資金訂定相關特別管理辦法，是以，自難認定原告運用保險業務資金賺取收益之活動與本業無關。至原告主張依營業稅法規定，人身保險業之本業營業項目之銷售額並未包含債券投資之利息收入及處分財產收入，營業稅法已認定利息收入及財產交易所得非屬人身保險業之本業銷售額，所得稅來源所得認定亦應相同乙節，查營業稅法第11條第2項授權訂定之銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法第2條及銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第3條第2款等規定，係規定銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業非專屬本業範圍及銀行、保險之本業範圍，以俾該等行業正確適用營業稅稅率，與所得稅法第8條第9款規範目的顯不相同，自不得援引前開認定辦法做為判斷是否為營利事業本業營業項目之標準，原告主張自非可採。
三、況參照認定原則第10款規定：「……該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：（一）……（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。……」意旨，原告係外商在臺分公司，系爭利息收入及出售資產增益係源自於其在中華民國境內運用經營保險業務所取得資金在境外賺取而得，係由在我國境內固定營業場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益，且運用保險業務資金之營業活動相關成本費用亦由在我國境內固定營業場所負擔，即與其在中華民國境內經營有關，則該利息收入及出售資產增益實屬其在中華民國境內經營工商之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款之適用範疇，此亦有最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議文可參。是以，綜前所述，被告尚非僅以資金來源判斷該所得是否歸屬營業利潤，被告要求原告提供資金來源說明係為確認系爭收入是否屬其因經營本業營業項目而產生，原告主張容有誤解。
四、又原告屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，依所得稅法第8條第9款規定為我國來源所得，我國享有優先課稅權，國際間對於外國金融業或保險業位其境內之分支機構因積極營業將當地收取之資金投資於其他國家之公債、公司債或金融債權所取得之利息所得及證券交易所得，均認屬各該國來源所得而課徵所得稅，與本件作法相同。另系爭利息收入與財產交易所得並未遭所得來源國扣繳稅款，本件即無國外扣繳稅款是否需減除之問題，併予陳明。
五、綜上，依首揭規定，本件被告原核定利息收入643,144,963元及出售資產增益97,122,879元並無不合，原告主張皆無足採等語，資為抗辯。
六、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見本院卷第34頁）、被告105年5月26日財北國稅法一字第1050020496號復查決定（見本院卷第48至53頁）、財政部106年10月3日台財法字第10613901620號訴願決定（案號：第00000000號，見本院卷第67至75頁）、原告98年度取自中華民國境外之利息收入明細表（見本院卷第76頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
原告投資國外政府公債、公司債及金融債券之利息收入313,046,074元及證券交易所得4,551,248元，是否屬所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商之盈餘，屬中華民國來源所得?
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」
（二）所得稅法第8條第9款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」
（三）所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……。」
（四）以下原則核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定發布之所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下稱認定原則）第10點第1項規定：「本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。」
２、認定原則第10點第2項第3款規定：「……該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：……（第3款）（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。……」。
（五）最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」
二、原告投資國外政府公債、公司債及金融債券之利息收入313,046,074元及證券交易所得4,551,248元，是為所得稅法第8條第9款在中華民國境內經營工商之盈餘，屬中華民國來源所得：
（一）原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）643,143,834元、出售資產增益97,122,879元、前十年核定虧損本年度扣除額38,174,395元、證券交易損失13,582,140元及本年度抵繳之扣繳稅額32,802,971元，嗣更正減列利息收入313,046,074元及出售資產增益4,551,248元。經被告初查以原告前開投資國外債券所取得之利息收入及處分國外債券之增益，為其在臺經營工商之盈餘，核屬中華民國來源所得，爰增列利息收入313,046,074元及出售資產增益4,551,248元，核定利息收入為643,144,963元（包含漏報1,129元+否准更正減少313,046,074元）、出售資產增益97,122,879元、前十年核定虧損本年度扣除額38,174,395元、證券交易損失9,030,892元及本年度抵繳之扣繳稅額32,803,042元（配合增加漏報利息收入1,129元而調增扣繳稅款71元），本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張訴願決定以「保險法第148條之1授權訂定之行為時『保險業財務報告編製準則』第12條第4項規定，『利息收入』及『處分及投資損益』均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目」而推定系爭利息收入及財產交易所得為原告從事本業營業項目營業行為所獲取之營業利潤云云，顯有矛盾；及被告以「系爭所得之資金來源為原告境內經營保險業務所取得，係由原告在境內固定營運場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益且相關成本費用亦由境內之固定營業場所負擔」為由認定系爭所得屬原告於境內經營工商之營業利潤之作法，有諸多違誤云云。
（三）惟依保險法第148條之1授權訂定之行為時「保險業財務報告編製準則」第12條第4項第1款第4目規定：「綜合損益表至少包括下列項目：一、營業收入：係本期內因經常營業活動而從事直接承保、分入、分出再保而累積之收入（益）及因進行投資活動所產生之各項收益或損失均屬之。……（四）淨投資損益：係指投資活動所產生之各項收益或損失，包括利息收入、透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債損益、備供出售金融資產之已實現損益、以成本衡量之金融資產及負債之已實現損益、無活絡市場之債券投資損益之已實現損益、持有至到期日金融資產之已實現損益、採用權益法認列之關聯企業及合資損益之份額、兌換損益、投資性不動產損益、投資減損損失及迴轉利益等；除利息收入外，前述各項投資損益應以淨額列示。1.利息收入：係存放銀行、短期票券、放款、持有至到期日金融資產及無活絡市場之債券投資或其他金融資產等資金運用所得之利息。2.透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債損益：係買賣或借貸透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債，以及指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產及負債所產生之損益、股息紅利及期末按公允價值評價產生之評價損益。3.備供出售金融資產之已實現損益：係買賣或借貸備供出售金融資產所產生之損益及股息紅利。4.以成本衡量之金融資產及負債之已實現損益：係買賣或借貸以成本衡量之金融資產及負債所產生之損益。5.無活絡市場之債券投資損益之已實現損益：係買賣或借貸無活絡市場之債務商品投資所產生之損益。6.持有至到期日金融資產之已實現損益：係買賣或借貸持有至到期日金融資產所產生之損益。7.採用權益法認列之關聯企業及合資損益之份額：係保險業按其所享有關聯企業及聯合控制個體之份額，以權益法認列關聯企業及聯合控制個體之損益。8.兌換損益：係貨幣性外幣投資本金及孳息因匯率變動實際兌換、評價及避險之損益。9.投資性不動產損益：
係投資性不動產所產生之各項費用及因出租或出售所獲得之利益及損失皆屬之。10.投資減損損失及迴轉利益：投資資產（包含投資性不動產）其損益之計算及表達，應依一般公認會計原則之規定辦理。11.其他淨投資損益：凡投資活動所產生之損益，惟非屬上列各項目者屬之。」，由上開規定，可知「利息收入」項目，包括存放銀行、短期票券、放款持有至到期日金融資產及無活絡市場之債券投資或其他金融資產等資金運用所得之利息；及「處分及投資損益」項目，包括買賣或借貸金融資產及負債等所產生之損益，均為人身保險業經常營業活動所獲得之收入，為其營業收入之項目；從而，保險業者投資國外債券所取得之利息收入及處分國外債券之增益，揆諸上開最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議意旨，自得適用所得稅法第8條第9款營業利潤相關規定，判斷是否屬中華民國來源所得，而與保險業實際從事業務、資金投資運用等經濟實質相符。
（四）本件原告係從事保險業務之外商在臺分公司，系爭利息收入及出售資產增益源自於其在中華民國境內運用經營保險業務所取得資金在境外賺取而得，乃在我國境內固定營業場所執行決策並承擔相關風險所賺取之收益，且原告運用保險業務資金之營業活動相關成本費用亦由在我國境內固定營業場所所負擔，依所得稅法第8條第9款規定，系爭利息收入及投資國外債券所得核屬其在中華民國境內經營工商之盈餘。又依上開認定原則第10點第1項及第2項第3款規定，系爭收入既由原告在我國境內固定營業場所執行決策並承擔風險損益，即與其在中華民國境內經營有關，故原告屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，原告主張，尚不足採。
（五）至原告所援引之財政部82年5月13日台稅一發字第820761758號函，該函係指法商０００交通事業股份有限公司臺灣分公司，其取得法國００信貸銀行之境外利息，非所得稅法第8條第4款規定之中華民國來源所得之情形；然該函所謂「境外利息」，非屬法商０００交通事業股份有限公司臺灣分公司在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，故該函釋認非所得稅法第8條第4款規定之中華民國來源所得；實與本件原告屬總機構在我國境外之營利事業在我國之常設機構，系爭收入既與該常設機構之營業具實際關聯性，係屬在我國境內從事其本業營業項目之營業行為所獲取之營利利潤，依所得稅法第8條第9款規定為我國來源所得，二者情形尚屬有間。
（六）原告復主張於所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類別無明確規範指引情況下，營業稅法相關規定可供徵納雙方有所依循乙節。惟查：原告此部分之主張，核與依據保險法第148條之1授權訂定之行為時「保險業財務報告編製準則」第12條第4項第1款第4目規定不符；尚不得因原告稅務申報時將其列為非營業收入項下，及被告未予調整轉為營業收入，即可認為非其主要營業收入性質。況原告既認為所得稅法對於保險業各項所得如何歸屬所得類別無明確規範，即應依上開查核準則規定辦理，原告主張均不足採。
三、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 17 日
書記官 簡若芸