臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1710號107年11月23日辯論終結原 告 榮創能源科技股份有限公司代 表 人 方榮熙（董事長）訴訟代理人 曾能煜 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 呂淑華（兼送達代收人）
游松輝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月17日台財法字第10613935790號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）67,309,729元，被告初查，以其中24,248,401元未提示合約、支付價金證明及居間仲介證明文件，否准認列，核定佣金支出43,061,328元，併同其餘項目查核結果，核定應補稅額4,341,018元。原告不服，申請復查，經被告106年3月27日北區國稅法一字第1060004554號復查決定未獲變更。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係製作及銷售Led之公司，銷售Led予製作電視之廠商做
為背光之原件，查原告在大陸山東地區委託金佰利公司為代理商，將產品出售予製作電視之海信公司、海爾公司，故原告乃海信、海爾公司之下游供貨商，原告同時供貨予二家廠商，並無任何不妥。因金佰利公司均有代理原告銷售貨物予海信公司、海爾公司，故原告業務經理在製作之出差報告內方提及與宋宸分別討論海爾公司、海信公司間之業務事宜，並由二人簽名確認。至於李新則為海信公司採購人員，渠並於出差報告中簽名，亦未參與討論古富全與宋宸間之討論。查李新係與宋宸二人自行在青島假日酒店、香格里拉酒店討論出貨及產品規格等事宜，當時係由宋宸與李新單獨討論原告與海信公司間之出貨、產品規格等事宜，並未討論海爾公司之間業，故被告所辯，顯有重大誤解。
㈡依營利事業所得稅查核準則92條第1項規定，佣金支出應依
所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件。原告已於復查及訴願階段皆按照被告指示提供代理協議、匯款水單、與仲介公司往來對帳之e-mail與會議記錄、仲介公司身分證明等證明文件供被告查核。既規定原告在申報佣金支出時，僅需提出契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件。故契約或其他相關證明文件之提出顯屬擇一要件，非需一併提供。原告倘已提供代理協議，即毋需再提供其他居間中介之相關證明文件，此乃法規明確規定，不容被告任意扭曲解釋。又依營利事業所得稅查核準則第92條第5項第4款規定更明確的說明，原告在申報證明與國外廠商之佣金支出時，僅需提供、結匯匯款書，倘無法提示合約書時，方需提供雙方往來之函電(即本件所指示電子郵件）。查原告於本件既已提供契約書、匯款單、會議記錄、出差記錄等法定資料，當已符合上開稅法規定，被告卻額外要求上訴人提供屬於金佰利公司之營業秘密，已有強人所難之嫌。
㈢按被告主張，原告提供之會議記錄僅記載討論題綱，且大部
分係就有關產品送樣、驗證、修改及呆滯帳款處理等項進行討論，內容並未提及如何促成與海信集團訂單及洽談訂單買賣條件等案關居間仲介事實，而予以否准。然按照一般商業模式，產品送樣、驗證、修改係為進入買方公司的首要程序，原告主係透過金佰利公司的居間仲介與協助，才可以順利爭取進入到海信集團的供應鏈。故被告否准會議記錄不具居間仲介事實證明，係被告對於一般商業模式不甚了解所致。然在分秒必爭與即時通訊軟體盛行的現代，不管是在台灣或是在大陸，雙方聯絡多以電話或即時通訊軟體為之，若需等待書面文件或是郵件通知，公司將失去競爭與獲取訂單的機會。
㈣本件兩造主要爭點在於被告要求原告必須提供仲介商金佰利
公司與中國的國有企業海信集團間往來電子郵件，以強化證明金佰利公司有提供仲介勞務之相關證明，但依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人即原告對所得支配或掌握之課稅要件事實，始負有提供資料之協力義務。惟該客戶海信集團是中國大陸國有企業，無論是內部或是外部電子郵件都被嚴格監控，任何海信集團內部人員與外部人員往來的電子郵件均可能被誤會是利益輸送，而遭受中國大陸的嚴刑峻法處罰。被告要求原告拿出海信集團內部與仲介商金佰利公司間往來電子郵件，顯未考慮中國大陸專制監控國有企業之特殊情況，該要求顯已超出司法院釋字第537號解釋範圍。為保護交易各方之安全，仲介商金佰利公司負責人宋宸都是私下約海信集團內部人員在公司以外的場所碰面，推展原告公司產品及討論產品報價問題，此有雙方之會議記錄可稽。在不危害客戶海信集團內部人員之人身安全，並兼顧符合稅法課稅之舉證原則下，原告以仲介商與客戶內部人員私下進行的會議記錄，作為仲介商推廣原告公司產品進入客戶端供應鏈之事實證據，應足以採信。若被告仍強硬要求原告須提出海信集團內部人員與仲介商金佰利公司往來電子郵件，始認可原告之佣金支出事實，根本是強人所難，且將中國大陸嚴格監控國有企業公司之手段，做為要求本國公司補稅之最佳武器，此舉已嚴重打擊本國企業在中國大陸推廣MIT產品之商業機會。再關於金佰利公司如何與居間海信集團與原告交易成功等事實，核屬金佰利公司之人脈、專業、營業秘密，金佰利公司顯不可能提供渠與海信集團何人接觸、如何居間成功等文件予原告，否則原告即可取而代之，金佰利公司日後又將如何自原告處取得佣金，故被告要求原告提供之文件，顯已超過司法院釋字第537號解釋所指之協力義務。
㈤原告於103年度應給付金佰利公司之佣金為原證五表格第1～
12項，經折讓及扣除不需支付之金額後，總額為798,962.12美元，其中第1～7項之支付時間為103年12月以前，第8～10項之支付時間則為104年間。原告為上市公司，每日與銀行往來帳務龐雜，因貨款為銀行帳務之大宗，故於兆豐銀行匯款時，並未區分佣金，方誤選為「已進口之貨物」，嗣於104年初國稅局質疑原告支付金佰利公司之款項不應勾選「已進口之貨物」後，原告方予注意，並於104年以後，在編號9～12之水單正確勾選「192貿易佣金及代理費支出」，復請兆豐銀行更正編號1～8項之匯款單為「192貿易佣金支出」。
㈥原告提出金佰利公司商業登記資料，證明金佰利公司確實為
香港合法設立之公司。原告提出金佰利公司執行董事宋宸之名片，證明宋宸為金佰利公司之負責人及執行董事，有負責處理相關事務及於文件、契約簽名之權能。有代理協議書、宋宸簽署之聲明書，證明原告確實與金佰利公司簽署代理協議，此代理協議雖漏簽負責人，但已經宋宸於105年7月7日補正，且原告與大陸、香港廠商簽署契約時，經常有負責人未簽名蓋章之情況；另代理協議第1條職責和期限約定：「1.1……A0T(即原告)未經代理方（即金佰利公司）事先同意不得在獨家代理區域內直接銷售、指派員工或者委託其他代理商與客戶接洽」、「1.2……代理方為A0T提供的服務還包括收集商業信息、市場支持和維持客戶關係。」等語，可知原告需透過金佰利公司與海信集團接觸，不得直接與海信集團之人員接觸，且金佰利公司提供之服務包括市場支持及維持客戶關係，此即原告需派業務人員先與宋宸討論相關買賣銷售業務後，再由宋宸與海信集團採購人員溝通之故。有原證九出差報告，證明原告所屬業務副處長古富全與宋宸數度在青島酒店討論與海信集團間之業務推廣、產品規格、佣金比例、罰款處理……等業務事宜。有原證十電子郵件，證明原告在收受海信集團支付之貨款後，依代理協議之比例，支付金佰利公司佣金，金信利公司並寄發Invoice予原告。
有原證十一會議記錄及李新電子郵件尾頁，證明李新為海信集團之採購部主管，以及宋宸、李新於103年3月28日、103年7月5日討論產品規格、數據、報價、罰款等事宜，足證宋宸確實為原告與海信集團之媒介，負責維繫及聯絡雙方之商誼及業務，亦足證金佰利公司確實以代理商之地位，協助原告向海信集團爭取訂單，並依代理協議內容，自海信集團取得商業信息後轉達予原告，並維持與海信集團之關係。
㈦契約之法律性質為諾成契約，並非要式書面契約，且一般商
業慣例多有先為交易再補簽合約書，亦多有合約書雖缺少簽名，嗣再補簽之情形，故在判斷契約究有無成立，應綜合檢示當事人有無相互合意，及於簽約後是否依約履行判斷之，不得僅以契約書缺少負責人簽名，遽認契約不成立。觀諸代理協議書記載，即知金信利公司確實代理原告在中國市場促銷Led Light Bar，並引薦、開發客戶提供服務，再由原告支付佣金。原告於前揭代理協議生效後，陸續支付佣金予金信利公司，嗣因被告認為代理協議缺少負責人簽名，若可補簽法定代理人之名，即得准予認列佣金支出，原告方於105年間請求金佰利公司負責人補簽名，經原告提供補簽名之協議書後，被告卻違背承諾，反稱代理協議為虛偽，似有構陷原告之罪而自以為寬容之情，此舉亦已違背誠實信用原則。次觀諸原證五匯款單所載，既已清楚記載支付金信利公司之款項為佣金，即知原告確實於收受海信集團之貨款後，依貨款比率支付金佰利公司佣金。倘原告與金佰利公司間無所謂代理合約，復無其他商業交易或買賣之法律關係存在，原告何需定期支付金佰利公司款項，故原告所提供之匯款單、傳票、發票等文件，均可適切證明原告因簽署代理協議，方支付佣金予金信利公司。
㈧又司法院釋字第537號解釋認為稅捐機關在基於公平合法課
稅之目的範圍內，因掌握課稅要件事實發生困難，且納稅義務人在得支配之範圍內，應有提供資料之協力義務。經查，金佰利公司係一海外閉鎖性公司，非屬公開發行公司，原告根本無法取得該公司之財報或相關營業資料，且金佰利公司亦不受原告指揮，另原告為求將產品銷售予海信集團，方委請金佰利公司從中搭橋協助，故金佰利公司在商業占有上風，原告雖數度請求金佰利公司提供該公司之財報及營業資料，金佰利公司均以財報、營業資料為營業秘密，予以拒絕提供，且金佰利公司目前不斷懷疑原告在挖取其商業訊息，與原告關係日益疏遠，導致原告與海信集團之營業額日益下降，則依司法院釋字第537號解釋意旨，關於提供金佰利公司財報資料顯非原告所得支配之範圍，自難令原告負協力義務，則被告命原告提供金佰利公司之財報資料，顯已逾法律規定之範圍，並與比例原則有違。最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決意意旨所舉案例，與本件情形迥異，自不得引用為不利原告之法律見解。
㈨並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代
理銷售其產品或服務所支付之報酬，故稅法規定營利事業應提示與仲介人往來等相關交易文件供核，而有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備合約書及結匯支付證明，依收入與成本費用配合原則，亦難謂該項支出為經營本業所需之必要或合理費用，方符合所得稅法第24條第1項前段及第38條所規定。復參據司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務；營利事業之成本、費用及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任，佣金支出，係計算營利事業實際應納稅額時之減項，屬於權利發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由申報扣減之營利事業負舉證責任。
㈡原告103年度支付香港金佰利公司佣金支出24,248,401元，
其雖出具修正後（105年7月7日始修正）之代理協議、修正後匯款水單、部分E-mail文件、會議紀錄及紀要、佣金設算明細表等資料供核，惟仍未能提出足資證明香港金佰利公司確有實際提供仲介勞務之相關證明，亦未能說明香港金佰利公司係如何促成原告與海信集團訂單之洽談及買賣條件之居間仲介等事實，尚難謂該項支出屬佣金性質，被告否准認列並無不合。
㈢原告復查時提示4張其業務人員古富泉君與香港金佰利公司
負責人宋宸之會議紀錄，內容大部分就商品送樣、驗證、修改及呆滯帳款處理等訊息進行會談，屬交易流程中後端出貨階段之內容，至香港金佰利公司如何促成原告與海信集團簽訂訂單及洽商客戶之前端開發過程之往來文件仍付之闕如，又上開會議紀錄亦未載有產品以何種金額報價，較可獲得海信集團青睞，且無法與系爭佣金支出之所屬訂單勾稽核對；原告於訴願時提香港金佰利公司負責人宋宸與海信電器集團人員李新之2份會談記要影本，以佐證有仲介事實，惟經就原告所提供之4張會議紀錄、2張會談紀要與2張出差申讀單等文件，其內容仍無法勾稽香港金佰利公司究係如何促成及洽談原告與海信電器集團雙方訂單買賣條件等居間仲介事實。
㈣原告103年度對海信集團之銷貨收入308,014,107元，列報支
付香港金佰利公司佣金支出高達24,248,401元，訂單筆數約532筆，依原告主張雙方多以電話或即時通訊軟體聯絡，若須透過書面文件或郵件通知，將喪失商業時機。然依原告與香港金佰利公司簽訂之代理協議所載，香港金佰利公司負責推銷原告的產品而發展客戶，另還提供收集商業信息、市場支持及維持客戶關係之服務，其協助客戶與原告簽訂買賣合同後，原告始依約支付其佣金。是原告銷售貨物予海信集團如係因香港金佰利公司履行系爭合約約定之仲介內容而成立，依營利事業所得稅一方申報支出項目，即為另一方收入項目，支出與收入項目間自可勾稽核對，原告自應舉證對己有利之事證，俾供查核香港金佰利公司仲介之內容與原告營業之關聯性，並確認系爭佣金支出之必要性，因原告迄無具體佐證確實仲介往來文件，致無從就渠等間提供勞務之範圍、仲介內容、任用條件、支付佣金之比例及方式等重要權利義務認定香港金佰利公司業已提供原告仲介服務之事實。綜上，原告迄未提示與香港金佰利公司往來等相關交易文件供核，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明或會談紀要，亦難謂該項支出係為經營本業所必需之必要或合理費用，其未善盡協力義務甚明，依司法院釋字地537號解釋及行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張自難採據。
㈤據原告所提資料，李新係海信公司採購部人員，且參原告稱
「原證11第1頁記載：『3.55"A7000的機種，務必抓緊切換212LED，其他供貨商已經提供solution，廠內壓力很大，不要因為這件事，造成不好的影響。』等語，即知（海信）李新向（金佰利）宋宸透露有關於55"A7000的機種目前須切換規格，而其他供貨商已提供相應的解決方案，海信集團內部有更換供應商之壓力，若原告無法解決此事，即會造成不好的影響，原告並有可能因此失去成為供應商之資格。宋宸即於次日與原告之會議中，將上開資訊揭露予原告，……益證金佰利公司確實依代理協議內容，自海信集團取得商業信息後轉達予原告，並維持與海信集團之關係。」惟參原告出差申請單，出差日期係3月28至29日，上海至青島，「55"A7000要求4/20後切換2121方案，但因模具尚未開發完成，協調客戶中」，此部分出差對象明確載明係海爾公司，非海信公司，海信公司是青島市國營企業，控股權係青島市人民政府國有資產監督管理委員會，海爾公司係一中外合資上市公司，查詢google結果，兩家公司屬於同行競爭關係，李新既為海信公司員工，基於何種身分替海爾公司與宋辰商談A7000機型切換案？依原告所提事證勾稽，A7000機種切換案並非海信商業信息，故有矛盾不合常理之情，難以採信。原告出差報告亦未提及該出差行程有與香港金佰利宋宸拜會商談，原告始終未提實際仲介事證，難認該筆支出係屬經營本業之合理必要費用。
㈥並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告審核原告103年度營利事業所得稅結算申報，剔除系爭佣金支出24,248,401元，是否適法？茲分述如下：
（一）本件相關規制：
1.按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」
2.營利事業所得稅查核準則第67條第1項前段規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」第92條第1款及第5款第4目前段規定：「佣金支出:一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名(名稱)、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；……。」
3.復按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。再按民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用（最高行政法院107年度判字第241號判決參照）。
4.有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故佣金成本支出、仲介或其他費用支出事實，倘有不明，自應由納稅義務人負客觀舉證責任，納稅義務人應提示仲介或其他費用事實之往來文件供核（最高行政法院102年度判字第763號判決意旨參照）。
（二）本件被告剔除系爭佣金支出24,248,401元，尚無不合：
1.按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此有無支付佣金之必要，當以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有佣金合約書或結匯支付證明文件，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要合理費用，方符合所得稅法第24條第1項之成本費用及收入配合原則（最高行政法院99年度判字第1297號、102年度判字第763號、106年度判字第329號等判決意旨參照）。
2.經查，本件原告係經營其他未分類電子零組件製造業等（見原處分卷二第214頁），103年度列報支付予香港金佰利公司佣金支出24,248,401元，然因無從核實認定買受人海信集團對原告購貨係因金佰利公司居於買賣雙方之間仲介所致，難謂該支出為經營本業所需之必要合理費用，被告否准原告列報系爭佣金支出24,248,401元，併同其餘項目查核結果，核定本件應補稅額4,341,018元（被告核定通知書等見原處分卷一第47-45頁），於法並無不合。
3.原告雖稱其業已提出代理協議，已足證明確有系爭佣金協議存在，原處分否准認列系爭佣金費用，應有違誤云云。
惟查，原告於復查時雖提出代理協議供核（見原處分卷一第37-35頁），然該代理協議（生效日期102年7月1日）落款處僅有金佰利公司章，並無該公司負責人之簽章（見原處分卷一第7至9頁），按代理協議契約為本件系爭交易之基礎，上開情形其有效性自有疑義，且與一般商業常情有違。又所稱代理協議係遲至105（2016）年7月7日方經案外人宋宸補簽名（見原處分卷一第35頁）及出具聲明書（見原處分卷一第38頁），而系爭佣金支出高達24,248,401元，屬鉅額給付，依一般商業之交易常情，殊難想像簽約雙方就未生效之代理協議契約或口頭約定即率爾進行交易或付款，則原告支付系爭佣金24,248,401元，是否合理必要，亦值商榷。
4.原告雖另提示外匯水單並主張已實際支付款項24,248,401元，惟營利事業支付現金之合法或不法原因堪稱萬端，若金佰利公司並無實際為原告提供仲介買受人海信集團之勞務，縱原告形式上具備結匯支付證明文件，亦難謂該項支出為經營本業之必要合理費用。又原告所提示之部分外匯水單本係記載由原告自行申報匯款分類名稱為「已進口之貨款」（見原處分卷一第76至83頁），嗣原告提供形式上之交易合約及交易發票向兆豐國際商業銀行股份有限公司竹科竹村分行（下稱兆豐銀行）申請變更分類為貿易佣金支出，固有兆豐銀行107年5月29日就本院查詢事項之函覆內容在卷可稽（見本院卷第254及319頁）。然原告係103年間自行透過網銀進行匯款交易，自行申報部分匯款之分類為「已進口之貨款」，其於事後105年間向兆豐銀行申請變更匯款分類名稱，經兆豐銀行根據形式上之交易合約及交易發票而予以變更成為貿易佣金支出，然而針對本件金佰利公司如何居間於「海信集團公司」與「原告」等法人之間而為仲介，如何因金佰利公司居中代理原告與「海信集團公司」斡旋以致該集團願意向原告購貨……等種種具體仲介情節，兆豐銀行並無絲毫參與，則縱使兆豐銀行基於商業關係之維繫而配合原告變更匯款分類名稱，亦無以證明金佰利公司居間仲介之勞務事實。
5.再按卷附「出差報告」所載，原告之員工古富全於103年3月26日至27日出差至青島，其出差對象為「海信」集團公司，並獲有「……美國渥爾瑪50萬台訂單（可貢獻AOT（註：即本件原告）一億台幣訂單），開發積極協助爭取，採取3＊9 D－type solution，目前三星積極搶單中」等工作成果（103年3月出差紀錄等見原處分卷一第121頁）。嗣103年6月27日至28日原告之員工古富全再度出差至「海信」集團公司，更因其直接與海信集團公司會商，使「原告」與「海信集團公司」雙方之間當場形成合意，而達成「1.2014 Q3 price議完，avg cost down 3%」（註：
指103年第3季擬買賣之商品完成議價，平均降價3%）、「
2.日亞7020M安排重新送樣for小批量試產，待驗證後切入」、「3.與品質部門開會討論混料賠償事宜，初步我司不同意額外賠償RMB100,000，須待進一步商議」等完成買賣議價、產品送樣、出貨產品混料賠償事宜之具體磋商結果（103年6月出差紀錄等見原處分卷一第117頁）。又查，原告曾與海信集團洽談美國沃爾瑪50萬台電視訂單事宜，惟實際成交數量僅152,500台，銷售金額349,875元，而原告中央會計部員工針對此事件亦表示：「……當時於第3季開始小量交貨，惟『海信告知』美國市場反應不佳，導致第4季的銷售量下滑……」（見原處分卷一第123頁），亦見海信集團亦會將銷售不如預期及減少訂貨等事宜直接「告知」原告之員工。換言之，原告之員工係可直接與海信集團中包含品質部門在內之各種人員互為正式且有效之商務往來行為。則原告主張其與海信集團公司之間必須透過金佰利公司居間仲介云云，顯有疑義。
6.此外，按營利事業一方申報支出項目及數額，衡情即為另一方之收入項目及數額，支出與收入間應可互為勾稽核對。是原告主張系爭佣金支出確已支付予金佰利公司，自應提供金佰利公司列報收入之相關證明文件，以供詳實勾稽比對。惟原告主張被告要求原告提出非其控制之金佰利公司內部資料（包括公司財報、商業信息等），已超出協力義務之範圍，於法有違云云。按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（參見司法院釋字第537號解釋意旨）。又所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任（參見最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨）。是稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，納稅義務人對於所得支配或掌握之課稅要件事實，負有提供資料之協力義務。且營利事業之成本、費用及損失等應行扣減項目，屬於課稅公法關係之減項，從證據掌控及利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負擔證明責任，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由申報扣減之營利事業負舉證責任。又佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故稅法規定營利事業應提示仲介往來等相關交易文件供核，惟有無支付佣金之必要，仍應就該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出係為經營本業之必要合理費用。查原告主張101至103年度均支付佣金予金佰利公司（見原處分卷一第148頁），本件所付佣金更高達鉅額24,248,401元，衡情難謂原告無法提供與支付系爭佣金有關之該公司營運情況之相關資料，且該等資料得與原告系爭佣金之支出，相互勾稽據以認定，性質上屬於對原告有利之事證，故該等資料諸如與系爭佣金之支付以及具有合理必要性有關之金佰利公司營業收入、佣金收入列報文件等，若能由原告提出以盡其舉證責任及協力義務，參諸前述，於法並無不合。原告上開主張，依前說明，亦非可採。
7.原告另稱：「金佰利公司負責人宋宸都是私下約海信集團內部人員在公司以外的場所踫面，推展原告公司產品及討論產品報價問題」等語（見本院卷第14頁），並提示「宋宸」與「李新」（原告主張李新係海信集團內部人員）之私下談話內容（見本院卷第53-54頁）供核。惟查，所稱海信集團內部人員「李新」既是「個人私下」與宋宸會面並有所談話，「海信集團公司」本身並不知悉「宋宸」係居中為「原告」與「海信集團」二者間為仲介服務並媒合買賣，又未見「海信集團公司」授權由李新代表該集團受領宋宸之仲介媒合並與宋宸進行商務往來，則「李新個人私下」與宋宸之會談，與「海信集團公司」願意受領仲介媒合行為，係屬二事。則本件縱使海信集團公司103年度直接向原告有所購貨，亦難認定係因「宋宸與李新個人私下會晤」所致。則原告主張「海信集團」係經由金佰利公司為原告仲介，且經「海信集團」認可金佰利公司居中仲介後，始向原告購貨達308,014,107元云云，尚難採信。
8.原告另稱因透過金佰利公司仲介，使其101至103年間對海信集團營業收入大幅成長，足認金佰利公司確有提供居間仲介服務云云，並提出、金佰利公司董事訪臺計畫書及行程表、部分E-mail文件、會計傳票、商業發票（INVOICE）、古富全與宋宸之談話內容等（見原處分卷一第149-14
8、136-134、40-39及本院卷第166-226、233-236頁）為證。惟查，原告101至103年間對海信集團營業收入大幅成長，縱然屬實，亦屬營業收入變動情形，尚非屬具有居間仲介事實之相關證明文件，是該等資料不足作為金佰利公司實際提供本件仲介勞務之證明。又原告主張本件無庸提示金佰利公司與海信集團公司洽商往來等事證供核云云，係原告主觀歧異見解，亦不足採。
9.綜上，本件被告以原告未能提出足資證明金佰利公司確有實際提供仲介勞務之相關證明，並說明金佰利公司係如何促成原告與海信集團訂單之洽談及買賣條件之居間仲介等事實，尚難認該項支出屬佣金性質，又原告雖形式上具備有合約書或結匯支付證明等，亦難據以認定該項支出係為經營本業之必要合理費用，因認原告未善盡其舉證責任及協力義務，乃否准原告列報系爭佣金支出24,248,401元，揆諸前揭事證及說明，核無不合。原告上開主張，均非可採。
（三）從而，原告103年度營利事業所得稅結算申報，經被告剔除佣金支出24,248,401元，併同其餘項目查核結果，核定應補稅額4,341,018元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 21 日
書記官 黃明和