臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1737號107年4月12日辯論終結原 告 林怡如訴訟代理人 謝聰文律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 游素玉
李郁慧上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國106年11月29日台財法字第10613948720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「當事人得委任代理人為訴訟行為。但每一當事人委任之訴訟代理人不得逾3人。」、「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格。二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人。三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務。四、交通裁決事件，原告為自然人時，其配偶、三親等內之血親或二親等內之姻親；原告為法人或非法人團體時，其所屬人員辦理與訴訟事件相關業務。」行政訴訟法第49條第1項、第2項定有明文。又按「對於高等行政法院判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但有下列情形之一者，不在此限：一、上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。」、「非律師具有下列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人：一、上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。」同法第249條之1第1項第1款、第2項第1款設有規定。是對於高等行政法院判決上訴，係採較為嚴格之「律師強制主義」，以應委任「律師」為訴訟代理人為原則，例外於本人具備法律專業知識或配偶具備律師資格等情形，始免委任「律師」為訴訟代理人；而對於非屬對於高等行政法院判決上訴之情形，則容許本人遂行訴訟，不採取「律師強制主義」，但若委任代理人為訴訟行為，除法律別有規定外，依法應以「律師」為訴訟代理人（採取「強制律師主義」之原則），即讓當事人本人有程序選擇權，得為本人訴訟（尚可利用輔佐人之機制，得經審判長之許可，於期日偕同輔佐人到場進行訴訟，同法第55條參照），或是委任「律師」為訴訟代理人；至於交通裁決事件，則又例外規定，原告為自然人時，其配偶等近親得為訴訟代理人。準此，對於高等行政法院判決上訴，具備律師資格之上訴人配偶，得以配偶身分為訴訟代理人；交通裁決事件，原告為自然人時，其配偶得為訴訟代理人；除此之外，若法律別無規定，依據行政訴訟應以律師為訴訟代理人（強制律師主義）之程序規範，此係為確保訴訟代理人具有足夠之法律專業知識（參見同法第49條立法理由），不應認係妨害人民行政訴訟權之行使，故當事人之配偶縱使具備律師資格，其為訴訟代理人時，仍須以「律師」之身分任之，始為適法。又非屬對於高等行政法院判決上訴之情形，依前揭同法第49條規定，尚不得比附同法第249條之1第2項第1款之規定，主張不以律師身分為訴訟代理人，而僅以配偶身分為訴訟代理人，如此始符合「程序法定」之要求。查本件原告向本院提起行政訴訟，並非對於高等行政法院判決上訴之情形，且原告既非本人訴訟，而係委任代理人為訴訟行為，原告曾以配偶謝聰文具有律師資格，主張為免增加訴訟成本，請以「配偶」謝聰文為訴訟代理人，而不以「律師」謝聰文為訴訟代理人，揆諸前揭規定及說明，於法尚非有據，合先敘明。又原告配偶謝聰文於本件準備程序，經提出身分證及律師證，陳明現為執業律師後，已於行政訴訟委任狀補正以「律師」為訴訟代理人，故本件原告係委任律師即配偶謝聰文為訴訟代理人等情，有本院107年3月15日準備程序筆錄（本院卷第54至55頁）及該行政訴訟委任狀（本院卷第22頁）可稽，附此敘明。
二、事實概要：被告以原告民國100年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶謝聰文之執行業務所得新臺幣（下同）4,000,000元，經審理違章成立，除歸課核定綜合所得總額6,678,495元，綜合所得淨額6,162,392元，應補稅額1,271,878元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,216,339元處以罰鍰計572,358元；因原告逾期未繳納，且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以106年5月31日財北國稅中正服字第0000000000A號函，請臺北市建成地政事務所（下稱建成地政事務所），就原告所有坐落臺北市○○區○○段三小段0251地號土地（權利範圍：1/4；限制範圍：95/400）及同小段00810建號房屋（權利範圍：1/1；限制範圍：95/100，與前揭土地合稱系爭房地），禁止其移轉或設定他項權利，並以106年5月31日財北國稅中正服字第0000000000B號函（下稱原處分）知原告。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠依行政訴訟法第49條第2項第1、3、4款、第249條之1第2項
第1款規定意旨及解釋結果，提起稅務行政訴訟之原告為自然人時，縱其配偶具備律師資格，倘非屬交通裁決事件，該配偶似不得受委任為訴訟代理人，嗣上訴於最高行政法院於第2審程序方得委任該配偶為訴訟代理人，相關立法輕重失衡，齟齬矛盾，顯已有妨害人民行政訴訟權之虞，為此，請准原告配偶任原告訴訟代理人。
㈡系爭函（即被告106年5月31日財北國稅中正服字第0000000000B號函）非行政處分：
⒈行政程序法第96條已經明定書面行政處分之要式，系爭函
與被告106年2月20日Z0000000000000號裁處書顯不相同，被告豈得任意而為。行政程序法第96條是否僅類屬訓示規定，行政機關是否本有選擇遵守與否之自由；又行政處分已發生法律效力，再使受處分相對人知悉明瞭，是否無違現行之法律規定，或謂無需給予受處分相對人於事先陳述意見之機會。
⒉書面行政處分應具向後生效之法律效果，然系爭函已於
106年6月1日使原告所有之系爭房地辦畢禁止處分登記，即生禁止所有權移轉及設定他項權利之法律效果，原告卻於日後方知悉，依據何在，於法未合：
⑴法律所定要式之程序規定殆屬基本之應記載事項爾，例
如民刑事裁判書應列當事人、案事件、主文、事實、理由證據、法庭組織、裁判年月日等項，其中事實及理由證據等，或因案情繁易不同而有多寡不同之記載，否則如何謂之為裁判書類。
⑵訴願審議委員會認為系爭函無違明確性原則即可，縱有
所稱之明確性原則，自當以相對人充分瞭解為必要，則試問原因事實欄均付之闕如，更不見理由及證據欄有任何記載之函文，如何「明確」可使相對人充分瞭解。
⑶法律行為不依法定方式者無效，民法第73條本文已有規
定，或認為行政行為及行政處分與民法之規定無涉，惟參據行政程序法第111條規定行政處分無效之例，就行政處分不依法定方式者固無明文，然行政處分不依法定方式者應未成立，否則該屬同法文第7款所定「其他具有重大明顯之瑕疵者」之情形，始可免行政機關獨有便宜行事之特權。
⑷系爭函欠缺事實、理由等書面行政處分之應記載事項者
已如前述，訴願審議委員會以「原未載理由之瑕疵即已告治癒」云云，則試問「記載理由該否包括證據」，「原未載『事實』之瑕疵」可否治癒。
㈢稅捐稽徵法第24條第1項前段所定「『相當』於……之財產
」之規定，應否實質認定？⒈財政部訴願審議委員會認為系爭房地價值應以土地公告現
值及房屋現值計算之，惟據原告瞭解，所稱土地現值及房屋現值其公告目的殆為課稅評算使用，倘以此即能計算原告林怡如所有系爭不動產現有之相當價值者，其論理基礎為何。果此，與政府刻推動不動產交易應按實價登錄之政策，豈無背道而馳之虞。
⒉以訴願決定所認系爭房地現值為19,180,700元（公告土地
現值19,008,000元+房屋現值172,700元），同該會所認合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）已貸款20,000,000元乙節，豈無矛盾，或訴願審議委員會已覺上情不妥，是復認系爭房地價值應加成且以加2成計算，如以土地公告現值及房屋現值計算不動產現值之邏輯方法無誤，則試問何須加成，何以加2成為適當，均欠說理。
⒊系爭房地固設定最高限額抵押權2,000萬元，被告未曾函
向債權人即合作金庫查明現有貸款債務總額，豈能謂已盡調查之能事，或已對原告造成財產最小侵害之結果。
㈣財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令，與稅捐
稽徵法第24條第1項前段所定「『相當』於……之財產」之規定，是否相符：被告殆係以財政部上揭函令意旨為本件處分之「標準」依據；然該函令法源依據為何，倘無法源依據，得否為本件處分之「標準」，其法律上理由何在。該函令明白揭示有「加成估價」與「核實認定」2項標準，此二者或全部，是否均屬符合稅捐稽徵法第24條第1項前段所定「相當」之意旨，理由何在。
㈤若倘原告前開質疑確屬有理，足見被告對於法有明文規定者
，如行政程序法第96條第1項（第2款）規定如書面之行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據等項，即同法第95條第1項前段所稱之「要式規定」者，竟置之不理。對於法無明文規定者，如稅捐稽徵法第24條第1項前段僅規定就納稅義務人「相當」於應繳稅捐數額之財產等句，無法律授權之情形下，竟自創設援用函令，強將人民財產價值貶低如課稅基礎，顯有違誤。
㈥被告並不爭執本件乃原告配偶謝聰文之所得，惟一再指稱所
得稅法第15條第1項包括合併申報與合併繳納，是請本院毋庸再行引用該法文意旨或解釋以「戶」為基準之合併申報制等，而請釋疑：
⒈所得者須納稅，應納稅者須申報，須繳納稅款；夫妻可合
併或分別申報，合併申報乃為節省稅額僅係程序便利。縱如本件夫妻合併申報綜合所得稅者，要不致原為夫之所得即夫須納稅，竟因申報之程序方法不同，使夫之所得成妻之所得，使夫須納稅成妻為納稅義務人。
⒉訴願決定所謂「凡經選定為辦理結算申報之納稅義務人，
除對該合併申報綜合所得稅之稅捐債務，『免全部清償責任外』，『並應概括承受同一申報戶因稅捐關係所生之權利義務』」乙節，意指申報之程序規定竟能變更納稅義務人之納稅主體（非申報主體），是否誤解所得稅法第2條第1項、第7條第4項及第15條第1項後段等規定意旨，未見說明。
⒊所得稅法第15條第1項前段僅規定（夫妻）「合併申報及
計算稅額」等，是否因此即使納稅義務人主體變更，即程序規定已具改變實體納稅義務人之法律效果，理由為何。
⒋如上採肯定見解，所得稅法第2條第1項、稅捐稽徵法第12
條之1第2項、納稅者權利保護法第7條第2項等規定是否均不再適用，即所得稅法第15條第1項前段規定不受所謂實質課稅原則之拘束，理由何在。
⒌原告配偶謝聰文究否仍為系爭所得之納稅義務人云云。
五、被告主張：㈠稅捐稽徵法第24條第1項明文規定，納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行；至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。㈡被告中正分局106年5月31日財北國稅中正服字第0000000000
B號函為行政處分：依行政程序法第92條第1項規定意旨，原告欠繳應納稅捐，被告所屬中正分局106年5月31日函文係為保全稅捐，依法就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，而通知原告，此一公法上具體事件所為之決定，對外直接發生規制土地使用之法律效果，且為被告機關單方作成之單方行政行為，依行政程序法第92條第1項規定，屬行政處分，況原告業已該行政處分為訴之標的，依訴願法第1條及行政訴訟法第4條第1項之規定，循訴願及行政訴訟程序謀求救濟。
㈢原告主張依行政程序法第96條規定，行政處分應記載事實、
理由及其法令依據，本件函文完全不見事實及理由之記載，輕忽其權利等乙節：按行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟記載此等事項之主要目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定、法規根據及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。故若書面行政處分所記載之事項，已足以使相對人瞭解行政機關准駁決定所依據之原因事實及法令，即無違明確性原則，並非謂行政機關無分案情繁易程度，均須將相關法令、事實或證據取捨之理由等項，巨細靡遺予以記載，始屬適法。本案已於原處分敘述法令及理由，揆諸前揭說明，原處分自無未附具理由之情形。
㈣有關原告主張被告應調查土地房屋時價，以公告土地現值與房屋現值加2成估價與時價矛盾乙節：
⒈國家為確保稅收之目的，禁止納稅義務人就其財產移轉或
設定他項權利，涉及對人民財產權之限制，應同時兼顧納稅義務人權益，以符比例原則，故稅捐稽徵法第24條第1項，乃規定稅捐稽徵機關得就納稅義務人「相當」於應繳稅捐數額之財產為禁止處分，至納稅義務人所有不動產如經拍賣，必須先清償抵押權所擔保債權，若有剩餘，方得用以清償稅捐債務，於此情形，計算該不動產之價值是否足以保全稅捐債權時，仍扣除其上抵押權所擔保債權金額之必要。
⒉準此而論，欠繳應納稅捐之納稅義務人，名下如有土地及
已辦妥建物所有權登記之房屋，惟其上已設定抵押權或最高限額抵押權者，其價額並非一律按土地公告現值及房屋現值加成而為計算，稅捐稽徵機關亦應正確核計該不動產扣除抵押權所擔保債權後之價值，是否與應納稅捐數額相當。如納稅義務人提示足供認定土地、房屋時價之資料及證明文件，稅捐稽徵機關應予查明其內容是否符合實際情形，如是，即得據以核實認定不動產之價值。本件原告未提示足供認定該土地房屋時價資料及證明文件，被告依財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令釋以原告所有之系爭房地加成後價值為23,016,840元，就合作金庫設定最高限額抵押權貸款20,000,000元及欠繳應納稅捐與罰鍰金額1,844,236元，占加成後價值23,016,840元之比例95%，為系爭土地及房屋各所有持分之限制權利範圍，即系爭土地及房屋之限制範圍分別為95/400及95/100，為禁止處分登記，已對原告造成財產最小侵害之方法，達成確保租稅債權，且二者間有合理之關聯，無違比例原則，尚難認有何適用相關法令之違誤可言。
㈤有關禁止處分之納稅義務人疑義乙節：依所得稅法第7條第4
項及第15條第1項規定意旨，可知我國綜合所得稅於夫妻間係以「戶」為基準之合併報繳制，夫妻可自行選定一方為納稅義務人，經選定一方為納稅義務人後，他方即成為納稅義務人配偶，僅由經選定之夫或妻負申報或繳納所得稅義務，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務負有全部清償責任，並為稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象，若其申報設有違章漏稅情事者，亦係以申報之納稅義務人為違章主體，亦即稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制性質。原告既自行選擇為系爭年度所得稅納稅義務人，即負有繳納全部稅款之責，原告欠繳應納稅捐，被告為保全稅捐，以原告所有財產為禁止處分之對象，於法並無不合。另有關申報綜合所得稅報稅主體之疑義，原告業於106年3月2日申請復查，復於同年10月31提起訴願，均遭駁回，原告仍表不服，刻正繫屬行政訴訟中，附予敘明等語。
六、按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按所得稅法第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外。應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿六個月內申請變更。」又按財政部65年12月31日台財稅第38474號函：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」103年11月7日台財稅字第10304589140號令：「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價……。」該等函令，核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、原告主張系爭被告106年5月31日財北國稅中正服字第000000
00 00B號函，並非行政處分，且欠缺明確性云云。按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第92條第1項定有明文。查原告欠繳應納稅捐，前開被告所屬中正分局106年5月31日函文係為保全稅捐，依法就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，並以系爭函（原處分卷第3至4頁）通知原告，此一公法上具體事件所為之決定，對外直接發生規制土地使用之法律效果，且為被告機關單方作成之單方行政行為，依行政程序法第92條第1項規定，核屬行政處分，況原告業已以系爭函為程序標的，循序提起訴願及行政訴訟，請求救濟（訴願法第1條及行政訴訟法第4條第1項規定參照），而稱系爭函並非行政處分云云，自非可採。又按行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法（最高行政法院96年度判字第594號判決意旨可參）。查本件原處分即系爭函對於原告欠繳應納稅捐，被告所屬中正分局為保全稅捐，依法就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，並以系爭函通知原告（原處分卷第3至4頁），觀之系爭函之內容，已記載上開主旨、事實、理由及其法令依據，並有行政救濟之教示，客觀上已使當事人瞭解被告作成行政處分之法規根據、事實認定及行政處分之斟酌等因素，以資判斷該處分是否合法妥當，及得對其提起行政救濟等情，並無原告所指原處分有欠缺明確性之情事。且縱如原告所稱原處分有未載明理由而有欠缺明確性之瑕疵，按「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰一、……二、必須記明之理由已於事後記明者。……前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」行政程序法第114條第1項第2款及第2項定有明文。查本件被告於訴願程序終結前，已於106年7月5日財北國稅中正服字第1060256155號訴願答辯書（訴願卷第1至6頁），詳載禁止原告財產移轉或設定他項權利處分之事實及理由，使原告得進一步知悉明瞭，亦可認為已踐行行政程序法第114條第1項第2款補記理由之程序，原告所指原處分未載明理由之瑕疵，即已治癒。原告所稱系爭函欠缺明確性云云，依前所述，亦不足採。
九、原告主張本件之補稅罰鍰係因漏報原告配偶謝聰文之執行業務所得，卻對原告所有之系爭房地為禁止財產處分，於法未合云云。按稅捐稽徵法第24條第1項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，觀其立法意旨，係在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行，至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。次按所得稅法第7條第4項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外。應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿六個月內申請變更。」可知我國綜合所得稅於夫妻間係以「戶」為基準之「合併報繳制」，夫妻可自行選定一方為納稅義務人，經選定一方為納稅義務人後，他方即成為納稅義務人配偶，僅由經選定之夫或妻負申報或繳納所得稅義務，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務負有全部清償責任，並為稅捐核退、補徵或欠稅執行之對象。若其申報有違章漏稅情事，亦係以申報之納稅義務人為違章主體，亦即稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制性質。本件補稅罰鍰雖係因原告漏報其配偶謝聰文之執行業務所得，惟查，原告既自行選擇為系爭年度所得稅納稅義務人，即負有繳納全部稅款之責，原告欠繳應納稅捐，被告為保全稅捐，以原告所有系爭房地為禁止處分之對象，於法並無不合。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
十、原告復主張本件禁止處分之系爭房地，並不符相當於應繳稅捐數額之財產，應有違誤云云。按國家為確保稅收之目的，禁止納稅義務人就其財產移轉或設定他項權利，涉及對人民財產權之限制，應同時兼顧納稅義務人權益，以符比例原則，故稅捐稽徵法第24條第1項規定，稅捐稽徵機關得就納稅義務人「相當」於應繳稅捐數額之財產為禁止處分。有關於此，財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令謂：
「納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。㈦其他公允客觀之不動產時價資料。㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」，核與相關法規，並無不合。又納稅義務人所有不動產如經拍賣，必須先清償抵押權所擔保債權，若有剩餘，方得用以清償稅捐債務，故計算該不動產之價值是否足以保全稅捐債權時，自有扣除其上抵押權所擔保債權金額之必要。準此，欠繳應納稅捐之納稅義務人，名下如有土地及已辦妥建物所有權登記之房屋，惟其上已設定抵押權或最高限額抵押權者，其價額並非一律按土地公告現值及房屋現值加成而為計算，稅捐稽徵機關亦應正確核計該不動產扣除抵押權所擔保債權後之價值，是否與應納稅捐數額相當。如納稅義務人提示足供認定土地、房屋時價之資料及證明文件，稅捐稽徵機關應予查明其內容是否符合實際情形，而據以核實認定不動產之價值。查本件原告並未提示足供認定系爭土地房屋時價資料及證明文件，被告所屬中正分局為保全稅捐，以原告所有坐落於臺北市○○區○○段○○段000○號土地（所有權持分1/4，公告土地現值19,008,000元）及同市○○區○○段○○段000○號房屋（所有權持分1/1，房屋現值172,700元），依前開規定估算價值合計為23,016,84 0元（〔公告土地現值19,008,000元+房屋現值172,700元〕×1.2），並以合作金庫商業銀行股份有限公司設定最高限額抵押權，擔保債權金額20,000,000元及欠繳應納稅捐及罰鍰金額1,844,236元，占加成後價值23,016,840元之比例95%，為土地房屋各所有持分之限制權利範圍，即臺北市○○區○○段○○段000○號土地之限制範圍95/400及同市○○區○○段○○段000○號房屋之限制範圍95/100，為禁止處分登記。又最高限額抵押權，係指債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權（民法第881條之1第1項規定參照），最高限額係指抵押權人基於最高限額抵押權所得優先受償債權之最高限度額數，其所擔保者係現在已發生及將來可能發生之債權，系爭不動產已設定之最高限額抵押權擔保債權額20,000,000元，存續期間至128年10月26日（原處分卷第6至8頁），而其最高限額抵押權所擔保之債權額若干、如何受償，均尚未確定，目前貸款餘額非即謂日後抵押權可以優先受償之金額，自應將擔保債權額列為最高限額抵押權擔保債權之金額。是依前揭事證及說明，本件被告所屬中正分局就系爭房地為上開禁止財產處分登記，以保全本件稅捐債權之實現，二者間有合理之關聯，且與比例原則無違，於法並無違誤。原告上開主張，依前所述，亦非可採。
、從而，本件被告為保全稅捐，函請建成地政事務所，就原告所有系爭土地（權利範圍：1/4；限制範圍：95/400）及系爭房屋（權利範圍：1/1；限制範圍：95/100），禁止其移轉或設定他項權利，並以原處分函知原告，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 26 日
書記官 陳清容