臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1744號107年2月6日辯論終結原 告 新世紀資通股份有限公司代 表 人 徐旭東（董事長）訴訟代理人 陳惠明（會計師）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 廖垂蓁上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月17日台財法字第10613938890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要原告（一）民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）2,407,878,326元（93年399,953,369元、94年1,047,653,076元及95年960,271,881元）；被告初查，以其於98年度及101年度均以現金為對價，簡易合併數位聯合電信股份有限公司及數位互動行銷股份有限公司，合併後以原告為存續公司，應適用行為時企業併購法第38條第1項規定，盈虧互抵期限以5年為限，原告以前年度核定准予扣除虧損數至102年度已全數抵減完畢，乃核定本年度虧損扣除額為0元，併同其餘查核結果，核定全年課稅所得額2,407,878,326元、應補稅額402,174,221元。（二）102年度未分配盈餘申報，列報項次14「其他經財政部核准之項目」1,609,379元，經被告以所提示資料尚無法證明係經財政部核准之項目，否准認列，並核定未分配盈餘1,609,379元，補徵10%營利事業所得稅160,937元。原告不服，申請復查，被告以106年3月23日財北國稅法一字第1060011636號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）103年度營利事業所得稅部分：
1.本案系爭剔除之虧損扣除數額係為存續公司（母公司）自身依所得稅法第39條規定得於未來10年予以扣除之核定虧損，存續公司抵扣自身虧損扣除數應屬適法：
本案103年度營利事業所得稅申報，原告無非是適用所得稅法第39條規定，基於景氣循環所致使用創設初期之營業虧損，尤其原告為固網電信業者，即為營業初期虧損期限較長之業者，依修正後所得稅法之規定，將前10年內各期虧損於本年度純益額中扣除並無違誤，縱原告於98年度及101年度分別發生原告合併其他公司之情事，原告係為吸收合併之存續公司，租稅申報主體並未更迭，如不准原告前10年營運初期之虧損於嗣後純益額中扣除，實有違所得稅法第39條規定之立法精神。
2.企業併購法落後修法之疏漏，財政部應主動發布函釋補正，而非讓稅捐稽徵機關在難以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則之情形下，任意作成不合理之核定，致納稅義務人對政府的信賴遭受傷害：
觀諸所得稅法及企業併購法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則及佐以企業併購法修法之提案內容，財政部應主動發布函釋予以補正。又財政部既能在所得稅法第66條之9規定無法完成修法前發布財政部103年12月18日台財稅第00000000000號令及財政部105年12月30日台財稅第00000000000號令予以補正除「本期稅後淨利外尚應加計法律尚未修正通過之其他綜合損益項目轉入當年度未分配盈餘數額」，俾以正確計算未分配盈餘；就本案而言，實不應讓稽徵機關拘泥於企業併購法5年之期間，做出有違經濟實質及法律立法意旨之不合理核定，而應本諸納稅者權利保護法第3條規定，積極主動發布函釋予以補正法律之原意，避免增加法律所無之納稅義務。另如因立法怠惰造成兩法之間無法銜接而損及納稅義務人應有之租稅權益，將使納稅義務人對政府的信賴遭受傷害。
3.原告應得捨棄適用行為時企業併購法第38條規定而主張適用所得稅法第39條規定；又如原告無法捨棄其適用，就舊法未規範之6-10年虧損，亦應依所得稅法第39條規定予以保留：
行為時企業併購法第38條第1項規定中，其「得」字用語，即表示非強制性之義務，原告有選擇作為或不作為之自由，原告自有權利選擇放棄適用而回歸所得稅法第39條盈虧互抵10年，此方符企業併購法之意旨，亦為法律適用之正辦。又即使被告將「得」字解釋為「應」而無法捨棄其適用，既行為時企業併購法第38條僅規範參與合併公司前5年之虧損如何繼受，並未規範前6-10年的虧損，且參酌行為時企業併購法第37條規定有關合併不影響自身租稅獎勵的繼續承受，因此回歸所得稅法第39條之適用予以保留，方屬合理。
4.本案係以現金為對價之合併，系爭虧損扣除額全來自原告歷年之虧損，所得稅法給予虧損扣除之機制並非租稅獎勵，納稅義務人之租稅待遇不應與子公司直接解散清算方式有別，否則亦有違租稅中立原則：
本案之合併係原告分別於98年間及101年間，以現金為對價簡易合併數位聯合電信股份有限公司（合併消滅前為原告持股90.24%之子公司）及數位互動行銷股份有限公司（合併消滅前為原告持股90.57%之子公司）。合併後，原告為存續公司，前揭二公司皆為合併消滅公司，合併後原告原股東持有合併存續公司100%之股份。至於系爭虧損扣除皆係原告過去年度營業情形所產生之虧損（原告92年度至99年度營利事業所得稅結算申報皆經被告核定虧損），而非來自合併消滅公司之虧損扣除額，實非行為時企業併購法第38條（現行企業併購法第43條）所欲防杜之專以享受虧損扣除而進行之併購。此等合併態樣在企業併購法以租稅中立、排除併購租稅障礙之立法目的下，其原有產生虧損公司（即原告）仍持續營運，股東結構及股本均未變動，存續公司（原告）之法人格於合併前後均為同一人，甚至統一編號及稅籍編號也未變動，實不應損及原告原有依所得稅法第39條但書享有之10年虧損扣抵數額，否則將迫使納稅義務人放著企業併購法制定之專法不用，而改採子公司解散清算模式為之，絕非立法者所樂見。
（二）102年度未分配盈餘稅部分：
1.本案系爭未分配盈餘減除項目「其他經財政部核准之項目」係未按持股比例認購被投資公司增資發行新股之權益調整數1,609,379元，緣於原告母公司遠傳電信股份有限公司（下稱遠傳電信公司）透過100%投資之子公司FAR EAST
ERN INFO SERVICE (HOLDING) LTD.（下稱FEIS公司），再100%轉投資遠東網絡信息技術（上海）有限公司（下稱遠東網絡公司）美金250萬元，嗣遠東網絡公司於103年4月增資美金350萬元，由原告透過100%持股子公司新勤股份有限公司（下稱新勤公司）所100%投資之孫公司FAREASTERN NEW DILIGENT COMPANY LTD.（下稱FEND公司）全數認購，增資後FEND公司持股比例為58.33%，FEIS公司持股比例下降至41.67%。原告透過新勤公司及FEND公司逐層認列新勤公司參與遠東網絡公司增資，造成投資股權淨值減少，產生之股東權益變動沖減保留盈餘，應符合上述財政部針對因財務會計處理而有「沖抵保留盈餘」情事釋明准予列為未分配盈餘減除項目之92年12月4日台財稅字第0920456602號令（下稱92年12月4日令）「上市上櫃公司轉讓或註銷庫藏股票之課稅規定」、97年11月28日台財稅字第09704081950號函（下稱97年11月28日函）「投資股權淨值減少數以稅後盈餘沖抵部分得列為未分配盈餘之減項」、99年2月8日台財稅字第09800483410號令（下稱99年2月8日令）「庫藏股票交易損失經依序沖抵尚未加徵之保留盈餘者得列為未分配盈餘之減除項目」及99年10月4日台財稅字第09900290570號函（下稱99年10月4日函）「營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵之處理方式」之意旨，又參酌財政部106年11月22日台財稅字第10604697440號函釋（下稱106年11月22日函）針對採用權益法認列被投資公司權益變動等會計處理致沖抵保留盈餘之未分配盈餘課稅准予比照減除之規定，是以原告按權益法認列被投資公司股權淨值變動而沖抵保留盈餘列為未分配盈餘之減除項目應屬適法。
2.原告透過新勤公司及FEND公司逐層認列新勤公司參與遠東網絡公司增資，造成投資股權淨值減少，產生之股東權益變動沖減帳列保留盈餘金額為21,573,908元，致102年度盈餘分配後之期末未分配盈餘1,609,379元不足抵扣而產生負數，縱非屬被告所稱99年10月4日函之未按持股比例認股情事，如不准予於102年度未分配盈餘申報時減除，實有違所得稅法第66條之9第2項第2款之立法意旨。又本案係於103年間發生股東權益變動沖減帳列保留盈餘，而沖抵至上年度（102年）保留盈餘，保留盈餘受侵蝕而實際已無「盈餘」存在，若未准予列為102年未分配盈餘減除項目，致虛增未分配盈餘稅負顯不合理，此絕非所得稅法第66條之9立法目的，故本案未分配盈餘申報應准予扣除102年度盈餘1,609,379元方為正辦。
3.訴願決定另所援引之最高行政法院96年度判字第527號判決，其案情係88年度未分配盈餘對減除項目「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」計算之爭議，查該年度所得稅法第66條之9未分配盈餘之計算係以「稽徵機關核定之課稅所得」為基礎計算，本案係適用95年5月30日修正後條文，二者計算基礎、減除項目截然不同，尚不得逕行援引。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分（含復查決定）有關(1) 103年營利事業所得稅有關否准列報103年度前十年核定虧損扣除額2,407,878,326元暨調整95至99年度發生尚未扣除及之核定虧損3,165,455,071元；(2) 102訴年未分配盈餘計算否准列報減除項目1,609,379元部分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）103年度營利事業所得稅─虧損扣除額：
1.原告係經營有線通信服務業，103年度列報虧損扣除額2,407,878,326元，被告以原告分別於98年度及101年度簡易合併數位聯合電信股份有限公司及數位互動行銷股份有限公司，並以原告為存續公司，原告之原股東持有合併後原告100%股權，依行為時企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5年為限，原告以前年度之核定准予扣除虧損數至102年度已抵減完畢，乃否准列報，核定本年度虧損扣除額為0元。
2.為利於企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，乃有企業併購法之制定，依該法第2條第1項規定，有關公司併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。是以，行為時企業併購法第38條第1項既已明定，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，自應優先適用，尚無得適用所得稅法第39條規定，亦不因其虧損數全來自併購者而有差別。本件原告既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，是原告再予爭執不適用行為時企業併購法第38條第1項規定，而應適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間之規定，被告核定方式有違企業併購法立法精神乙節，核非有據。
3.企業併購法配合所得稅法第39條修正，將上述虧損扣除之適用年限由5年修正為10年（第43條第1項），固經立法院於104年7月8日修正通過，然該法明訂自公布後6個月施行，該修正之新法並無溯及效力之規定，稽徵機關仍應依行為時企業併購法第38條第1項規定辦理。又企業併購法原條文第38條第1項未配合所得稅法第39條同時修正，如僅屬立法疏漏，則於企業併購法第38條此次修正，依理應有溯及適用之規定，惟此次立法修正並無溯及適用規定，故尚難以立法理由所述遽認純屬立法疏漏，而應類推適用新修正之所得稅法第39條規定。是行為時企業併購法第38條第1項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，於該法條尚未修正前，被告依行為時規定辦理，核與租稅法定主義並無不合。
（二）102年度未分配盈餘：
1.原告102年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」1,609,379元及未分配盈餘0元，被告原查以系爭1,609,379元依所提示資料尚無法證明係屬其他經財政部核准項目，爰否准認列，核定「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘1,609,379元。
2.系爭減除金額1,609,379元，原告主張係按權益法認列子公司未按持股比例認購其被投資公司增資發行新股之股權淨值變動而沖抵保留盈餘所致，惟本案非屬未按持股比例認購被投資公司增資發行新股而有財政部函適用情形，此亦可由原告103年及102年權益變動表係帳列「對子公司所有權權益變動」，而非「未按持股比例認列關聯企業增發新股股權淨值影響數」可證，原告主張本案係因未按持股比例認股而生自無可採。
3.本案情形既與財政部92年12月4日令、97年11月28日函（係非按比例認購增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少情形）、99年2月8日令（係庫藏股票交易損失經依序沖抵尚未加徵之保留盈餘者得列為未分配盈餘之減除項目）及99年10月4日函之情形有間，自不得類推適用，亦無違所得稅法第66條之9第2項第2款立法意旨。
4.財政部106年11月22日函係因適用的會計準則不同而發布，內含處理方式之精神仍為一致，其中所列採權益法按持股比例認列被投資公司之權益變動項目僅限被投資公司轉讓或註銷庫藏股票所產生之情形，與本件案情不同。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
甲、關於103年度營利事業所得稅─虧損扣除額部分：
（一）按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，於98年1月21日將上開規定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1項，即行為時所得稅法第39條第1項規定：
「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組
織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」。次按為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2月6日制定公布企業併購法，依該法第2條第1項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可知，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。」為行為時企業併購法第38條第1項所明定。
（二）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.參諸行為時企業併購法第38條第1項既已明定，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，自應優先適用，尚無得適用所得稅法第39條規定，亦不因其虧損數全來自併購者而有差別，合先敘明。
2.經查：本件原告係經營有線通信服務業，103年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣除額2,407,878,326元，此有原告103年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可參（見原處分卷1第第19頁）。被告以原告分別於98年度及101年度簡易合併數位聯合電信股份有限公司及數位互動行銷股份有限公司，並以原告為存續公司，原告之原股東持有合併後原告100%股權，依行為時企業併購法第38條第1項規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5年為限。是原告103年度得列報之合併前尚未扣除之前5年內虧損以98年度以後為限，因原告93至99年度所得額核定為虧損，100年度以後所得額核定為盈餘，而98及99年度虧損數已於102年度抵減完畢，此有前5年虧損審查報告附於原處分卷可參（見原處分卷1第368頁至第370頁），則被告以原告本(103)年度已無可供抵減之虧損扣除額，原列報以93至95年度虧損數抵減已逾盈虧互抵期限，乃以原處分否准自年度純益額中扣除，核定虧損扣除額為0元（見原處分卷1第371頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
3.是原告主張：系爭剔除之虧損扣除數額係為存續公司（母公司）自身依所得稅法第39條規定得於未來10年予以扣除之核定虧損，存續公司抵扣自身虧損扣除數應屬適法云云，不足採信。
（三）原告又主張：原告應得捨棄適用行為時企業併購法第38條規定而主張適用所得稅法第39條規定；又如原告無法捨棄其適用，就舊法未規範之6-10年虧損，亦應依所得稅法第39條規定予以保留云云。惟查：
1.觀諸行為時企業併購法第38條第1項立法理由謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，此乃特別針對企業併購之所得稅規定，依行為時企業併購法第2條第1項規定，自應優先適用當時有效之企業併購法第38條第1項規定，而非適用或準用修正前或修正後所得稅法第39條之規定。且公司合併與否，或是合併後由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦由該等公司選擇決定之（最高行政法院106年度判字第707號、第708號及第709號判決意旨參照）。
2.經查：原告與數位聯合電信股份有限公司及數位互動行銷股份有限公司間是否合併？又合併後由何公司存續或消滅，均由原告與數位聯合電信股份有限公司及數位互動行銷股份有限公司間之合併雙方決定，若不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，亦由該等公司選擇決定之。而本件原告既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，是原告主張不適用行為時企業併購法第38條第1項規定，而應適用或類推適用新修正所得稅法第39條10年虧損扣除期間之規定，被告核定方式有違企業併購法立法精神乙節，揆諸上開立法理由及最高行政法院判決意旨，非屬有據。
3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（四）原告另主張：企業併購法落後修法之疏漏，財政部應主動發布函釋補正，而非讓稅捐稽徵機關在難以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則之情形下，任意作成不合理之核定，致納稅義務人對政府的信賴遭受傷害；又本案係以現金為對價之合併，系爭虧損扣除額全來自原告歷年之虧損，所得稅法給予虧損扣除之機制並非租稅獎勵，納稅義務人之租稅待遇不應與子公司直接解散清算方式有別，否則亦有違租稅中立原則云云。惟查：
1.基於法之安定性，除有溯及適用之規定，法律之變更係自修正公布生效日起發生效力，就施行後所發生之事項適用，另涉及納稅義務人實體權利義務之事項應適用行為時有效之法規，為基於法律不溯及既往及實體從舊原則。企業併購法配合所得稅法第39條修正，將上述虧損扣除之適用年限由5年修正為10年(企業併購法第43條第1項)，固經立法院於104年7月8日修正通過。亦即，104年7月8日修正後之企業併購法第43條第1項規定：「公司合併，其虧損及申報扣除年度……自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除。」及第54條規定：「本法自公布後6個月施行。」準此，合併日在企業併購法修正施行日(105年1月8日)後之案件，始有修正後盈虧互抵10年規定之適用。又該修正之新法並無溯及效力之規定，稽徵機關仍應依行為時企業併購法第38條第1項規定辦理。
2.又企業併購法原條文第38條第1項未配合所得稅法第39條同時修正，如僅屬立法疏漏，則於企業併購法第38條此次修正，依理應有溯及適用之規定，惟此次立法修正並無溯及適用規定，故尚難以立法理由所述遽認純屬立法疏漏，而應類推適用新修正之所得稅法第39條規定。是以，行為時企業併購法第38條第1項既已明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除，於該法條尚未修正前，被告依該規定辦理，經核於法並無不合，亦未違反租稅中立原則。
3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
乙、關於102年度未分配盈餘部分：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2頃）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項及第2項分別定有明文。
（二）次按「營利事業依財務會計準則第5號公報規定認列對被投資公司之長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」為財政部99年10月4日函釋在案。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.按營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2項規定得扣除項目之餘額計算。同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目，並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」。故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，即不得將其列為計算未分配盈餘減除項目。
2.經查：本件原告102年度未分配盈餘申報，以其母公司遠傳電信股份有限公司透過100%投資子公司FEIS公司，再轉投資遠東網絡公司，持股100%，嗣遠東網絡公司於103年4月增資，由原告透過其100%持股子公司新勤公司所100%投資之孫公司FEND公司全數認購，增資後FEND公司持股比例為58.33%、FEIS公司持股比例下降至41.67%，是其孫公司FEND公司投資遠東網絡公司取得其股權淨值小於投資金額，屬未按持股比例認購被投資公司增資發行新股產生之投資股權淨值減少數中以保留盈餘沖抵，據以列報項次14「其他經財政部核准之項目」1,609,379元，並申報未分配盈餘0元，此有原告102年度未分配盈餘申報書附於原處分卷可參（見原處分卷1第54頁）。惟揆諸前揭投資過程，遠東網絡公司之原始投資人係FEIS公司而非原告，嗣遠東網絡公司增資時，FEIS公司及其轄下子、孫公司並未認購。是以，縱有未按持股比例認購被投資公司增資發行新股而生損失，亦應歸屬於FEIS公司，原告係第1次間接投資遠東網絡公司，並未發生未按持股比例認購被投資公司增資發行新股之情事，當無首揭財政部99年10月4日函釋之適用，故系爭減除金額既非所得稅法第66條之9第2項所列舉之減除項目，復未經財政部核准減除，原告逕將之列為「其他經財政部核准之項目」自未分配盈餘項下減除，自有未合。從而，被告以原處分否准認列，並核定未分配盈餘1,609,379元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告透過新勤公司及FEND公司逐層認列新勤公司參與遠東網絡公司增資，造成投資股權淨值減少，產生之股東權益變動沖減帳列保留盈餘金額為21,573,908元，致102年度盈餘分配後之期末未分配盈餘1,609,379元不足抵扣而產生負數，縱非屬被告所稱99年10月4日函釋之未按持股比例認股情事，如不准予於102年度未分配盈餘申報時減除，實有違所得稅法第66條之9第2項第2款之立法意旨；又訴願決定援引最高行政法院96年度判字第527號判決，其與本案之計算基礎、減除項目截然不同，尚不得逕行援引云云。惟查：
1.原告固主張系爭減除金額1,609,379元，係按權益法認列子公司未按持股比例認購其被投資公司增資發行新股之股權淨值變動而沖抵保留盈餘所致乙節，惟本件縱有未按持股比例認購被投資公司增資發行新股而生損失，亦應歸屬於FEIS公司，原告係第1次間接投資遠東網絡公司，並未發生未按持股比例認購被投資公司增資發行新股之情事，當無首揭財政部99年10月4日函釋之適用，故系爭減除金額既非屬「經財政部核准之項目」，自不得列為未分配盈餘之減項，業如前述，況此亦可由原告103年及102年權益變動表係帳列「對子公司所有權權益變動」，而非「未按持股比例認列關聯企業增發新股股權淨值影響數」可證（見原處分卷1第402頁），故原告主張本案係因未按持股比例認股而生乙節，委無可採。
2.經查：本件原告102年度未分配盈餘申報，以按權益法認列FEND公司未按持股比例認購遠東網絡公司增資發行新股之股權淨值變動而沖抵保留盈餘1,609,379元，同額列報於項次14「其他經財政部核准之項目」項下；被告以其於103年度係第1次間接投資遠東網絡公司，並未發生未按持股比例認購被投資公司增資發行新股之情事，尚無財政部99年10月4日函釋之適用，核定項次14「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘1,609,379元，經核於法並無不合，並未違反所得稅法第66條之9第2項第2款之立法意旨。
3.又所得稅法第66條之9之立法理由略以，「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準……同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」上開立法理由僅在說明該條項所可列為減除項目者均具有公司未分配之盈餘依法實際有不能分配之特性，尚非指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目；至訴願決定援引最高行政法院96年度判字第527號判決意旨僅係佐證前述可列為未分配盈餘減項之精神，自與該判決案件之計算基礎、減除項目是否需與本案相同無涉。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告又主張：原告透過新勤公司及FEND公司逐層認列新勤公司參與遠東網絡公司增資，造成投資股權淨值減少，產生之股東權益變動沖減保留盈餘，應符合財政部針對因財務會計處理而有「沖抵保留盈餘」情事釋明准予列為未分配盈餘減除項目之92年12月4日令釋、97年11月28日函釋、99年2月8日函釋及99年10月4日函釋之意旨云云。惟查：本案情形既與財政部92年12月4日令釋、97年11月28日函釋（係非按比例認購增發新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少情形）、99年2月8日令釋（係庫藏股票交易損失經依序沖抵尚未加徵之保留盈餘者得列為未分配盈餘之減除項目)及99年10月4日函釋之情形有別，自無適用上開函令釋之餘地。足見原告此部分之主張，並非可採。
（六）原告另主張：參酌財政部106年11月22日函釋針對採用權益法認列被投資公司權益變動等會計處理致沖抵保留盈餘之未分配盈餘課稅准予比照減除之規定，是以原告按權益法認列被投資公司股權淨值變動而沖抵保留盈餘列為未分配盈餘之減除項目應屬適法云云。惟查：
1.依財政部106年11月22日函釋之發布說明：「考量上市櫃公司自102年起採用國際會計準則及非公開發行企業自105年起採用企業會計準則公報，營利事業因『轉讓或註銷依證券交易法第28條之2或公司法規定購買庫藏股票所產生之損失』、『未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使股權淨值發生減少數』、『採權益法按持股比例認列與被投資公司因轉讓或註銷庫藏股票所產生之損失相同之權益變動項目』等事項，依國際會計準則或企業會計準則公報之會計處理與上開先沖抵資本公積再沖抵保留盈餘之方式相同，爰核釋營利事業依上開交易及會計處理而沖抵保留盈餘時，經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘、87年度以後年度之保留盈餘，其屬沖抵該交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為交易上年度及當年度應加徵營所稅未分配盈餘之減除項目。」等語（見本院卷第93頁）。
2.上開財政部106年11月22日函釋，係因適用的會計準則不同而發布，內含處理方式之精神仍為一致，其中所列採權益法按持股比例認列被投資公司之權益變動項目僅限被投資公司轉讓或註銷庫藏股票所產生之情形，實與本案之情形不同，故本案並無適用上開財政部106年11月22日函釋之餘地。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
書記官 陳可欣