臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1754號107年7月5日辯論終結原 告 苗栗酒廠股份有限公司代 表 人 范秉濤（董事長）訴訟代理人 林宗翰 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 蘇怡誠
施秀如呂沛蓁上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國106年10月18日台財法字第10613935760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人於訴訟進行中由陳瑜朗變更為蘇淑貞，茲由新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由銓豐國際物流有限公司（下稱銓豐公司）於民國102 年12月18日向被告申報進口澳門產製亞太米酒精81% ALC乙批（進口報單號碼：第AA/02/4540/0030號，下稱系爭貨物），原申報貨名亞太米酒精81%ALC，產地澳門，數量27,000LTR，貨品分類號列第2207.10.90.21-1號「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過80% 未超過90%者」，輸入規定為463（應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意文件）及W01 （輸入酒品應依照財政部及衛生福利部會銜發布「進口酒類查驗管理辦法」規定，向財政部申請辦理輸入查驗），核定貨物查驗（C3）方式通關，經被告查驗，產地與貨名待確認，原告於103年1月6日具文申請退運，並於同年月15日准予繳納保證金新臺幣（下同）580,000 元後退運出口。嗣經鑑定及查證結果，認定系爭貨物貨名為高粱酒81%ALC，產地中國大陸，貨品分類號列第2208.90.90.19-7 號「其他穀類酒」，輸入規定為463 （應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意文件）、MW0（大陸物品不准輸入）及W01，經被告於105年4月20日以基普業一字第1051009780號函通知原告補送專案輸入許可文件，惟原告未於期限內補送，審認原告報運貨物進口，涉有虛報貨物名稱及產地，逃避管制，爰依據海關緝私條例（下稱緝私條例）第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰286,925元，併沒入系爭貨物；惟系爭貨物於受裁處沒入前已退運，致無法裁處沒入處分，乃依行政罰法第23條第1項規定，以105年8月11日105年第00000000號處分書裁處沒入貨物之價額286,925元，合計573,850元；另貨物已退運，無須追徵進口稅費。
又逃漏菸酒稅之行為，依菸酒稅法第19條第7款規定，處所漏菸酒稅額5,467,500元2倍之罰鍰10,935,000元；逃漏營業稅之行為，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，處所漏營業稅額276,244元1.5倍之罰鍰計414,366元。原告不服，申經被告復查決定，撤銷菸酒稅及營業稅部分之罰鍰處分，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠現行實務上，依目前色譜分析（下或稱GC）化驗功能，尚
無法對酒作定性分析，且市面上並無酒精濃度81度之高粱酒，且因受製酒技術之限制，實際上無法存在81度高粱酒，更無可供比對之樣品。依被告提供大同大學「利用液態發酵的方法進行高粱酒的釀造實驗及其香味之研究」碩士論文（下稱大同大學論文），所謂麴餅（或稱酒麴、麴塊）需佔固態釀造法中整體原料的20% 以上，而麴塊的主要成份為小麥；參照被告提供之系爭貨品穩定性碳同位素檢定比值為負千分之11.67 ，不屬於C3類稻米或小麥類來源，屬於C4類玉米或甘蔗或高粱類來源；一來系爭貨品不含稻米，非屬米酒，不含小麥類，亦非屬傳統固態發酵的高粱酒，又由圖譜檢測出含有多種香味物質，唯一的可能即是以食用酒精加香料調製而成。而玉米和甘蔗即為一般食用酒精的原料。參據財政部國庫署（下稱國庫署）98年3月16日台財庫字第09803037780號函（下稱國庫署98年3月16日函）「以食用酒精添加香料製成之酒品，依菸酒管理法施行細則第3 條之規定，應歸屬『其他酒類』」，已非高梁酒類。故由穩定性碳同位素檢定已足資證明系爭貨品非高粱酒類，應屬其他酒類。故以圖譜做為產品檢驗的標準及以此歸類、溯源，是沒有科學依據的推論。
㈡系爭貨物有澳門經濟局核發之產地證明，業足證系爭貨物
符合澳門當地之原產地標準。系爭貨物經兩次回酒發酵，並以串蒸，利用分子學技術讓水、酒精、香味物達到特定結合，再經高超之調酒勾兌技術而完成製品，以符重要製程要件。又系爭貨物之附加價值率高達56.75%｛計算式：
〔FOB價格MPO534.75元─直、間接進口自大陸原料價格（
230.3元的大陸酒基+1元的酵母）〕÷FOB價格MPO534.75元｝，亦達實質轉型之35% 要件。系爭貨物稅則為2207號，但係以稅則第2206號之原材料製成，亦符稅則相異之實質轉型要件。是系爭貨品符合進口貨物原產地認定標準（下稱產地認定標準）第7條第1項實質轉型之規定，原告申報產地澳門，並無虛報情事。
㈢被告雖主張系爭貨品判定為高粱酒，貨品分類號列第2208
.90.90.19-7 號「其他穀類酒」一節，係依據海關進口稅則（下或稱稅則）2208中註解「烈酒，係以葡萄酒、蘋果酒或其他發酵飲料或發酵穀類或其他蔬菜製品經蒸餾而得，但未添加調味料；烈酒全部或部分地保持其他次要成分（酯類，醛類，酸類，較高度酒精等等），使其別具獨特風味及芳香」而來。惟系爭貨品於製作流程中曾添加調酒液，故與上開註解未盡相符。原告申報之稅則2207，註解為「未變性乙醇，其酒精強度以容積計算，在80％或以上者」、「釀造飲料及含酒精飲料中包含藉由酵母菌或其它酵素發酵某種糖類而得之乙醇。第22.07或22.08節之未變性乙醇係發酵產品再經純化過程（例如蒸餾，過濾等）處理已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道之透明、無色、無氣泡液體。乙醇亦可由合成方法而得」、「本節也包括中性酒精，即含有水分之乙醇，在第一次蒸餾液中原有之次要成分（高級醇類、酯類、醛類、酸類等等）在純化過程（例如分餾）中，幾乎已被完全除去。」被告雖主張系爭貨品有殘留其他混合物質，不符第2207.10節註解所稱「未變性乙醇經純化過程處理後已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道之透明、無色、無氣泡液體」等語。然依海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）第二點（乙）、第三點、第四點等規定，可知當兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性。貨品未能依前述準則列入任何節者，應適用其性質最類似之貨品所屬之節。則不論被告主張之稅則2208.90，或原告申報時稅則2207.10，均僅述及系爭貨物所含材料之一部份，而無法完全涵蓋系爭貨物。原告申報時係依上開解釋準則第四點之意旨，以系爭貨物主要特徵為酒精濃度81度，適用性質最類似之貨品所屬之節即稅則2207.10 為申報，縱對相關法令有所誤會，然確實無虛報貨名之故意之故意或過失。此亦可由101 年臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）推出ＤＩＹ米酒，其主原料是濃度85 %「酒精」，臺灣菸酒股份有限公司（下稱臺灣菸酒公司）亦隨後推出91度米酒精，均是以酒精為主體，以酒精名目課稅，還需消費者自行調製才能成為平常使用的米酒；同時業界亦多以81度酒精名義進口，故原告亦隨慣例以米酒精之品名申報進口，並歸類於「酒精」類之稅則，從未主張系爭貨品為「米酒」。全世界之海關稅則中均以80度以上為酒精，系爭貨物酒精度達81% ，另含大量的水，核符稅則第2207節之「未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）在80% 或以上者」之敘述，名稱之申報無不符，原告進口系爭貨物後方知國內菸酒稅法訂定90度以上為酒精，故而申請退運。綜上所述，原告自始至終並無違失之故意或過失。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
四、被告則以：㈠進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨
是否相符為認定依據。進口貨物之通關，係採申報及查驗制度，並課以納稅義務人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。系爭貨物原申報貨名為「亞太米酒精81%ALC（81度米酒精），200L/PETBOT AGORA MICHEW JIN」，嗣經被告查驗及送鑑定機構化驗結果：「來貨經分析結果酒精度約為82% ；與市售高粱酒層析圖譜比對，二者成分相當。」及「來貨樣品之穩定性碳同位素比值檢測結果為負千分之11.67 ，故來貨樣品不屬於米酒類。」，被告爰據上開調查結果更改貨物名稱為「高粱酒81%ALC，200L/PETBOT 」，認原告有虛報貨名之違章行為。且依財政部賦稅署（下稱賦稅署）90年12月21日台稅二發字第0900457935號函（下稱賦稅署90年12月21日函）說明二，各酒類產品有其化學成分及圖譜特性，其可透過製程品評、一般分析及氣相層析圖譜等方式與其他烈酒區分之；而酒精濃度之高低，並不影響各酒類產品之本質圖譜特性。被告於初步分析比對後即告知原告比對結果，如為其他酒種，請原告提供正確貨名俾憑辦理比對檢驗，然原告並未提供；被告另洽學術機構指導，復於103年8月20日再次送外鑑定分析，經以同位素比值質譜儀化驗結果，系爭貨物非為米穀類釀造，同位素比值負千分之11.67 與高粱相當，被告判定為高粱酒應屬有據。
㈡我國貨品分類向依國際商品統一分類制度（HS）註解（下
稱HS註解）之相關規範及解釋準則辦理，稅則號別前6 碼（即目別）與世界各國一致，根據HS註解對稅則第2207、2208節之詮釋，業明確定義未變性乙醇及烈酒之區分，乃在於未變性乙醇已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道，而蒸餾所得之烈酒則全部或部分地保持其他次要成分（酯類，醛類，酸類，較高度酒精等等），使其別具獨特風味及芳香；另根據上開詮釋「不論其酒精度高低」，稅則第2208節並未排除高酒精度之酒品；復參據美國海關Customs Rulings Online Search System（CROSS ）案例NYN236227號、歐盟比利時海關BTIBED.T.278.429 分類案例，酒精度高達96% 之伏特加，均歸列於伏特加之專屬稅目第2208.60目。是本件系爭貨物之貨名為「高粱酒81%ALC」，歸列為貨品分類號列第2208.90.90.19-7號「其他穀類酒」，輸入規定463、MW0及W01，應屬允當。㈢系爭貨物之出口商華澳酒廠向澳門經濟局申請來源證表格
所載之原料酒基來源為中國大陸，為原告所不爭，且華澳酒廠於102 年間自中國大陸大量進口米酒及白酒，故系爭貨物之酒基來自中國大陸應可認定。至於原告於訴願階段雖提供澳門進口報單、製造流程表及成本分析表等資料，據以主張係以大陸酒基及臺灣酒基混合「釀造酒2206」為原料，經回酒發酵、串蒸等重要製程後為「酒精2207」或「蒸餾酒2208」，已完成實質轉型等情，然經比對製造流程表及成本分析表，前者稱以大陸酒基及臺灣酒基3：1混合調製，惟後者卻僅載有中國酒基，原告於復查及訴願程序亦僅提供大陸酒基來源，未見臺灣酒基來源證明以實其說，則製造流程表及成本分析表自有疑義。且系爭貨物既經被告鑑定為高粱酒，確定不屬於米酒類，則華澳酒廠出口之產品即不可能係由米類酒基經加工後製成高粱酒，無從以上揭資料作為判定有無實質轉型之依據。雖原告另提出澳門產地證明書供核，惟此僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，當以現實認定之證據力為主，並綜合斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依經驗及論理原則判斷事實之真偽，且系爭貨物之原料已涉及兩個以上之國家或地區，自應以系爭貨物是否產生最終實質轉型之國家或地區為產地之認定。承上所述，系爭貨物未經實質轉型，原產地仍應歸列中國大陸，原告進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法（兩岸貿易許可辦法）第
7 條規定准許輸入之大陸地區物品，虛報貨物產地、逃避管制，足堪認定。
㈣原告從事國際貿易業及菸酒零售、批發、酒類輸入業及製
酒業，對於未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，且對系爭貨物之產地、製程或進口法令及海關如何進行通關查驗程序當知之甚稔，於報運系爭貨物進口前，本應確實查明與注意貨物之名稱、產地，再據實申報，藉以防免違章情事發生，以免違規受罰。系爭貨物之原產地證明，其稅則號別既經載明為第2206節，且該節項下輸入規定均為「MW0 」，即未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，及我國就進口貨物原產地之認定係以實際查驗結果為據等上開規範應有所悉，原告自應審慎查明，且原告所提之相關資料，主要原物料來自中國大陸，對於恐涉逃避管制之違章應有預見可能性，本應更加主動查證與確認，以免違規受罰，惟原告疏於必要之注意，致生虛報貨物名稱及產地，逃避管制情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第1項規定意旨，仍應予論罰。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有賦稅署90年12月21日函、財政部關務署（下稱關務署）97年8月11日台總局徵字第0971013614號函、關務署關務查緝組102年7月2日緝三傳字第102S90108號傳真電文及所附華澳酒廠102年1至5月由中國大陸進口至澳門之通關資料原告102年12月18日進口報單第AA/02/4540/0030號包括發票及裝箱單、系爭貨物102年12月26日第1、2次化驗報告、被告第102243、0000000號化驗報告、原告103年1月6日退運申請書、103年1月6日出口報單第AA/03/0067/5211 號、原告103年1月9日103苗廠字第1030109001號函被告105年4月20日基普業一字第1051009780號函訴願決定及復查決定及原核附於本院卷、訴願卷及原處分卷（下稱原卷）可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告認定原告有虛報系爭貨物名稱及產地以逃避管制，並進而作成原處分，於法是否有據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按關稅法第15條第3款規定：「下列物品，不得進口：…
…三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」同法第28條規定：「海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準辦理......。」同法第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」緝私條例第37條第1項第1款、第4 款、第3項規定：「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。……四、其他違法行為。……（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」第36條規定：「(第1 項)私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍以上3倍以下之罰鍰。……（第3項）前2項私運貨物沒入之。」行政罰法第23條第1項規定：「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」次按兩岸貿易許可辦法第7 條規定：
「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品……。」繼按進口貨物原產地認定標準（下稱原產地認定標準）第5條第2款規定：「非適用海關進口稅則第2 欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地……二、貨物之加工、製造或原材料涉及2個或2個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」同標準第7 條規定：「第5 條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6 位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過35%以上者。前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）- 直、間接進口原料及零件價格（C.I.F.）/貨物出口價格（F.O.B.）=附加價值率。第1 項貨物僅從事下列之作業者，不得認定為實質轉型：一、運送或儲存期間所必要之保存作業。二、貨物為上市或裝運所為之分類、分級、分裝、包裝、加作記號或重貼標籤等作業。三、貨物之組合或混合作業，未使組合或混合後之貨物與被組合或混合貨物之特性造成重大差異者。四、簡單之切割或簡易之接合、裝配或組裝等加工作業。五、簡單之乾燥、稀釋或濃縮作業，未改變貨物之本質者。」㈡原告委由銓豐公司於102 年12月18日向被告申報進口澳門
產製系爭貨物，原申報貨名亞太米酒精81%ALC，產地澳門，數量27,000LTR，貨品分類號列2207.10.90.21-1「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過80%未超過90%者」，輸入規定為463（應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或本部同意文件）及W01 （輸入酒品應依照本部及衛生福利部會銜發布「進口酒類查驗管理辦法」規定，向財政部申請辦理輸入查驗），核定貨物查驗（C3）方式通關，經被告查驗結果，認定系爭貨物貨名為高粱酒81%ALC，產地為中國大陸，貨品分類號列第2208.90.90.19-7號「其他穀類酒」，輸入規定為463（應檢附財政部核發之菸酒進口業許可執照影本或本部同意文件）、MW0（大陸物品不准輸入）及W01，乃審認原告報運系爭貨物進口，涉有虛報貨物名稱及產地，逃避管制，爰依行為時緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰286,925元，併沒入貨物；惟該貨物於受裁處沒入前已退運，致無法裁處沒入處分，依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額286,925元，合計573,850 元；另貨物因已退運，無須追徵進口稅費，合先敘明（至於所涉逃漏菸酒稅、營業稅行為所為之處罰，經原告不服申請復查，經復查決定予以撤銷，不在本件訴訟範內）。
㈢原告雖先以：亞太米酒係原告相關產品名稱之取名，又系
爭貨物係經蒸餾而得之酒精，酒精濃度81度，原申報貨名為「亞太米酒精81%ALC」，貨品分類號列第2207.10.90.2
1 號；另根據HS註解對稅則第2207、2208節之詮釋，本件僅係稅則歸類問題，並無虛報貨物名稱；被告稱以市售高粱酒自行化驗比對，惟根本無市售81度之高粱酒，被告究係如何比對，況亦得以香料調製出與高粱酒相同之GC圖譜樣品，尚無法對酒之原料定性分析；雖被告送外鑑定檢測碳同位素比值-11.67% ，然檢測樣品內含有蔗糖、玉米、高粱等成份，非僅有高粱，且根據來貨製程顯示其係以高達90度的食用酒精串蒸再添加調酒液而成，顯見來貨為非米類、穀類、水果為主要原料之「其他蒸餾酒」無誤，主張其並無虛報貨物等情。茲以：
⒈按進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際
來貨是否相符為認定依據。復按進口貨物之通關，係採申報及查驗制度，並課以納稅義務人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。經查，系爭貨物原告原申報貨名為「亞太米酒精81%ALC（81度米酒精），200L/PET BOT AGORA MIC-HEW JIN」（見原卷一附件3 ），嗣經被告查驗及送鑑定機構化驗結果：「來貨經分析結果酒精度約為82% ；與市售高粱酒層析圖譜比對，二者成分相當。」及「來貨樣品之穩定性碳同位素比值檢測結果為負千分之11.6
7 ，故來貨樣品不屬於米酒類。」（見原卷一附件13、14，即原卷二附件2、3）被告爰據上開化驗調查結果，系爭更改貨物名稱為「高粱酒81%ALC，200L/PET BOT」，核認原告虛報貨名，並無不妥。
⒉按我國貨品分類，向依HS註解之相關規範及解釋準則辦
理，稅則號別前6 碼（即目別）與世界各國一致。貨品分類首要工作為確認貨名，是以，被告應先確認系爭貨物之性質後，再據以核估稅則號別。復根據HS註解對稅則第2207節之詮釋：「第22.07或22.08節之未變性乙醇係發酵產品再經純化過程（例如蒸餾，過濾等）處理已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道之透明、無色、無氣泡液體。」（見原卷一附件15）及稅則第2208節之詮釋：「本節包括下列各項，不論其酒精度高低：
(A) 烈酒，係以葡萄酒、蘋果酒或其他發酵飲料或發酵穀類或其他蔬菜製品經蒸餾而得，但未添加調味料；烈酒全部或部分地保持其他次要成分（酯類，醛類，酸類，較高度酒精等等），使其別具獨特風味及芳香。」（見原卷一附件16）業明確定義未變性乙醇及烈酒之區分，乃在於未變性乙醇已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道；而蒸餾所得之烈酒則全部或部分地保持其他次要成分（酯類，醛類，酸類，較高度酒精等等），使其別具獨特風味及芳香。另依上開詮釋「不論其酒精度高低」，稅則第2208節並未排除高酒精度之酒品。因此，系爭貨物具高粱酒之獨特風味及芬芳，酒精度81%，並非符合稅則第2207節「未變性乙醇已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道」之特性，是被告核定系爭貨物之貨名為「高粱酒81%ALC」，嗣再依其貨物之性質，將系爭貨物分類號列歸列為第2208.90.90.19-7 號「其他穀類酒」，亦難謂有何不符。
⒊原告雖主張：現今無市售81度高粱酒，且按目前GC分析
，僅能推論製造方法有相似之處，尚無法對酒作定性分析等情。經查：
⑴賦稅署90年12月21日函說明二：「……菸酒稅法第2
條規定之『米酒類』可經由製程品評、一般分析（總酸、總酯）及氣相層析圖譜與其他烈酒類予以區分之，而每一種酒類產品皆各有其化學成分及圖譜特性。
將來菸酒新制施行後，『米酒類』可參照上開方式予以鑑定。」被告固執上述函釋為據。惟賦稅署之業務並不含酒品製造或相關成分配方，其上函意旨之依據為何，實有疑義，是本院為求審慎，特諭被告提出上開函釋相關實務或學理上之依據，經原告提出按改制前臺灣省菸酒公賣局（下稱公賣局）即改制後臺灣菸酒公司）90年12月5日（90）公料字第0027464號函略以：「檢陳本局製紅標米酒、金門特級高梁酒……白蘭地等酒之一般化學成分及氣相層析指紋圖譜乙份，另每一種酒類產品皆各有其化學成分及圖譜特性，敬請參考。」（見原卷三附件1 ，附有上述所稱酒類之GC圖譜），以改制前公賣局在國內出售國內製造酒品幾具有獨占地位，上函所指自具有相當之公信力，且與被告另提出之大同大學論文中所述各種酒類除主要成分外，尚有其他微量成分，即是構成各種香氣之原因，按其化學性質可分為醇、酸、酯、醛類等，各具有不同香氣及感官特徵，可透過GC分析法加以區分等語相符（見原卷三附件2 ），則賦稅署予以援引而作成賦稅署90年12月21日函，自得作為判別酒品名稱及製造成分之依據。是以，各酒類產品有其化學成分及圖譜特性，可透過製程品評、一般分析及氣相層析圖譜等方式與其他烈酒類區分之。
⑵原告主張系爭貨物經被告送請GC分析化驗，僅能證明
為「成分與市售高粱酒相當之混合物」等情。惟系爭貨物經GC化驗分析，與玉山高粱、市售米酒及「原告於市面銷售之金獎大麯酒」等酒類進行圖譜比對（原卷三附件4圖1），發現系爭貨物之圖譜之芳香酯醇與米酒差異較大，而與金獎大麯酒高度相似；復經與金門高粱酒及金獎大麯酒進行進行圖譜比對（原卷三附件4圖2），其主成分相當；再經放大圖譜比金獎大麯酒及系爭貨物（原卷三附件4圖3），二者細微成分高度相似，則系爭貨物應非原告申報之米酒精。
⑶原告雖另以被告於103年8月20日，再將系爭貨物送請
分析化驗，經以同位素比值質譜議化驗結果（見原卷一附件14、原卷二附件4 ），發現系爭貨物穩定性碳同位素比值為負千分之11.67 ，惟化驗單位並未指明係高粱酒等情。惟參諸科技部「科學發展」期刊第489期第8頁附圖（見原卷三附件6 ），其中碳四（C4）植物之穩定性同位素比值為負千分之8 至負千分之20，碳三（C3）植物之穩定性同位素比值為負千分之21至負千分之39，而系爭貨物之穩定性同位素比值為負千分之11.67 係位於上述C4植物之區間，另參考相關文獻（見原卷三附件8 ），稻米、小麥為C3植物，C4代表性植物則包括高粱、玉米及甘蔗等，亦可知系爭貨物應非原告申報之米酒精。
⑷被告為調查系爭來貨之定性，於初步分析比對後，曾
以103年1月13日基普業一字第1031000071號函（見原卷三附件5 ）告知原告比對結果，如為其他酒種，請原告提供正確貨名俾憑辦理比對檢驗，然原告並未提供。是系爭貨物既經分析與市售高粱酒具有類似芳香酯醇，同位素比值又與高粱相當，被告爰核認系爭貨物為高粱酒，洵屬有據。
⒋至於原告以亞太米酒係原告相關產品名稱之取名，又系
爭貨物係經蒸餾而得之酒精，酒精濃度81度，始申報貨名為「亞太米酒精81%ALC」，另由101 年臺糖公司推出ＤＩＹ米酒及臺酒公司推出91度米酒精，均是以酒精為主體，以酒精名目課稅，還需消費者自行調製才能成為平常使用的米酒；同時業界亦多以81度酒精名義進口，故原告亦隨慣例以米酒精之品名申報進口，並歸類於「酒精」類之稅則，從未主張系爭貨品為「米酒」等情為主張。惟查，前揭緝私條例第37條第1項第1款即以規定進口時虛報所運貨物之名稱、數量或重量，即應處罰，至於貨物名稱涉及稅則分類之適用，自為判別貨物屬性之重要依據。系爭貨物既係高粱酒，則無論原告係以「米酒精」或「酒精」申報進口，均有違誤；至於臺糖公司ＤＩＹ米酒及臺酒公司91度米酒精是否確如原告所述，亦無從免除原告虛報系爭貨物名稱所應負之責，是原告此部分之主張，亦無可採。
⒌綜上，系爭貨物既經鑑定為高粱酒，業如前述，原告卻以米酒精申報，虛報貨名之違章行為，洵堪認定。
㈣原告雖繼以：系爭貨物貨無論從加工附加價值率超過35%
、進口稅則前6 碼號列相異或重要製程，均已達實質轉型，完全符合原產地認定標準所規定，為澳門產製無誤。且產地證明書為澳門政府經濟局正式核發，並經我國駐外單位驗證，屬官方證明文件，具有絕對公信力等情為主張。
茲以：
⒈系爭貨物之酒基來自中國大陸，此有原告所提系爭貨物
製造流程1 件附卷可稽（訴願卷二第61頁），亦有系爭貨物之出口商華澳酒廠向澳門經濟局申請來源表格所載原料酒基之來源係大陸（見原卷二附件4 ），參諸前揭關稅法第28條、原產地認定標準第5條、第7條等規定，原告雖由澳門進口系爭貨物，惟仍須符合上開實質轉型規定，原產地始可變更認定，合先敘明。
⒉原告雖提供澳門進口報單、製造流程表及成本分析表（
訴願卷二第32、61至63頁）等資料，據以主張係以大陸酒基及臺灣酒基混合「釀造酒2206」為原料，經回酒發酵、串蒸等重要製程後為「酒精2207」或「蒸餾酒2208」，已完成實質轉型等情。經比對原告所附之製造流程表及成本分析表，製造流程表載稱系爭來貨係大陸酒基及臺灣酒基3：1混合調製，惟成本分析表卻僅載有中國酒基，原告提供之相關事證僅提供大陸酒基來源，亦未見臺灣酒基來源證明以實其說。次以，原告檢附系爭貨物之大陸基酒進口澳門之申報單載明為「中國式米酒」（見訴願卷二第60頁），與來貨經前揭被告鑑定為高粱酒，確定不屬於米酒類之結果不符，則原告所提大陸基酒資料是否可採，即非無疑，尚不得以此資料作為計算附加價值或判定有無實質轉型之依據。
⒊繼以，稅則號別前6 碼，為世界各國統一歸類標準，被
告依查得資料，華澳酒廠於102 年間自中國大陸大量進口米酒及白酒，其中進口之白酒稅則前6 碼即為220809（見原卷二附件4 ），與系爭來貨經鑑定為高粱酒，稅則前6 碼為220809相同，是以系爭來貨原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列並無不同，難謂系爭貨物業經實質轉型。
⒋續按前揭原產地認定標準第7條第3項規定，貨物之組合
或混合作業，未使組合或混合後之貨物與被組合或混合貨物之特性造成重大差異者，即不得認係實質轉型。依國際原產地規則通則，「重要製程」非一般貨物均可一體適用之水平性規則，通常視需要由海關會同產業主管機關針對特定產品制訂認定基準，是以，倘一般貨物於加工國僅完成微末作業（minimal operation/processi-ng ），亦即上開規定各款所列作業情形，即難認已完成重要製程，茲原告稱系爭來貨製程繁複、兩次回酒發酵、併以串蒸及高度調酒勾兌技術主張實質轉型等，然僅附製造流程表說明，惟所串蒸型為何，與申報之米酒精有何關係，既稱有回酒發酵、串蒸及調酒勾兌，又如何歸入稅則號別第2207節（已失去發酵產品特性而得僅有乙醇氣味及味道之透明、無色、無氣泡液體），原告並未為何舉證。況系爭貨物縱如原告所稱澳門製造，然依成本分析單所載燃料成本僅3 元，至多僅能蒸餾20公升酒精，不足以將釀造的中國酒基再行蒸餾，所稱「中國酒基」僅能為蒸餾程序所得之蒸餾酒。且被告於103年1月13日基普業一字第103100071號函（見原卷三附件
5 ）通知，原告亦未再提示相關證明文件以實其說，致被告難以就其說明予以查證，原告所稱，尚難採據。⒌原告雖另提出澳門產地證明書供核，惟查進口貨物產地
之認定，係以實到貨物查驗取得之證據力為主，書件審核及國外調查為輔，兩者相輔相成，經綜合研判始作出認定之結論，並非單憑進口人提供來貨證明文件，作為認定基準，倘文件所證明之內容與實際來貨現狀不符，當以實際貨物之證明力為強。系爭貨物原申報產地為澳門，並檢附產地證明書及賣方出口報單等文件，被告經函請駐外單位確認其真偽並協助實地查證結果，該產地來源證明書確係由澳門經濟局簽發，雖原告檢附之相關文件經認定為形式上真實文件，惟其所證明之內容與實際查證結果若有不符，仍應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，是被告斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依經驗及論理原則判斷事實之真偽（行政程序法第43條規定參照），且系爭貨物之原料已涉及2 個以上之國家及地區，自應以系爭貨物是否產生最終實質轉型之國家或地區為產地之認定，業如前述，是原告稱產地證明書為澳門政府經濟局正式核發，並經臺北經濟文化辦事處驗證，當具有絕對公信力等語，顯係誤解。
㈤系爭貨物經被告審認與大陸來源原料之海關進口稅則前6
位碼號列相同，且於澳門之製造加工，非屬重要製程，又於澳門之製造加工有屬認定標準第7條第3項所列舉不得認定為實質轉型之情況，系爭貨物並未實質轉型，原產地仍為中國大陸，核無不當。又進口貨物，係採申報及查驗制度，並課以納稅義務人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質規格、價值及產地等義務，如有虛報情事，致違反緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。原告係從事國際貿易業、菸酒零售、批發、酒類輸入業及製酒業（見本院卷第8 頁公司基本資料查詢），對於貿易標的物之內容及輸入規定，應負注意與查明之責任，對於系爭貨物輸入規定為「MW0 」，即未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，且對系爭貨物之產地、製程或進口法令及海關如何進行通關查驗程序當知之甚稔，於進口前本應負查明與注意之義務，再據實申報，藉以防止違章情事發生，免於受罰。本件原告未能據實申報，致生虛報進口貨物產地及名稱，逃避管制情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰，是原告主張其就本件違反行政法上之義務並無過失等情，自無可採。是被告審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依依緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處法定最低額度即貨價1 倍之罰鍰286,925 元，併沒入系爭貨物；惟系爭貨物於受裁處沒入前已退運，致無法裁處沒入處分，乃依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額286,925元，合計573,
850 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件應免罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 蕭 忠 仁法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 26 日
書記官 吳 芳 靜