臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1776號107年5月10日辯論終結原 告 陳世錦訴訟代理人 蔡銘書 律師複 代理人 沈世祐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月25日台財法字第10613935270號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租金收入新臺幣（下同）1,604,592元，減必要費用及成本689,975元，租賃所得914,617元，經被告初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，調整租賃收入為12,055,761元，核增租賃所得5,957,166元，併同其餘調整，歸課核定原告100年度綜合所得總額9,371,758元，補徵稅額1,697,453元。原告不服，申請復查，遭被告106年5月17日財北國稅法二字第1060019465號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠原告前曾對98年度綜合所得稅提起行政救濟，本院並以原告
係規避租稅云云駁回原告之訴，然上開見解業經最高行政法院106年度判字第562號判決所不採，且該案審理經過、調查重點、證據資料與本案未盡相同，自不得逕以該案判決認定本案結果：
⒈最高行政法院認本件爭議與租稅規避無涉，並明確指出原
審判決以「稅捐規避」所為之論斷有所不當，是本院104年度訴字第506號判決所持理由，顯非可採。
⒉依行政訴訟法第254條第1項、第256條第1項規定，最高行
政法院既已認定原判決理由有違法不當，竟未廢棄發回，而越俎代庖認定事實並駁回原告上訴，顯已違行政訴訟法規定及逾越法律審之職權；又該院認本件僅涉及事實認定問題云云，然其適用舉證責任分配法則之結果，置原告提出之相關當事人契約、沐蘭公司給付租金之支票等金流情形、或被告提出英屬維京群島商寶山開發股份有限公司臺灣分公司（下稱寶山公司）稅務申報資料不顧，顯然違反一般訴訟上舉證責任原則而有不當，甚至逕自斟酌原審法院未調查之事實，而有未依事實審法院確定之事實為裁判基礎之違法，是最高行政法院判決理由及判決結果，亦難憑採。
⒊關於被告認定租金是否低於行情、調增原告租賃所得數額
是否合理之爭點，業經原告於本件訴訟提出與98年度案件不同之證據資料，而依該等資料可知，若依沐蘭公司實際給付租金之情形觀察，系爭建物之租金約定實際上並無低於鄰近租金行情（詳後述）。
⒋被告另主張本院106年度訴字第899號判決（即有關原告99
、101年度所得稅）部分，該判決認事用法仍有諸多不適用法規、判決不備理由、判決違背經驗法則及論理法則之違法，原告對其判決理由不服，亦已向最高行政法院提起上訴，其判決結論自不得逕予援用，併予敘明。
⒌從而，被告辯稱98年度綜合所得稅事件業經鈞院104年度
訴字第506號判決原告之訴駁回云云，然該判決所持租稅規避見解，業經最高行政法院所不採，則被告於本案中主張原告係構成租稅規避云云，已乏可採；且本案之證據資料及攻防重點，亦與98年度綜合所得稅案件有所不同，自不得以該判決逕行認定本案結論。
㈡原告實際上僅擁有系爭建物28.169%應有部分，並就此部分
收取租金，逾此部分並無租賃所得。茲就本案相關土地及建物權利變動經過、租賃所得歸屬情形，分述如後：
⒈原告及訴外人包括陳家（即原告之家族成員）、呂家、張
家等人，原共有臺北市○○區○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），原告分別有應有部分100000分之38389、100000分之38389之權利；其他案外人應有部分權利，請參照土地登記謄本之記載。原告父親前曾委請營造廠商泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）於系爭土地上興建旅館建物（即本件被告認租賃所得之臺北市○○區○○○道○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號、○○路303、305號及樂群二路309號等建物，下稱系爭建物）。就系爭建物完工後之權利分配，原告應有部分為66.558%，並應支付相對應比例之工程款。原告於系爭建物完工前，欲退出上述旅館興建工程，遂於97年1月25日與寶山公司簽署「沐蘭精品旅館新建工程工程權利轉讓合約書」，約定原告將系爭建物38.389%權利轉讓予寶山公司。系爭土地權利部分，則約定按系爭建物保存登記後雙方應有之持分比例出售予寶山公司，買賣價金為每坪70萬元。嗣系爭建物取得使用執照，原告本欲辦理建物第一次保存登記後，再依上述工程權利轉讓合約之約定，移轉所有權予寶山公司。詎因原告父親於96年1月初過世後，原告家族成員因父親財產權利分配事宜不滿，陸續對原告提出訴訟，當時買賣標的之一即原告所有臺北市○○區○○段○○○○○號土地、權利範圍100000分之38389部分更經債權人陳世上聲請假扣押在案而無從辦理移轉登記，其後原告其他家族成員復要求不得登記或移轉。原告不得已，始再於98年5月與寶山公司結算系爭建物與土地之買賣款項，簽署買賣契約書，約定出售系爭土地與系爭建物各38.389%應有部分予寶山公司。也因當時無法辦理所有權移轉登記、但又須依約交付寶山公司使用收益之情況下，雙方於該買賣契約書第12條進一步約定「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。」等語。⒉由上述過程可知，雖由不動產登記之形式外觀，原告仍分
別擁有系爭建物66.558%及系爭土地38.389%應有部分所有權，然其中系爭建物38.389%持分及系爭土地之全部持分，實際上已出賣並已點交予寶山公司為使用收益，僅因故未能辦理所有權移轉登記。原告此後僅就系爭建物有28.169%應有部分（計算式：66.558% - 38.389% = 28.169%），對系爭土地已無持分。
⒊系爭建物完工後，即由沐蘭公司承租、經營旅館，原告爰
就其所有系爭建物28.169%應有部分，出租予沐蘭公司，每月收取租金133,716元。寶山公司經與原告簽署買賣契約後，就其自原告所受讓之系爭建物及土地權利38.389%之部分，以出租人地位和沐蘭公司締結租賃契約並收取租金。另原告其餘家族成員包括陳世鎮、陳世上、陳壽美、陳美華、陳麗美、陳美珠等人，以及嗣後自渠等受讓土地權利之品傳實業股份有限公司，均自行將渠等所有之系爭土地權利部分出租予沐蘭公司，並收取租金。
⒋綜上，系爭建物及系爭土地之全體共有人，係分別就其應
有部分分別與沐蘭公司締結租賃契約，其中原告僅就系爭建物28.169%部分，收取自沐蘭公司給付之租金每月133,716元。原告爰依法向被告申報系爭建物100年租賃所得為914,617元，並無違誤。逾此部分，原告本無租金收入，自毋庸申報租賃所得。
㈢依稅捐稽徵法第12條之1第1、2項實質課稅原則之本旨，被
告應向所得之實質經濟歸屬者及利益享有者即寶山公司課徵該筆所得稅，對毫無該部分租賃收入之原告而言，於法本無課徵租賃所得之理。惟被告拘泥於系爭建物所有權登記名義之外觀、率將系爭建物66.558%之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告，顯與客觀上沐蘭公司給付租金、寶山公司收取租金之相關事證不符，原處分有違反實質課稅原則之違誤：
⒈依稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定、最高法院48年
台上字第1258號判例、71年度台上字第2220號、本院92年度訴字第432號、93年度簡字第410號判決、財政部台財訴字第09900439270號、第00000000000號訴願決定意旨，稅捐機關「應」以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，基於租稅法律主義，稅捐機關於作成課稅處分時，自應受實質課稅原則之拘束。當稅捐機關查明某一所得之實質經濟歸屬或利益享有者時，即「應」以該所得歸屬享有者為課稅對象，實無任由稅捐機關另行恣意裁量認定課稅對象。
⒉本案原告依不動產之登記名義，雖擁有系爭土地38.389%
持分、及系爭建物66.558%持分，然實際上系爭土地全部持分、系爭建物38.389%持分已讓與寶山公司，寶山公司取得該部分持分後，即自行出租予沐蘭公司，每月租金約定703,789元。是經上述轉讓後，原告實際上僅擁有系爭建物28.169%持分，原告亦將該部分持分出租予沐蘭公司，每月租金約定133,716元，原告將每月租金133,716元減除必要費用後，申報為原告之租賃所得，即屬有據。
⒊實際上，沐蘭公司亦分別向系爭建物、系爭土地各共有人
給付租金，原告前就相同基礎事實之98年度綜合所得稅提起行政訴訟，審理過程中被告曾提出寶山公司100年度營業稅申報資料，其中即可見沐蘭公司確係向寶山公司給付租金。從而，100年間系爭建物38.389%持分、每月租金703,789元，實際上由沐蘭公司向寶山公司給付，並經寶山公司列報為各該年度之營業收入，足證寶山公司確為系爭建物38.389%部分之實質使用、收益之人，且為該部分租賃所得之實質經濟利益歸屬者，甚為明確。
㈣被告雖主張原告係藉與寶山公司之交易安排從事租稅規避云
云，然此等主張已為最高行政法院所不採，況被告亦未就原告進行租稅規避、且原告為本件租賃所得之實質經濟歸屬者等事實，盡高度蓋然性之舉證責任，訴願決定及原處分實有違誤：
⒈依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條本文規定、
最高行政法院105年度判字第278號、第24號判決意旨，可知稅捐稽徵機關於認定租稅規避並適用實質課稅原則時，應負舉證責任，且證明程度應達「高度蓋然性」，倘經調查後對稅捐規避仍有存疑時，其不利益應由稅捐機關負擔，並為有利納稅義務人之認定。
⒉依最高法院48年台上字第1258號判例、71年度台上字第22
20號民事判決意旨，可知租賃契約之出租人不以所有權人為必要。另基於債之相對性，出租人依租賃契約而收取租金，實屬合法合理，要與不動產物權之取得應經登記始生效力無涉。
⒊系爭建物完工後，沐蘭公司知悉寶山公司自原告受讓系爭
建物部分權利、惟暫無法辦理移轉之現實，始分別與原告及寶山公司締結租賃契約，是就系爭建物租賃契約當事人間意思而言，並無任何不明確之處，租賃契約是否須載明租賃標的物之範圍，本非必要，更無以此即率斷租約不合常理。且實際上沐蘭公司歷年來分別依原告、寶山公司、其其他共有人之租約約定，分別給付租金，要無爭議、更無訴願決定主張未載明租賃範圍而有違常情之疑慮。
⒋訴願決定既認定寶山公司已支付系爭建物工程款72,136,4
96元，業足證寶山公司確實因買受系爭建物權利而支付對價。而系爭建物及系爭土地之所以未能辦理所有權移轉予寶山公司，實因當時系爭土地有假扣押在案之故，而原告與寶山公司不得已，原告才先將系爭土地及建物點交予寶山公司為使用收益，待日後再辦理所有權移轉，前已詳敘。至於寶山公司應對原告應給付之餘款，亦因原告尚未履行移轉所有權之義務而未全部給付，對原告與寶山公司而言均屬合理，亦無違背常理之處。
⒌原告、寶山公司係屬不同之法律主體，且原告與寶山公司
於97年1月25日簽訂沐蘭精品旅館新建工程權利轉讓合約、土地買賣契約時，原告已非寶山公司之董事，其後原告對寶山公司更無任何控制權，原告實際上又如何藉寶山公司規避稅捐、原告與寶山公司間有何經濟利益關係存在，未見訴願決定有明確舉證及說理。
⒍訴願決定已自認寶山公司確有收取自沐蘭公司租金收入之
事實，則其又如何認定原告為本件租賃所得之實質經濟歸屬者，更非明瞭。而寶山公司既已有收取自沐蘭公司給付之租金，其即為本件租賃所得之實質歸屬者，甚為明確。㈤對寶山公司而言，其買受系爭建物及系爭土地所投入之成本
鉅額，獲利情形亦有變數，則寶山公司尚未向原告付清其買賣價金之緣由，亦是在此種成本、資金運用、合理分配買賣雙方風險下所為之考量，並與原告有所約定，實屬合理：
⒈原告父親陳沼濤過世後，原告兄弟姊妹對父親留下之繼承
財產應如何分配事宜迭生爭執、其後衍生訴訟，且系爭建物興建營造亦需支付龐大工程款費用，為此原告遂對系爭建物興建工程萌生退意；再加以系爭建物興建之初，系爭土地周遭當時尚未開發、商圈亦未成形、土地利用方式亦受使用分區管制，是系爭建物雖規畫為旅館，然其後實際營運狀況如何，亦難預期，原告始決定出售系爭建物38.389%工程權利與訴外人寶山公司；原告兄弟姊妹雖對陳沼濤身後財產分配事宜對原告提出訴訟，然於97年寶山公司承接系爭建物興建工程權利之際，斯時除其中臺北市○○區○○段○○○○○號土地遭債權人陳世上假扣押外，尚無其他訴訟事件發生。因此，原告與寶山公司於97年1月25日間簽訂工程權利轉讓合約、土地買賣契約，並無被告所謂「極高之不履約」風險可言。且97年1月25日原告與寶山公司簽訂原證5土地買賣契約書，第8條第2項並約定「契約簽訂後，乙方不賣或不依約履行應盡義務時，應將已收價款如數返還甲方外，另加倍賠償所收價款同額之損害賠償金額與甲方後，本約方得解除，各無異議。除前二項之事由應依本條約定辦理外，因本契約所生其他違約事由，依有關法令規定處理。」等語、98年5月31日原告與寶山公司簽訂原證9買賣契約書亦有相同規定，可見交易雙方已約定違約條款，藉此規範並保障雙方面臨之法律風險，被告置此不論，率認寶山公司完全不顧客觀存在之不履約風險、違反交易慣例，已乏可採；再者，原證5土地買賣契約書，之所以僅約定每坪土地單價，而未具體表明買賣之土地持分範圍，實係因97年1月25日時，系爭建物尚在興建中、根本還未保存登記，當時因無法確認將來系爭建物基地對應至系爭土地應有部分之範圍，始以「持分依保存登記後應有之持分登記比例計算」表明買賣持分範圍。而上開表達方式，不僅可得特定持分範圍、將來亦得以據此計算總價金，買賣當事人之意思表示並無任何不明確之處，依締約當時之現實情況而言，更無違背任何常情。
⒉原告與寶山公司間約定之買賣價金支付及點交條件，與一
般不動產買賣交易情形相符：⑴依原證4即97年1月25日原告與寶山公司所為工程權利轉讓契約之約定，寶山公司因受讓系爭建物興建工程38.389%部分之權利，須向泰業公司支付72,136,496元工程款，並應另向原告給付23,836,004元。可知寶山公司為了取得系爭建物之權利，即須先支出9仟餘萬元工程款。就該工程款，寶山公司已向泰業公司支付72,136,496元，被告亦曾於原告98年度綜合所得稅行政訴訟審理中、查調寶山公司營業人進銷項交易對象彙加明細表及營利事業所得稅申報資料後，於該案行政訴訟補充答辯㈣狀自承。今被告竟為主張該次支付工程款之資料缺乏實際資金流動紀錄為憑云云，實無可取。至於寶山公司依原證4契約應向原告給付23,836,004元之工程款，斯時寶山公司並未給付原告，其後原告與寶山公司再於98年間結算土地及建物買賣總價，是上開23,836,004元部分工程款已納入98年5月31日簽訂之原證9買賣契約總價款計算，寶山公司自應依原證9買賣契約關於完稅款、尾款給付條件給付，併予敘明；⑵系爭建物完工後，因系爭建物坐落土地即臺北市○○區○○段○○○○○號土地有仍有假扣押在案，原告與寶山公司於原證9契約第12條並約定「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方同意先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權。」。倘原告不先與寶山公司為約定，恐將面臨寶山公司請求債務不履行責任、高額違約金賠償，是雙方於原證9契約第12條約定買方拋棄違約金請求權，實屬合理。而原告未移轉系爭建物所有權予寶山公司前，寶山公司亦未將全部價金給付原告，此種約定對原告或寶山公司而言，實為保障雙方權利義務之合理作法，其約定亦與一般不動產交易分次約定給付價金之經驗法則相符，並無任何違背常情之處。反之，於系爭建物完工時、在寶山公司並已依約支付7仟2佰萬餘元工程款之情況下，倘原告仍不予點交予寶山公司使用，繼而由原告自己向沐蘭公司收取系爭建物之租金，則形同寶山公司代原告清償鉅額工程款，卻由原告坐收租金之利益，甚難想像寶山公司會同意此等買賣交易。且寶山公司於97年間受讓系爭建物興建工程之時，系爭土地所在地區尚未完全開發、周遭仍有多片空地，系爭建物完工後將來前景、收益如何，實難以預測，非無風險。寶山公司當時已投入7千萬餘元資金於系爭建物興建工程，卻因前述土地有假扣押及原告兄弟姊妹爭執權利分配，未能辦理所有權移轉登記，再加以當地投資發展前景難以預期，是就寶山公司角度而言，更無可能於已支付7千萬餘元後，在仍有諸多變數情形下逕將全部買賣價金付清，此種利益衡量，本屬合理。因此之故，原告始與寶山公司約定先點交予寶山公司使用，並由寶山公司自行與沐蘭公司締約收取租金。參酌前述原告出售之緣由或寶山公司風險及考量之立場，此種約定並無違背常理，且不論何人立於原告或寶山公司之地位，在理性思考下應會如此約定；⑶況98年當時系爭建物坐落之地區，將來發展如何仍未明朗，已如前述。且即便沐蘭公司起初願意承租，惟在此後數十年，難保不會發生違約不續租、主張租金過高調降租金、甚至經營不善倒閉之情事。換言之，寶山公司能否順利收取被告所述180個月之租金，能否獲得其預期之投資利益，實有諸多變數。被告辯稱似謂寶山公司可坐收高額租金而違背交易常態云云，顯然忽視寶山公司投資系爭建物所需支出之成本及未來可能面臨之風險。
⒊原告僅係為擔保權利，而於寶山公司認許登記之時而形式
上擔任寶山公司之董事，況當時寶山公司之國內訴訟及非訴訟代理人係段盛源，原告無從影響或干涉寶山公司之交易決策，被告以此質疑交易之真實性及必要性云云，即無可採：寶山公司為外國公司，原告與寶山公司洽談系爭建物權利轉讓事宜之初，其尚未設立在臺分公司，原告因擔心寶山公司日後不履行其買賣條件，將難保其權利，故要求寶山公司先將原告登記為董事，作為後續交易之擔保。是96年12月24日寶山公司認許登記時，登記原告為董事，訴訟及非訴訟代理人為段盛源。嗣寶山公司在臺分公司亦於96年12月24日完成設立登記已無前述顧慮，寶山公司即於97年1月11日申請將董事變更為KELDAY INTERNATIONALLIMITED外國法人，經濟部商業司業已於97年1月18日核准變更登記在案。原告在登記名義上為寶山公司董事之時期，僅有短短十餘日，而從未實質擔任寶山公司之董事、監察人等職務；自97年1月11日起，原告與寶山公司之經營，亦無任何關係，97年1月25日原告與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約時，原告已非寶山公司之董事，甚為明確。㈥對系爭建物、土地共有人或沐蘭公司而言，沐蘭公司既係承
租系爭建物全部使用，而非應有部分，本無須特地表明應有部分持分比例。且沐蘭公司採取之締約方式，即分別與各共有人簽訂租賃契約、並依各共有人應有部分計算得收取之租金數額，其目的一方面作為系爭土地、系爭建物出租均已取得各共有人同意之佐證，另一方面則載明租金應向各共有人直接支付，以免衍生租金分配爭議致生沐蘭公司困擾，實係為保障沐蘭公司自身權益之作法。是原告、寶山公司與沐蘭公司間之租約，與系爭建物、系爭土地其他共有人約定方式均為相同，其為如此約定本屬合理、要無悖於常情，被告未詳查沐蘭公司承租系爭建物全部之背景及當事人間締約真義，妄自斷章取義推論沐蘭公司與各共有人簽定之租約有違交易常情、沐蘭公司草率簽約云云，實屬無稽，自無可採：
⒈沐蘭公司分別與系爭建物各共有人締結租賃契約，均使用
相同契約文字為基礎進行簽約，其中關於租賃標的物所在地及使用範圍、租賃期限之約定均相同。
⒉沐蘭公司係承租租賃標的物全部，其租賃範圍本已十分明
確，且各租賃契約亦依各共有人持分比例計算各共有人得分配之租金，多年來各共有人均無爭議，足證本案租賃契約必要之點實為特定明確，並無疑義。
⒊沐蘭公司與各共有人分別締約，旨在確保其承租系爭建物
已得全體共有人之同意，並言明租金分配及給付各共有人之方式，以杜將來爭議，並符民法第820條第1項本文規定。足證沐蘭公司以此方式締約，更係保障其權益之作法：⑴本案3家共有人本得推派代理人，代表全體共有人向沐蘭公司簽訂乙份租賃契約，沐蘭公司並僅向共有人全體給付租金，再由共有人自行分配各自分得之租金。此等締約方式對沐蘭公司而言，看似最直接簡便，然面對本件共有人眾多，又係3家共有，倘僅有人出面簽約，沐蘭公司將來恐須面臨共有人內部或有意見不一、需進一步舉證其他共有人是否已同意出租，甚至共有人間租金給付、分配有爭執，或是未實際取得租金等問題，均可能對沐蘭公司產生困擾；⑵另沐蘭公司分別與各共有人簽訂租賃契約，不僅合乎民法應得「過半數」共有人同意之規定，更能直接確保全體共有人均同意出租系爭建物，而大幅降低將來爭執之風險。是以，沐蘭公司於本案與共有人各自締結租賃契約，再於租賃契約中載明依各共有人持分範圍計算每人各自收取之租金，即得表彰各共有人已對共有物全部之出租及各共有人租金分配金額已為同意，本屬合情合理、更能避免後續麻煩之作法；⑶此外，本件原告轉讓系爭建物
38.389%部分權利予寶山公司，雖未辦理移轉登記，然有上開原證9之買賣契約為憑。且沐蘭公司亦係知悉寶山公司自原告受讓系爭建物應有部分、實質上已為共有人，且身為登記名義人之原告對此轉讓事宜亦無爭執之情形下，始分別與原告、寶山公司締結租賃契約、並於租約中依寶山公司持分38.389%比例約定應給付寶山公司之租金，可見當事人間之意思實無不明確之處；⑷依民法第817條第1項、第818條規定，共有物除另有分管約定外，各共有人僅就抽象之應有部分而對共有物之全部有使用收益之權，並不能占有使用共有物特定部分。據此，就共有之使用權能而言，各共有人實際上本無可能就共有物之「持分範圍」出租。本案沐蘭公司自始即係承租系爭建物全部，其租賃標的物範圍本屬明確、具體、特定，是當事人本無須於租賃契約中再載明應有部分比例，已如前述。至於原告、寶山公司或其他共有人之租賃契約中，雖約定「本租約所稱『租賃標的物』係指甲方所有坐落台北市○○區○○○道○段458…建物應有部分」之文字，然依上開說明，當事人之真意實應為「同意出租系爭建物全部」、且如此締約目的在於確保共有人「同意」出租其本身之應有部分，使沐蘭公司承租共有物得共有人過半數及應有部分過半數之同意，而非指共有人分別出租各自「應有部分」。是以，沐蘭公司於各租賃契約本無必要記載出租人各自應有部分，且各共有人所能分配之租金，亦係依應有部分範圍計算得出，實不致生疑義。
⒋原告家族成員間對於系爭建物持分應如何繼承之糾紛，亦
與沐蘭公司承租之租賃標的物與租金給付無涉，沐蘭公司更無因此即面臨追償租金之風險。尤其，依沐蘭公司與原告、寶山公司所分別訂立之租賃契約，其上已載明原告、寶山公司所得收取之租金，歷年來寶山公司亦依上開約定給付原告、寶山公司，是沐蘭公司依租賃契約之給付義務業已履行完畢，何以又會像被告所言遭原告兄弟姊妹追償租金。此外，沐蘭公司亦分別與原告兄弟姊妹陳世上、陳世鎮等人締結租賃契約，渠等亦同意沐蘭公司按應有部分比例計算每月給付之租金，可見原告之兄弟姊妹即陳世上、陳世鎮等不僅同意沐蘭公司承租，亦同意沐蘭公司給付之租金數額，歷年來沐蘭公司亦向渠等給付租金，亦證渠等更未向沐蘭公司提出其他請求或訴訟，就租金給付實無爭議可言。
㈦系爭建物租金與鄰近旅館建物之租金相當，且考量系爭建物
之出租利用方式、土地使用分區等情，可知系爭建物租金並無過低，被告率認系爭建物租金行情過低而調增原告租賃所得云云，亦有違誤：
⒈被告未依據實質課稅原則之本旨而認定租賃所得之經濟歸
屬者，仍拘泥於系爭建物所有權登記之形式外觀，率以原告持分66.558%計算平均租金、再以此錯誤前提而認定原告約定租金過低，其認定已有違誤，本屬無理。且系爭建物整體租金平均每坪586.71元，並未偏低，被告將系爭建物租金割裂以觀、不顧沐蘭公司每月租金給付情形，其認定租金方式顯悖於經驗法則，甚不合理。
⒉系爭建物及系爭土地全部出租予沐蘭公司使用，是沐蘭公
司使用系爭建物及系爭土地之租金是否過低，自應由沐蘭公司整體給付租金之情形加以觀察，始符經驗法則。沐蘭公司每月使用系爭建物所支付之租金，包含向原告支付133,716元、向寶山公司支付之703,789元、及訴外人陳世鎮等六人收取之402,716元、其他共有人即張家、呂家613,104元，是沐蘭公司每月支付之租金合計為1,853,325元（計算式︰133,716＋703,789＋402,716＋613,104＝1,853,325元）。依系爭建物不動產登記資料計算，可知系爭建物總面積約10442.39平方公尺（不計入門廊面積）、即相當於3158.82坪（計算式：10442.39×0.3025≒3158.82坪）。而依上述沐蘭公司每月給付之租金1,853,325元換算，可知平均每坪租金為586.71元（計算式：1,853,325÷3158.82 = 586.71元）。由上足見，系爭建物及土地整體出租，平均每坪租金586.71元，此與被告據以設算1樓平均每坪租金789元，所差無幾，更顯然高於被告設算1樓以外樓層每坪每月243元之租金。若進一步考量系爭建物興建與利用狀況、土地使用分區等情形，此種差異亦屬合理，並無過低。
⒊系爭土地共有人僅出資興建系爭建物屋殼，完工後一次全
部出租予沐蘭公司長期使用，是系爭建物租金約定本會較市場行情低：
⑴如同一般商品有零售價及批發價之不同，系爭建物係採
取大面積、整體一併出租，此種粗放利用型態，其約定租金較低，本屬合理。與此相較，一般房屋或商業空間出租，多係小面積、單價高、且分別出租而精緻利用，其於租金約定按坪數面積精細計算，與本案情形顯然有別。是以，本案租金約定是否合理，自應考量系爭建物出租利用方式與其他一般出租情形之差異。
⑵系爭土地共有人與沐蘭公司約定合作興建系爭建物，土
地共有人僅負責出資興建建物結構、即俗稱「屋殼」部分，其餘沐蘭公司對旅館室內空間之特殊裝潢、家具、甚至衛浴設備等，均約定由沐蘭公司自行負擔。且就旅館經營而言，上開設備之耗損率自然比一般住宅或商業辦公室為高，旅館業者為招攬客源，其裝潢、傢俱之建置需維持相當水準、須固定翻新，此亦為沐蘭公司之重大經營成本。是本件租金是否低於行情，自須參酌系爭建物興建及利用情形，始為合理。
⑶再者，系爭建物、系爭土地之租金，係98年間與沐蘭公
司締結租賃契約之際，由系爭建物、系爭土地之共有人與沐蘭公司洽商後計算得出，並非單由原告與沐蘭公司議定。而原告移轉系爭建物及系爭土地38.389%持分予寶山公司後，僅對系爭建物擁有28.169%持分、對系爭土地並無持分，是原告所出租予沐蘭公司者僅有建物28.169%持分，其約定租金亦僅計算建物持分。且建物有折舊考量，其租金行情本來就低於土地租金，是原告與沐蘭公司約定之租金，亦難與一般房屋租賃契約連同土地一起租賃者相比擬。
⒋依被告查調系爭建物鄰近租金結果，鄰近同為旅館用途之
建物，每月每坪租金為572元，是系爭建物每月每坪租金
586.71元，實與附近相同用途之旅館建物相當，並無偏低。且即便同一建案大樓、同一地段房屋，租金本有高低差異，遑論出租條件與一般商業空間截然不同之系爭建物，其租金與鄰近租金更無從直接相比：
⑴被告所調查系爭建物鄰近地區房屋租金行情，其中臺北
市○○區○○路○○○號2樓，每月每坪租金為572元，承租人為「情覓旅館有限公司」，該建物實際用途係作為汽車旅館使用、建物樓層最高亦僅3樓，是其使用用途與本案沐蘭公司承租系爭建物較為相近，由此更足證沐蘭公司每月給付之租金，與鄰近地區同用途之旅館建物之租金行情相當。況被告查調「臺北市○○區○○○道○段○○○號」、「臺北市○○區○○○道○段○○○號」房屋每月每坪租金分別為657、786元觀之，系爭建物租金每坪586.71元，亦與上開鄰近房屋租金相當，亦無過低。
⑵就被告自行提出鄰近地區租金調查結果而論，即使同一
地段、地點、同棟大樓之店面，租金本會有所不同，難以一概而論其租金行情。此外，被告查調之店面，所屬建物大多係10層大樓、且本已規劃成小面積之精華單位作為商業店面出租使用，而商業店面承租者更易較為頻繁、多為短期3至5年一約，是該等空間利用型態，與本案沐蘭公司係承租系爭建物全部作為旅館利用、且係一次長期承租15年之情形迥然有別，其租金議定及洽談方式，自有不同。被告未詳加斟酌租金約定差異之背後原因，竟率斷原告所約定之租金過低，更屬無稽。
⑶另一方面，被告提出系爭房屋鄰近租金計算暨比較表中
，2樓部分僅列舉2筆鄰近房屋租金，其樣本數實屬過少，其據以核算之平均數額，自難謂有代表性，更無從反映當地2樓以上租金之實際情形。尤其，其中「臺北市○○區○○○道○段○○○號2樓」房屋，出租面積67.91坪、申報租金收入為1,488,000元，平均每月租金為1,825元，該等租金不僅高於被告查調每筆1樓房屋租金，更高被告計算之1樓平均租金1,375元，實與一般而言1樓租金高於2樓租金之經驗法則相違，可見被告查調上開「臺北市○○區○○○道○段○○○號2樓」之租金資料顯然偏高，本無可能代表2樓之實際租金行情。被告將上述「臺北市○○區○○○道○段○○○號2樓」每月租金1,825元，及另一房屋「臺北市○○區○○路○○○號2樓」每月租金572元，取得平均後，據此計算認定2樓鄰近地區房屋租金為1,198元，顯然取樣過少而有偏誤，其主張之租賃行情自無可採。
⒌系爭建物僅有一半面積得作為經營旅館使用，此亦為原告
及其他共有人與沐蘭公司商定租金時所衡量、並反映於租金約定，系爭建物要無租金過低情事：
⑴依據臺北市都市發展局於92年1月7日公告「修訂『臺北
市基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案內』基隆河（中山橋至成美橋段）附近地區土地使用分區與都市設計管制要點」（下稱都市計畫管制要點），修正增訂第㈤點，系爭土地即臺北市○○區○○段○○○○○○○○號土地所在地區，係基隆河整治計畫後所產生可供利用之新生地，並經臺北市都市發展局頒定都市計畫在案。系爭土地位置，對應於上開都市○○○街廓編號為「B9」，且依該都市計畫之使用分區為「娛樂區（供娛樂健身使用）」，且該「遊憩、娛樂、健身」之用途之容積樓地板面積應達申請基地總容積樓地板面積之2分之1以上。系爭土地及系爭建物若作為旅館使用，該旅館使用之用途樓地板面積不得超過申請基地總容積樓地板面積2分之1，始符合上開都市計畫管制要點。
⑵據此，依臺北市政府都市發展局核發系爭建物之使用執
照，系爭建物之使用分區記載「娛樂區（供娛樂健身使用）」，且為地上4層、地下1層之建築物。且依該使用執照附表之各樓層用途及面積記載，可知每一樓層各僅有部分區域得作為一般旅館業使用，其中包括地上一層1803.53平方公尺、地上二層1111.68平方公尺、地上三層1652.58平方公尺、地上四層918.31平方公尺，合計5486.1平方公尺（計算式：1803.53+ 1111.68+1652.58+ 918.31 = 5486.1平方公尺）。⑶另該使用執照後附之表格，則係沐蘭公司以系爭建物使
用用途類別、連同地下層面積，計算個別使用分區之容積比例，由該表可知系爭建物「一般旅館業」使用面積原為5486.1平方公尺，扣除機房、公共設施等面積，另加計依比例分配地下層面積後，合計為4916.75平方公尺，僅佔系爭建物樓地板總面積49.62%（計算式：4916.75÷9908.65=49.62%），未逾一半。至於系爭建物作其他使用之面積，包括健身服務業、餐飲業、一般零售業等合計為4992.21平方公尺，佔系爭建物樓地板總面積50.38%（計算式：4992.21÷9908.65=50.38%）。
⑷從而，沐蘭公司使用系爭建物，實際上僅有約二分之一
部份得作為旅館使用，因此之故，沐蘭公司與系爭建物及系爭土地共有人洽商租金時，各共有人亦考量沐蘭公司無法將系爭建物整體作為旅館使用、實際上僅能使用一半不到之樓地板面積，始因而與沐蘭公司約定較低之租金，沐蘭公司始願意承租。
㈧原處分適用所得稅法第14條第1項第5類第5款、所得稅法施
行細則第16條第3項規定、財政部101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備之100年度房屋及土地之當地一般租金標準（下合稱系爭規定），未設調整租金之上限及適當調整機制，已過度侵害原告憲法上生存權、財產權除違反比例原則，更違反租稅法律主義及法律保留原則，確有牴觸憲法之疑義，原告已依法向司法院大法官聲請解釋，懇請本院依依行政訴訟法第178條之1規定裁定停止訴訟：
⒈依憲法第15條、第23條、司法院大法官釋字第400號解釋
文、第732號、第746號、第673號解釋理由意旨，憲法保障人民之財產權，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，受憲法保障；如對人民財產權所為之限制，應有正當目的，且手段與目的之達成間需有實質關連，且不得逾必要之程度，始無違憲法保障人民財產權之意旨。倘限制人民財產權之稅捐立法，已逾越必要之程度，自與憲法第23條比例原則相違，應屬違憲。
⒉系爭規定未設租賃所得調整之最高上限及適當調整機制，
已過度侵害人民之財產權、逾越必要之程度，應屬違憲：⑴按無論係公職人員利益衝突迴避法或稅捐稽徵法中關於
罰鍰之規定，倘其處罰金額未設有合理限制，於個案造成顯然過苛之處罰、違規者恐無力負擔之情形，導致嚴重侵害人民財產權之不當後果，已逾越處罰必要程度而違反憲法第23條比例原則，更與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，業經司法院大法官釋字第716號、第685號解釋在案。
⑵系爭規定關於納稅義務人申報租賃所得較當地一般租金
為低，而使被告得以當地一般租金行情調整租賃所得之相關規定，雖有依房屋座落之縣市○○○○○路、樓層、是否為住家用而有不同之調整方式及採認比例，然未就調整金額設有最高上限之規定，以及依具體個案情形之合理調整機制，如此導致稅捐機關調整租賃所得之結果可能導致納稅義務人無力負擔而過度侵害財產權之結果，而逾越所得稅法立法目的必要之程度，依上開司法院大法官釋字之意旨，顯已違反比例原則，應屬違憲。
⑶被告依系爭規定調整、核增原告租賃所得結果，已逾越
原告原申報個人所得總額，其核增租賃所得顯不合理而過度侵害原告財產權：就原告個人綜合得稅申報情形而言，100年度原告個人綜合所得總額原申報3,351,636元，嗣被告依系爭規定計算系爭建物一般標準租金為12,055,761元，扣除必要費用後，核增原告租賃所得5,957,166元，應補稅額1,697,453元；被告以系爭規定認定標準租金、並調整核增100年度原告租賃所得數額5,957,166元，顯已逾原告當年度已申報之個人所得總額3,351,636元；甚至被告於原處分命原告應補繳稅額1,697,453元，相當於原告該年度實際所得額50.6%（計算式：1,697,453元÷3,351,636元= 50.6%），是被告適用系爭規定而調整原告租賃所得之結果，導致以推估方式計算之「租賃所得核增數額」不僅逾當年度原告實際個人所得總額，應補稅額更已佔當年度原告所得收入之一半，甚不合理，實過度侵害原告之財產權，而系爭規定之調整方式亦未衡量原告實際賦稅能力、未設有上限規定更有侵害原告憲法第15條保障生存權之虞。
⑷系爭規定未設有調整租金之上限及適當調整機制，其認
定標準租金方式亦未考量屋齡、屋況、建材、用途等其他諸多因素而與實際租賃市場交易不符，顯已過度剝奪納稅義務人之財產權、並構成對原告基本權之嚴重侵害：①所得稅法施行細則第16條第3項雖謂「一般租金標準」由各地區國稅局訂定，然觀諸前開100年度房屋及土地之當地一般租金標準，僅就房屋座落縣市、房屋是否為住家或營業用、房屋係面臨馬路或巷道、房屋之樓層是否為一樓，而定其租金標準。然實際上，房屋之租金除上述因素外，尚因屋齡、屋況、建材、出租型態等而受影響，然上開一般租金標準未就其他足以影響租金高低之因素納入衡量，亦未就更未於個案設有不同之調整機制或認定方式，不僅大幅限縮稅捐稽徵機關認定一般租金標準之裁量空間，致其認定結果有違個案正義；②舉例而言，原告前已詳敘，沐蘭公司承租系爭建物使用而支付予全體共有人之租金，每月合計為1,853,325元，以建物面積換算後，其平均每月每坪租金相當於58
6.71元，實與被告設算1樓租金789元相當，更顯高於被告設算1樓以外樓層243元租金，並無偏低。且，被告依系爭規定所計算出系爭房屋標準租金，高達24,053,756元，已逾上開沐蘭公司實際給付租金之數額，足見系爭規定所推算之一般租金較高、更與當事人間實際交易之租金約定脫節，不僅無法達成系爭規定所欲達成之課徵稅捐目的，更有違量能課稅原則；③再依原證11契約可知，寶山公司出租系爭房屋38.389%予沐蘭公司，約定每月租金為703,789元，每年租金收入合計8,445,468元，扣除財產租賃必要耗損及費用43%後，每年租賃所得應為4,813,917元（計算式：8,445,468元×[ 1-43%] =8,445,468元×57% = 4,813,917元，元以下四捨五入）。而依上開說明，可知被告以系爭房屋登記名義、認定系爭房屋66.558%應有部分全部均為原告之租賃所得，並就原告未申報38.389%部分調增租賃所得5,957,166元。由上可見，被告就系爭房屋應有部分38.389%租金調增之數額，均已超過原證11寶山公司與沐蘭公司約定租金扣除必要費用後之租賃所得4,813,917元，亦完全悖離而高於相關當事人間實際租金給付情形。是系爭規定之適用結果，使被告不顧量能課稅原則，而將僅係推估、事實上不存在之租金推定加諸於納稅義務人，系爭規定之規範內容及適用結果之不合理，顯然可見。
⒊系爭規定適用結果，致補稅範圍超出原告實際所得總額，亦違反憲法第15條關於人民生存權保障之意旨：
⑴依司法院大法官釋字第596號、第694號、第701號解釋
理由、第649號葉百修大法官協同意見書意旨，憲法第15條亦保障人民之生存權，旨在保障人類生存條件最低限度之權利，並維護人性尊嚴，避免國家對於最低生存條件之不當限制或剝奪，而各種租稅立法須符合人民生存權之保障。
⑵系爭規定調增納稅義務人之租賃所得，卻未設有上限規
定或適當調整機制以兼顧個案情形，不僅使調增結果悖離系爭建物之租金交易情形，更使調增之租賃所得逾越原告每年實際所得額總額，其補稅範圍更相當於每年實際所得額之半，不僅未符合量能課稅原則，而更剝奪原告維持基本人性尊嚴所需費用，顯已違反憲法第15條人民生存權保障之本旨。
⒋財政部自行訂定上開100年房屋及土地之當地一般標準租
金，僅屬行規則，然其規範內容已涉租基之構成，屬影響人民財產權之重要事項，應以法律或法律明確授權之命令規定之。是上開行政規則亦違反憲法第19條租稅法律主義及法律保留原則：
⑴所得稅法第14條第1項第5類第5款僅規定「稅捐機關得
參照當地一般租金調整計算租賃收入」等語，然就如何參照、調整機制為何，所得稅法未有明文規定，而100年房屋及土地之當地一般租金標準以「房屋評定現值」作為認定及計算一般租金之依據，已涉及稅基之認定，對人民財產權之影響已屬重大，在前述所得稅法未明文規定或授權之情形下，由財政部自行訂定行政規則而認定稅基、並以此基礎向納稅義務人為課稅處分，顯已違背司法院大法官釋字第705號、第650號解釋意旨，違反憲法第19條租稅法律主義。
⑵財政部制定之行政規則，係被告據以作為核增原告租賃
所得之認定基礎，其課稅處分自屬對人民財產權之限制與剝奪，更涉及人民最低限度維繫生存所需費用之剝奪而涉及人性尊嚴，自屬攸關人民基本權利之重要事項、而非僅為細節性及技術性事項，依司法院大法官釋字第443號解釋意旨，本應由立法院以法律規定之；倘認其規範密度得以法規命令為補充規定，亦應有法律之明文授權，方符法律授權明確性原則。100年房屋及土地之當地一般租金標準，僅係財政部自行制定之行政規則，其適用結果已形成對原告財產權、生存權構成嚴重程度之限制與剝奪，亦未符憲法第23條法律保留原則意旨。
㈨系爭規定顯違反憲法保障人民財產權、生存權之意旨，更違
反租稅法律主義及法律保留原則，原告已就98年度綜合所得稅事件所適用相同意旨之規定聲請司法院大法官解釋，懇請本院依行政訴訟法第178條之1規定停止本件訴訟：原告自98年以來，系爭建物之租賃所得均遭被告不當調整，原告不服並均提起行政救濟在案。其中98年度部分，業經原告向本院起訴遭判決駁回，嗣原告再向最高行政法院提起上訴，經該院以106年度判字第562號判決駁回原告之上訴（下稱98年度終局判決）。該98年度終局判決所適用之所得稅法第14條第1項第5類第5款，以及財政部99年1月15日台財稅字第09904900420號函98年度房屋及土地之當地一般租金標準，其規範內容與系爭規定相同，其租金調整亦未設有最高上限即適當調整機制，因而過度侵害原告之財產權、生存權。原告已於98年度終局判決確定後，依司法院大法官審理案件法之規定，於107年1月15日向司法院大法官聲請解釋憲法。是本件原處分所適用之系爭規定，亦確有牴觸憲法之疑義，請本院依行政訴訟法第178條之1規定，停止訴訟程序，嗣大法官解釋公布後再繼續審理云云。
四、被告主張：㈠系爭房屋之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人
，被告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司，即屬有據：原告與訴外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（下稱工程權利共有人），於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第一次所有權登記，原告就系爭房屋登記之應有部分持分比例皆為66.558%。雖原告主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38.389%由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故原告就系爭房屋之應有部分仍為66.558%之事實，有工程權利轉讓合約及系爭房屋土地建物查詢資料可稽。嗣原告就其系爭房屋之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，亦有房屋租賃契約書可稽，租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558，從未變更之事實，為原告所不爭執。
㈡寶山公司與沐蘭公司租賃關係及寶山公司支付租金實在等情，實有疑義：
⒈系爭房屋於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告又
稱已經出賣系爭房屋持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約時，明確記載租賃標的（持分）毫無困難，惟揆諸上開2份租約簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租建物持分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點，上開2份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，實有違常理。
⒉從沐蘭公司經營角度言之，其公司承租系爭房屋和土地而
為「一體化使用」之營業活動，但是該等房地產權分散在眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。此時按常理言，沐蘭公司應該對每一共有人持有系爭房屋和土地之持分比例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。況且當時寶山公司並沒有取得該出租建物持分之所有權（因未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，與原告簽此契約，約款內容又未明示承租標的物之持分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述，亦違反常理。
㈢原告所提與寶山公司間契約之交易條件並不合理，故其主張
「交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能」等情，可信度甚低：
⒈原告雖提出其與寶山公司於97年1月25日簽立之工程權利
轉讓書、土地買賣契約書、買賣契約書、原告與沐蘭公司間房屋租賃契約、寶山公司與沐蘭公司間之房屋租賃契約、98年原告等人收取沐蘭公司土地租金之收據等影本為證。惟經查原告所提上開契約形式固屬真正，但鑑於書面約定之作成時間，無法依書面之記載日期而為「自證其事」（因為可以透過二方之合謀重行制作文書），必須佐以其他外在旁證，始足以證明實質真正。而依社會常態現象，有關「私經濟行為」之最佳外部證據，應屬「足以證明原因關係」之具體「資金流動」記錄。因此若契約文書內之具體約款內容，有不合「經濟事務法理」或「常態商業運作原則」之情形，致被認為不符社會常態經驗法則時，則在後之付款領款證明，甚或是進一步之資金流向證明以及報稅事實，對原告欲證明之事實之「真實合理」性之證明，實無太大幫助（因為足以使人形成刻意操作之印象），此有最高行政法院106年度判字第562號判決可參。⒉原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前
原告就系爭土地及建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地持分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。
⒊次觀原告於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書，竟約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。
另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之持分比例都無法確定，又如何定其總價，此有違常情。再依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約，再將系爭10筆房地持分38.389％，一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地持分之使用權能（即98年5月31日買賣契約書第12條約款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。
⒋況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97
年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付。但對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元何以不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及土地持分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。
⒌此外本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商
，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，故原告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。㈣被告依財政部核備之「當地一般租金標準」核定增列原告
100年度租賃所得5,957,166元，尚未逾越對人民正當合理之稅課範圍，與憲法第23條之比例原則，並無牴觸，亦未侵害人民受憲法第15條保障之財產權，且無違反有利不利當事人之事項應一併注意及法律保留原則：
⒈現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然所得稅法
第14條第1項第5類第5款規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開條文規定之要件，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，如當事人約定之租金，顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關即得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。⒉所得稅法第14條第1項第5類第5款立法意旨，係鑒於社會
經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬於法定推計課稅，符合租稅法律主義。又房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，並無違反法律授權明確性，亦無違反法律保留原則。
⒊依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，約定租金顯較
當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入，而所稱「約定之租金」，於本件則係指原告與沐蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558 %約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金是否過低，原告與沐蘭公司間約定每月租金數額，僅有133,716元，扣除明定之費用率（43%）後，每月租金所得僅76,218元〔133,716元×（1-43%）〕，原告100年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得914,617元〔133,716元×12個月×（1-43%）〕，即系爭房屋每月每坪租金僅約36元〔申報租賃收入914,617元÷（3,152坪×66.558%）÷12個月〕，申報租金顯較當地一般租金為低。
⒋最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議內容說
明該院79年9月份庭長評事聯席會議決議未明示適用對象，應予補充「所謂出租房屋係指供住宅用之房屋而言」。是稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，應受土地法第97條第1項所設最高額之限制；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入；又依租稅負擔公平原則，依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋意旨，納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近租金作為核課之依據，將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，即設算租金尚不得高於鄰近租金。
⒌本件被告已依職權調查事實證據，調查鄰近房屋申報租金
情形，取其平均數，以鄰近房屋1樓臨馬路部分房屋平均每月每坪租金約為1,375元，其餘樓層房屋平均每坪每月租金約為1,198元，均高於被告依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額，原告申報租金顯較當地一般租金為低。
㈤原告98年度綜合所得稅，因同一事實經被告以其堤頂大道房
屋66.558%應有部分出租予沐蘭公司，其約定之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金計算標準，核定調增租賃所得，業經本院及最高行政法院判決在案，判決內容與被告前述答辯採相同見解，有本院104年度訴字第506號判決及最高行政法院106年度判字第562號判決可資參照，併予陳明。另原告主張已就其98年度綜合所得稅事件終局判決，依司法院大法官審理案件之規定，於107年1月15日向司法院大法官聲請解釋憲法，惟原告之主張，尚無行政訴訟法第177條、第178條及第178之1條規定訴訟程序停止之事由，亦無行政訴訟法第183條規定有合意停止訴訟程序之情事，請大院否准原告之聲請等語。
五、按行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：
……第五類：租賃所得……：凡以財產出租之租金所得，……：一、財產租賃所得……之計算，以全年租賃收入……，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」同法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」又財政部101年3月1日台財稅字第10100520480號函核備之100年度房屋及土地之當地一般租金標準：「房屋（含土地）之當地一般租金標準：㈠臺北市部分：⒈住家用：……⒉非住家用（含營業用）：⑴1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52％計算。……⑶其餘，依房屋評定現值之28％計算。
」財政部101年2月16日台財稅字第10104513580號令核定之100年度財產租賃必要損耗及費用標準：「固定資產：必要損耗及費用減除43％。」財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」該等標準、函釋，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告100年度綜合所得稅結算申報，列報本人臺北市○○區○○○道○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號、○○路
303、305號及○○○路309號房屋（下稱系爭房屋）28.169%應有部分出租予沐蘭公司之租賃所得914,617元〔約定每月租金133,716元×12個月×（1-43﹪）〕。關於系爭房屋原告之應有部分，查系爭房屋係原告與訴外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（下稱工程權利共有人），於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第一次所有權登記，原告就系爭房屋登記之應有部分持分比例皆為66.558%（原處分卷第226頁）。雖原告主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利
38.389%由寶山公司承接，及原告應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故原告就系爭房屋之應有部分仍為
66.558%之事實，有工程權利轉讓合約及系爭房屋土地建物查詢資料可稽（原處分卷第248頁至第250頁及第1頁至第20頁）。嗣原告就其系爭房屋之「應有部分」於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，有房屋租賃契約書可稽（原處分卷第198頁至第203頁），租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558，從未變更之事實，為原告所不爭執；系爭房屋之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，則被告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司，核屬有據。被告所屬中北稽徵所以原告係以系爭房屋66.558%應有部分出租予沐蘭公司，其約定之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金計算標準，核定調增租賃所得5,957,166元，通報被告所屬松山分局歸課原告綜合所得稅，核無不合，先予敘明。
八、原告主張本件原告已出賣系爭房屋應有部分38.389％與寶山公司，沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約，原告僅有系爭建物28. 169%應有部分，逾此部分並無租賃所得，原處分未依此認定，於法有違云云。經查：⒈原告雖稱出租人不以所有權人為限，租賃關係存在於各租賃契約締約當事人之間，且寶山公司與沐蘭公司間締有租約，故寶山公司與沐蘭公司租賃關係及寶山公司支付租金實在等云。
惟系爭房屋係於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告既稱已出賣系爭房屋持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約（原處分卷第191頁至第203頁）時，明確記載租賃標的（應有部分）並無困難，惟觀諸上開二份租約簽立時間均為98年6月8日，且租期一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租建物應有部分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），係契約必要之點，上開2份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，有違常理。再依沐蘭公司之經營觀之，其公司承租系爭房屋與土地而為一體化使用之營業活動，但該等房地產權分散（分屬三大家族，每一家族又有眾多成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。按照常理，沐蘭公司應對每一共有人持有系爭房屋及土地之應有部分比例甚為關心，並登載於契約文書中，以杜紛爭。況且，當時寶山公司並未取得該出租建物應有部分之所有權（未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，與寶山公司簽立此約，約款內容又如此草率（沒有明示承租標的物之應有部分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述），顯違常理，合先敘明。⒉原告又稱其已於97年1月25日將其對系爭建物新建工程權利66.558%，讓與其中
38.389%予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其實際應有部分28.169%云云。惟查，原告所稱之權利狀態與登記不符，已如前述，原告雖提出其與寶山公司於97年1月25日簽立之工程權利轉讓書、土地買賣契約書、買賣契約書、原告與沐蘭公司間房屋租賃契約、寶山公司與沐蘭公司間之房屋租賃契約、98年原告等人收取沐蘭公司土地租金之收據等影本為證。惟原告所提上開契約形式固屬真正，但書面約定可以透過合謀制作文書，尚無法依書面之記載而為自證為真實，仍須佐以其他外在旁證，始足證明實質之真正。而依社會常情，有關私經濟行為之最佳外部證據，應屬足以證明原因關係之具體資金流動記錄。然而若契約文書內之具體約款內容，有不符合經濟事務原則或商業常態運作之情形，致被認為不符社會常情時，則在後之付款領款證明，甚或進一步之資金流向證明以及報稅等事實，對於欲證明之事實之「真實合理」之證明，實無太大幫助（因為足以使人形成刻意操作之印象）。按本件原告所提上開與寶山公司間契約之交易條件並不合理，被告因認原告主張交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能云云，可信度甚低，並說明如下：查原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前原告就系爭土地及建物之應有部分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍（原處分卷第253頁土地登記謄本其他登記事項欄記載）。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地應有部分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買房地，實有可疑。次觀原告於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書（原處分卷第243頁至第247頁），居然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之應有部分比例都無法確定，又如何定其總價，此點有違常情。另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約（原處分卷第238頁至第242頁），再將系爭10筆房地應有部分38.389％，一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外（原處分卷第249頁工程權利轉讓合約書第7、8條），其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地應有部分之使用權能（原處分卷第240頁，即98年5月31日買賣契約書第12條約款所載「因本買賣標的中土地假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。何況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付（原處分卷第242頁契約書第3條）。但對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元（原處分卷第249頁契約書第7條）為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及土地應有部分38.389％之使用權能已為寶山公司取得。而該筆款項縱已如數給付，原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。此外，本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，故原告所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。基於前開事證，被告因認原告主張其與寶山公司之交易為真正，寶山公司因此取得系爭8棟建物之使用權能云云，不足為採，故本件原告與沐蘭公司租約所稱「約定之租金」，應指原告持有系爭房屋應有部分66.558%約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金等情，核屬有據，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則。⒊有關於此，與本件案情相類之原告98年度綜合所得稅結算申報事件，關於原告持有出租於沐蘭公司之系爭房屋應有部分，最高行政法院106年度判字第562號判決，亦作相同之認定。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
九、原告復主張本件系爭建物整體出租之對價，與一般租金行情相當，並無申報租金較當地一般租金為低之情事，原處分調整租賃收入，應有違誤云云。按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入，而所稱「約定之租金」，於本件係指原告與沐蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558 %約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金是否過低，已詳前述。查本件原告與沐蘭公司間約定每月租金數額，僅有133,716元（原處分卷第203頁租約第2條），扣除明定之費用率（43%）後，每月租金所得僅76,218元〔133,716元×（1-43%）〕，原告100年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得914,617元〔133,716元×12個月×（1-43%）〕，即系爭房屋每月每坪租金僅約36元〔申報租賃收入914,617元÷（3,152坪×66.558%）÷12個月〕，申報租金顯較當地一般租金為低，被告在比較當地一般租金標準（詳如後述），依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定予以調整，核屬有據。而財政部100年度核備之「當地一般租金標準」如下：非住家用（含營業用）：1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52%計算，其餘，依房屋評定現值之28%計算（原處分卷第291頁至第293頁），被告依此計算系爭房屋100年度標準租金為12,055,761元，即系爭房屋1樓臨馬路部分，其100年度每月每坪租金789元（原處分卷第282頁至第283頁），其餘樓層房屋平均每月每坪租金243元（原處分卷第282頁）。被告爰依前揭規定，按原告實際租賃期間及當地一般租金標準，核增原告100年度租賃收入為5,957,166元（原處分卷第151頁；第95至第96頁）；又因原告有異議，經被告調查鄰近房屋申報租金情形，以鄰近房屋1樓臨馬路部分房屋平均每月每坪租金約為1,375元（原處分卷第282頁），其餘樓層房屋平均每坪每月租金約為1,198元（原處分卷第282頁），均高於被告依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額。是以被告核增租賃所得，於法有據，亦無違反有利不利當事人之事項，應一併注意之原則。
原告雖稱鄰近同為旅館用途之建物即臺北市○○區○○路○○○號2樓，每月每坪租金為572元云云，查所稱係個案情形，並非「平均」每坪每月租金，且被告計算系爭房屋其餘樓層房屋平均每月每坪租金243元（原處分卷第282頁），亦較572元為低，原告所稱，依前所述，核屬誤解。是以被告核定增列原告100年度租賃所得5,957,166元，並無不合。有關於此，與本件案情相類之原告98年度綜合所得稅結算申報事件，關於原告出租於沐蘭公司之系爭房屋之應有部分，其有關調增租賃所得之核定，最高行政法院106年度判字第562號判決亦採相同之見解。又按稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用者，始受土地法第97條第1項所設最高額之限制（最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議可參）；如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。查本件被告依財政部核備之「當地一般租金標準」核定增列原告100年度租賃所得5,957,166元，核屬妥適，尚無原告所稱逾越對人民正當合理之稅課範圍，其與憲法第23條之比例原則並無牴觸，亦無違法侵害人民受憲法保障之生存權及財產權之情形。又所得稅法第14條第1項第5類第5款之立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，該法條明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，屬於法定推計課稅之規定，符合租稅法律主義。又房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依相關因素實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，亦無原告所稱違反法律授權明確性、違反法律保留原則等情事。原告上開主張，依前所述，亦非可採。
十、從而，本件被告調整原告100年度綜合所得稅租賃收入為12,055,761元，核增租賃所得5,957,166元，併同其餘調整，歸課核定原告100年度綜合所得總額9,371,758元，補徵稅額1,697,453元，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復以另案其已聲請司法院大法官解釋等為由，聲請本件依行政訴訟法第178條之1規定聲請司法院大法官解釋，並停止訴訟程序，如前開原告主張㈨所述，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 陳清容