臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1811號107年2月27日辯論終結原 告 花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司代 表 人 莫兆鴻（董事長）訴訟代理人 程才芳 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 詹美燕上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年11月7日台財法字第10613946400號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告代表人原為管國霖，訴訟中變更為莫兆鴻，業據新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要原告民國100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報稅額扣抵比率上限為13.29%、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）877,578,570元；被告原暫依申報數核認，嗣經查核，以原告截至分配日（100年6月28日）止股東可扣抵稅額帳戶餘額應為2,282,354,927元、帳載累積未分配盈餘為17,556,718,719元，核算稅額扣抵比率上限為13.00%，致超額分配可扣抵稅額19,149,570元。原告後以105年7月6日安建（106）審三字第0601D-121號函，以其誤植100年6月28日（股東會日期）為分配日，申請更正分配日為100年9月13日（除息基準日）、截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為2,284,799,415元及帳載累積未分配盈餘為17,566,718,719元；案經被告以分配日為100年9月13日，重行計算稅額扣抵比率上限應為13.01%【2,284,799,415元÷17,566,718,719元】、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額859,089,330元【6,603,300,000元×13.01%】及超額分配可扣抵稅額18,489,240元【877,578,570元-859,089,330元】，依所得稅法第114條之2第1項規定，乃以被告100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書（下稱原處分）責令原告補繳稅額18,489,240元。原告不服，申請復查，經被告以106年7月13日財北國稅法一字第1060027890號復查決定書（下稱復查決定）駁回，原告提起訴願，復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之股東全數為總機構在中華民國境外之營利事業，其自原告獲配之股利，並無兩稅合一設算扣抵制之適用，原告依法毋庸「分配」可扣抵稅額予該等股東，故被告援引所得稅法第114條之2第1項第3款命原告補稅，容有違誤：
1.本件原告乃100％由總機構在中華民國境外之營利事業所持有之公司，是依所得稅法第73條第1項前段、第73條之2、第88條第1項第1款之規定，原告100年度分配之股利應由扣繳義務人於給付時扣繳稅款，免由原告之股東辦理結算申報；原告亦毋庸依所得稅法第66條之6第1項於分配股利時，併同為股東可扣抵稅額之「分配」。
2.原告於計算100年度可扣抵稅額時，雖不慎提前計入當年度扣繳稅額以及誤植盈餘分配之日期，導致股東可扣抵稅額於計算上發生錯誤，致股東可扣抵稅額有多計之情事，惟原告既然無法將其多計之股東可扣抵稅額「分配」予其非境內居住者股東使用，自無「超額分配」股東可扣抵稅款之可能，自始即無所得稅法第114條之2第1項規定之適用。職是之故，被告援引上揭所得稅法條文命原告補稅，顯非適法。
（二）退步言之，縱使認為營利事業分配股利予非境內居住者股東時，仍已併同為股東可扣抵稅額之「分配」，然原告多計股東可扣抵稅額帳戶餘額，既未造成國庫之稅收損失，不生稅捐短漏之結果，自無補稅之必要：
1.所得稅法第114條之2第1項之法律效果既為「補稅」與「漏稅罰」，則其當然係以「國庫受有稅收損失」或「發生漏稅結果」為構成要件，否則如無漏稅結果，營利事業根本無需補繳國庫原先應收而未收到之稅款，稽徵機關亦無從按「所漏稅額」之一定倍數對營利事業裁處漏稅罰。此觀該條文98年5月27日之修正理由以及司法院釋字第503號解釋文，即甚為明瞭。
2.訴願決定稱所得稅法第114條之2第1項規定係為避免股東結構日後改變，致影響股東扣抵稅額之權益，故該條文之適用不以有無構成漏稅事實作為判斷依據云云，忽略「無漏稅即無稅可補」之自明之理，致國家獲有法定納稅義務以外之不當利益，顯已曲解所得稅法第114條之2第1項之立法意旨，要無足採。
3.依財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免標準）第7條及其修正理由既已明示營利事業超額分配股東可扣抵稅額予不適用兩稅合一設算扣抵制之股東，對於國庫稅收不生影響，免依所得稅法第114條之2第1項裁處漏稅罰，自可認為營利事業於此情形亦無應補稅額，從而可免負補繳稅款之責任。
4.本件原告之股東，全數為不適用兩稅合一設算扣抵制之非境內居住者股東。即使原告超額分配股東可扣抵稅額予其股東，國庫也不會受有任何稅收損失，亦即根本未有漏稅結果，自不生補稅與漏稅罰之問題。被告依所得稅法第114條之2第1項第3款之規定，命原告就其超額分配之金額補繳稅款，顯有適用法令錯誤之違誤，原處分並不合法。
（三）被告以所得稅法第114條之2第1項補稅之規定，變相處罰原告多計股東可扣抵稅額帳戶餘額之行為，業已違反處罰法定主義：
訴願決定以督促營利事業維持股東可扣抵稅額帳戶之正確性為理由，認為原告既有多計股東可扣抵稅額之情事，被告即可不問原告之股東得否以其獲配之可扣抵稅額申報扣抵綜合所得稅（亦即不問有無稅捐短漏之結果），逕依所得稅法第114條之2第1項命原告「補稅」，形同「以補稅之名，行處罰之實」，乃變相處罰所得稅法未明文規定必須受罰之態樣，業已抵觸憲法第23條之處罰法定主義。
（四）本件原告申請更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，即足以確保將來股東之抵稅權益，故被告依所得稅法第114條之2第1項命原告補稅，違反行政程序法第7條之比例原則：
本件原告於原處分作成前，即已自行去函向被告申請更正股東可扣抵稅額帳戶之餘額。因此，原告之股權縱於將來發生變動，本次可扣抵稅額之計算錯誤亦不影響股東扣抵稅額之權益。被告以維護股東將來之抵稅權益為由，於原告申報更正股東可扣抵稅額帳戶餘額後，仍執意命原告補繳稅款，明顯違反行政程序法第7條所揭櫫之比例原則。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）為維持股東可扣抵稅額帳戶之正確紀錄，計算可分配予股東之所得稅額，為所得稅法第66條之1明定之作為義務，並不因營利事業之股份100%為外國股東所持有而得豁免其責。又所得稅法第114條之2明定，營利事業有該條第1項各款超額分配可扣抵稅額情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令限期補繳，係為避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，尚非以股東是否已將超額獲配之可扣抵稅額申報扣抵應納稅額或構成漏稅事實，作為判斷依據。是被告援引所得稅法第114條之2第1項補稅，並無違誤。
（二）本件經重行計算稅額扣抵比率上限為13.01%【2,284,799,415元÷17,566,718,575元】及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為859,089,330元【6,603,300,000元×
13.01%】，致超額分配可扣抵稅額18,489,240元【877,578,570元-859,089,330元】。是原告既違反所得稅法第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率超過原申報比率，致原申報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額859,089,330元，被告依所得稅法第114條之2第1項規定，責令原告補繳稅額18,489,240元，經核並無不合。
（三）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按行為時所得稅法第66條之1第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」同法第66條之2規定：「（第1項）營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年1月1日起至12月31日止。但營利事業之會計年度，經依第23條規定核准變更者，得申請稽徵機關核准依其會計年度之起訖日期。（第2項）營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」行為時同法第66條之6規定：「（第1項）營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額，股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。（第2項）營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10%營利事業所得稅者…，為33.33%。
二、累積未分配盈餘已加徵10%營利事業所得稅者…，為
48.15%。三、累積未分配盈餘部分…加徵、部分未加徵10%營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比例，按前2款規定上限計算之合計數。（第3項）第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。（第4項）第1項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第4位為止；股東或社員可扣抵稅額尾數不滿1元者，按四捨五入計算。」行為時同法第114條之2第1項第3款規定：「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」次按所得稅法施行細則第48條之8前段規定：「本法……第66條之6第1項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；……。」。
（二）次按「一、營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：（一）營利事業違反所得稅法第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，多計股東可扣抵稅額帳戶期初餘額或應計入金額，或短計應減除金額，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應分別於第66條之2第2項、第66條之3第2項或第66條之4第2項規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額或應減除金額。（二）營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.前項（一）規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。2.違反所得稅法第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額。3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。……」業經財政部100年6月9日臺財稅字第10000061340號令（下稱財政部100年6月9日令）釋在案。查上開財政部令釋係闡明所得稅法第114條之2第1項規定，並未逾越所得稅法相關規定，且無抵觸租稅法律主義，爰予援用。
（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件原告100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報稅額扣抵比率13.29%、分配股利6,603,300,000元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額877,578,570元；被告原暫依申報數核認，此有原告100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表附於原處分卷可參（見原處分卷第58頁至第60頁）。嗣經被告查核，以原告截至分配日(100年6月28日)止股東可扣抵稅額帳戶餘額應為2,282,354,927元、帳載累積未分配盈餘為17,556,718,719元，核算稅額扣抵比率上限為13.00%，致超額分配可扣抵稅額19,149,570元，此有被告100年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書調整法令及依據說明書附於原處分卷可參（見原處分卷第892頁至第893頁）。
2.次查：原告後以105年7月6日安建(106)審三字第0601D-121號函，以其誤植100年6月28日(股東會日期)為分配日，申請更正分配日為100年9月13日(除息基準日)、截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為2,284,799,415元及帳載累積未分配盈餘為17,566,718,719元（見原處分卷第935頁至第937頁）。被告復依規定重行計算稅額扣抵比率上限應為13.01%、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額應為859,089,330元及超額分配可扣抵稅額18,489,240元，此有100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正項目審核清單附於原處分卷可參（見原處分卷第941頁至第943頁），故被告依所得稅法第114條之2第1項規定，以原處分令原告補繳稅額18,489,240元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：原告之股東全數為總機構在中華民國境外之營利事業，其自原告獲配之股利，並無兩稅合一設算扣抵制之適用，原告依法毋庸「分配」可扣抵稅額予該等股東，故被告援引所得稅法第114條之2第1項第3款命原告補稅，容有違誤；又本件原告申請更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，即足以確保將來股東之抵稅權益，故被告依所得稅法第114條之2第1項命原告補稅，違反行政程序法第7條之比例原則云云。惟查：
1.所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵股東個人階段之綜合所得稅，並採用「設算扣抵法」，即以公司所繳納所得稅之一定比例，作為股東得扣抵所得稅數額之依據。為實施該「設算扣抵法」，所得稅法第66條之1規定，除不適用兩稅合一制度之組織外，公司等營利事業應於會計帳簿外設置「股東可扣抵稅額帳戶」，平時應就該帳戶之增加與減少項目作永續之記載，以確保該帳戶登載之適時及正確，另在辦理營利事業所得稅結算申報時，應併同結算申報書申報其當年度「可扣抵稅額」變動明細資料，以供稽徵機關查核。另參諸同法第66條之6規定，可知股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃將營利事業繳納之營利事業所得稅額置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點，於營利事業實際分配盈餘時，依該條第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。而股東可扣抵稅額帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之永續經營及其股東之權益，保持該帳戶紀錄之正確，自屬必要；所得稅法第114條之2第1項即本此意旨，規定營利事業如有該條項各款所定行為，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其依規定計算之金額者，應補繳其超額分配之可扣抵稅額，以回復帳戶紀錄之正確性。
2.又行為時所得稅法第66條之6第1項所定營利事業分配可扣抵稅額之方式，係由營利事業以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；易言之，所謂「分配可扣抵稅額」，係指營利事業在分配股利或盈餘予股東時，一併算出股東可扣抵之綜合所得稅額而言。準此，營利事業在分配股利或盈餘予股東時，如未依行為時所得稅法第66條之6規定，正確計算股東可扣抵之稅額，致算出之可扣抵稅額超過依該條規定計算之金額者，即該當於所得稅法第114條之2第1項第3款所定要件，而負有補繳超額分配可扣抵稅額之義務，並不因營利事業之股份100%為外國股東所持有而得豁免其責，且尚不以股東已依同法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」將超額分配之可扣抵稅額，用以扣抵其綜合所得稅結算申報應納稅額，致發生國家稅收損失之結果為必要；又該營利事業之股東中，如有非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業者，乃該等股東獲分配之股利總額或盈餘總額所含之稅額，依同法第73條之2第1項規定，不得依同法第3條之1規定，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵之問題，對於該營利事業因以超過法定比率分配股東可扣抵稅額，所應負補繳超額分配可扣抵稅額，使帳戶記載回歸正確之責任，亦不生任何影響。是以，所得稅法第114條之2既已規定，營利事業違反該條第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，則營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情節之一者，即已構成補繳稅額之要件，並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據。因此，營利事業應否補繳稅額，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人之股東身分為何？以及其已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114條之2規定論斷依據（最高行政法院99年度判字第1309號判決、99年度裁字第2407號裁定、102年度判字第170號判決、103年度裁字第184號裁定意旨參照），則被告適用所得稅法第114條之2第1項規定，以原處分令原告補繳稅額18,489,240元，經核於法並無不合，亦未違反行政程序法第7條所定之比例原則。
3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：縱使認為營利事業分配股利予非境內居住者股東時，仍已併同為股東可扣抵稅額之「分配」，然原告多計股東可扣抵稅額帳戶餘額，既未造成國庫之稅收損失，不生稅捐短漏之結果，自無補稅之必要：又被告以所得稅法第114條之2第1項補稅之規定，變相處罰原告多計股東可扣抵稅額帳戶餘額之行為，業已違反處罰法定主義云云。惟查：
1.經查：本件原告原申報股利分配日為100年6月28日(股東會日期）、稅額扣抵比率13.29%、分配股利6,603,300,000元及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額877,578,570元；被告原暫依申報數核認，嗣經查核，以原告截至分配日止股東可扣抵稅額餘應為2,282,354,927元、截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘為17,556,718,719元，重行核算稅額扣抵比率上限為13.00%。嗣原告申請更正分配日為100年9月13日(除息基準日)、截至分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額為2,284,799,415元及帳載累積未分配盈餘為17,566,718,719元，經被告重行計算稅額扣抵比率上限為13.01%【2,284,799,415元÷17,566,718,575元】及分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為859,089,330元【6,603,300,000元×13.01%】，致超額分配可扣抵稅額18,489,240元【877,578,570元-859,089,330元】，業如前述。是原告既已違反所得稅法第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率超過原申報比率，致原申報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額859,089,330元，被告依所得稅法第114條之2第1項規定，以原處分責令原告補繳稅額18,489,240元，經核於法並無不合。
2.次按營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，得依財政部100年6月9日令規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，是被告以原處分責令原告補繳超額分配之可扣抵稅額，於原告補繳之日即計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，得於以後年度分配予原告之股東或社員，是原告主張原告多計股東可扣抵稅額帳戶餘額，既未造成國庫之稅收損失，不生稅捐短漏之結果，自無補稅之必要乙節，不足採據。
3.又查：98年5月27日修正前之所得稅法第114條之2第1項，對於未依同法第66條之2至第66條之6規定計算股東可扣抵稅額，致超額分配之營利事業，係規定一律按超額分配金額裁處1倍罰鍰，其後立法者因考量個案之違規事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，故於98年5月27日修正該條項罰鍰倍數為1倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。財政部因應所得稅法第114條之2第1項規定之前揭修正，於98年11月6日修正增訂稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定：「營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」而稅務違章案件減免處罰標準係財政部依據稅捐稽徵法第48條之2第2項授權，針對同條第1項「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」所稱之情節輕微、金額及減免標準為何，訂定之法規命令，故前引該標準第7條第3款，旨在說明財政部認為超額分配可扣抵稅額之營利事業，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，係屬情節輕微，而得免依所得稅法第114條之2第1項規定裁處罰鍰之情形，非謂該營利事業亦無須依同條項規定，補繳其超額分配之可扣抵稅額。另按司法院釋字第619號解釋，旨在說明對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨。而被告係以原告超額分配可扣抵稅額，違反行為時所得稅法第66條之6所定作為義務，依同法第114條之2第1項規定，以原處分命原告補繳超額分配之可扣抵稅額，並未再以原告逃漏稅捐為由，依同項規定裁處罰鍰，故無前揭司法院解釋所指之情形，原告執以主張原處分為違誤，洵非可採。
4.至原告所提之國立中正大學盛子龍教授所出具之法律意見書（見本院卷第92頁至第106頁），乃係其個人之法律見解，本院並不受其拘束，併此敘明。
5.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 13 日
書記官 陳可欣