臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1829號107年5月10日辯論終結原 告 高蕭秋霞訴訟代理人 吳啟豪 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳宜津上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月31日發文字號台財法字第10613945050號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之配偶高清標（下稱被繼承人）於民國104年2月27日死亡，由繼承人高國維代表，先於104年5月5日辦理遺產稅申報，經被告核定不計入遺產總額價值新臺幣（下同）650,000元，遺產淨額0元，並核發遺產稅不計入遺產總額證明書。原告嗣於104年8月27日，自動補報臺北市○○區○○段2小段342、342-2、351、351-1地號等4筆土地（持分分別為：5/24、5/24、1/4公同共有、1/4公同共有，下合稱系爭土地，提及各筆土地時則均簡稱其地號），並於申報書註記：「關於上述被占用部分之土地價額，敬請貴局核實調查審認」等語，另於105年5月9日主張增列配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額，經被告重行核定遺產總額42,746,424元，分配請求權扣除額12,307,415元，遺產淨額0元，無應納稅額，並核發遺產稅免稅證明書。原告對於遺產稅免稅證明書之注意事項第6點所載：「依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權案件，未於免稅證明書核發之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，應追繳應納稅賦，並加計利息。」等語，及遺產總額─系爭土地部分，申請復查，經被告106年6月9日財北國稅法二字第1060020375號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：被告所核發遺產稅免稅證明書之注意事項第6點內容，實質上已發生要繼承人在1年內將財產給付被繼承人配偶之法律效果，惟依司法院釋字第620號解釋意旨，生存配偶行使分配請求權，並非遺產稅之課稅範圍，故伊無依該注意事項第6點辦理之義務，縱因其他繼承人未給付分配請求權金額予伊，被告亦無追繳應納稅賦及加計利息之餘地。系爭土地中之351、351-1號等2筆土地，曾經臺北市信義區公所（下稱信義區公所）登記三七五耕地租約在案，原登記承租人為連長，連長死亡後，由連福全、連福龍2人繼承；惟連福全、連福龍2人因未於租約期滿公告申請期限內申請續租，該租約業經信義區公所於98年3月30日經為辦理註銷登記，然其2人迄未將土地返還出租人，現仍占有使用並於四周設有塑鋼圍籬；被告未依職權查明系爭土地實際被占用面積及占用情形，估算核定遺產價值，卻要求伊提供系爭土地遭他人違章占用之情況與面積之證明文件，方得依實際價格核認該等遺產價值，而依地籍測量實施規則第204、205條規定，地政機關並無辦理土地遭違章占用面積及占用情況之證明文件之業務項目，是被告命伊提出上述證據，乃增加財政部74年10月18日台財稅第23688號、75年1月30日台財稅第0000000號、77年4月12日台財稅第000000000號、84年2月14日台財稅第000000000號等函釋（以下分別稱財政部74年、75年、77年、84年函）所無之限制，有違司法院釋字第268、
274、456、469、478、566、569、576、622、640、650、730號等解釋（下稱釋字第268號等12號解釋）意旨，自屬違法。為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：被告對原告核發之遺產稅免稅證明書所載注意事項第6點，僅係提醒原告，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條之1第2項規定，應於法定期間內行使分配請求權及相關事項，純屬法規內容之標註，非本於行政權而為對人民發生法律效果之單方行政行為，非行政處分，原告就該注意事項第6點提起訴訟，自不合法。另遺贈稅法第10條第1項及第3項已明定，遺產土地價值之計算，係以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，原告要求按系爭土地之實際價格為稅基量化，應對系爭土地遭他人違章占用，致其價格顯著低落，負擔客觀證明責任，惟原告補申報被繼承人遺產稅時，未提示有關系爭土地遭違章占用之資料，經被告以105年11月16日財北國稅審二字第1050042891號書函（下稱被告105年11月16日函），請原告提示系爭土地經地政機關鑑界或委託民間機構測量違章占用面積及占用情況之證明文件供核，原告僅以陳述意見書回復，關於土地被占用面積及被占用情況等，唯稽徵機關有權辦理等語，則被告以原告未能提示系爭土地確遭他人違章占用之有關證明資料，致無從審認，遂依遺贈稅法第10條第1項、第3項規定，以公告土地現值核定系爭土地遺產價值為13,697,874元，並無違誤。且原告與其他繼承人既經核定免繳遺產稅，原告提起本件訴訟，自無訴之利益等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾3個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。準此，人民主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之行政處分而受損害，即具有提起撤銷訴訟之權能，至其權益是否確實遭受侵害，則屬起訴有無理由之問題。查被告對於原告申報被繼承人之遺產稅，核定遺產總額42,746,424元，分配請求權扣除額12,307,415元，遺產淨額0元，無應納稅額，並核發遺產稅免稅證明書；原告對被告於遺產稅免稅證明書所載注意事項第6點，及被告未認定系爭4筆土地遭違章占用，而以該4筆土地於被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定遺產價值不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，有遺產稅申報書（原處分卷第201至207頁）、遺產稅免稅證明書（原處分卷第237頁）、核定通知書（處分卷第234至235頁）及原處分書（原處分卷第349至355頁）附卷可稽。原告提起本件訴訟，主張：被告於遺產稅免稅證明書所載注意事項第6點，要求其他繼承人應於免稅證明書核發之日起1年內，給付分配請求權金額之財產予伊，否則即生追繳應納稅賦，並加計利息之不利效果，乃違反司法院釋字第620號解釋意旨；又被告未認定系爭4筆土地遭違章占用，以該4筆土地於被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定較高之遺產價值，違反司法院釋字第268號等12號解釋意旨，且已影響遺產總額之計算，則被告日後如於核課期間內，查得被繼承人尚有其他遺產，可能對伊另行課稅或裁處罰鍰等語（參見本院準備程序筆錄及言詞辯論筆錄，附本院卷第69、70、93頁），業已陳明其認為原處分違法對其權益造成之侵害，依上說明，其起訴即符合行政訴訟法第4條第1項規定。
㈡然查：
⒈被告於對原告核發之遺產稅免稅證明書注意事項第6點，記
載依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權案件，如未於免稅證明書核發之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，應追繳應納稅賦，並加計利息等語，不過係將遺贈稅法第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」之內容予以註記，提醒原告及其他繼承人注意，該點記載並未改變被告核定原告及其他繼承人免繳遺產稅之結果，對原告之權利自未造成任何損害。至原告所稱：其他繼承人如未於被告核發遺產稅免稅證明書之日起1年內，給付分配請求權金額之財產予伊，被告將對伊追繳應納稅賦並加計利息一節，乃遺贈稅法第17條之1第2項規定之法律效果，並非被告以上開遺產稅免稅證明書注意事項第6點，對於原告加諸之不利益，況被告迄至本件訴訟言詞辯論終結時，亦無依前揭遺贈稅法規定，對原告與其他被繼承人追繳應納稅賦之舉，則原告主張其權益受被告於遺產稅免稅證明書記載上開注意事項第6點所侵害，並以此為由訴請撤銷原處分，要非有據。
⒉次查：
⑴被告就系爭4筆土地，依遺贈稅法第10條第1、3項規定：「
（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」以被繼承人死亡時之公告現值為準，計算其價值後，核定被繼承人遺產淨額為0元，原告與其他繼承人並無應納稅額，業如前述。故原告之權利或法律上利益，並未因被告依被繼承人死亡時之公告現值，計算系爭土地遺產價值之結果，受有任何侵害。
⑵原告雖主張：被告未依職權查明系爭土地被違章占用之情形
及面積，據以估算核定遺產價值，導致系爭土地之遺產價值被高估，如被告日後於核課期間內，查得被繼承人另有其他遺產，伊即可能因而遭被告另行課稅或裁處罰鍰，且因屆時原處分已確定，伊無法再主張系爭土地因遭違法占用，遺產價值應較以公告現值計算者為低云云。惟查：
①按財政部74年函：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值
顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」75年函：「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」77年函：「被繼承人遺產土地，如確被違建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。」84年函：「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688號函及75年台財稅第0000000號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第000000000號函亦明定，由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。」準此，被違章建築占用之遺產土地，應由稽徵機關斟酌個案情形，或依設定地上權之方式，按其公告現值減除依遺贈稅法施行細則第31條估定之地上權價值後之價額，為其遺產價值，或以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，核計遺產價值，惟不問何者，均較依遺贈稅法第10條第
1、3項規定，以該土地於被繼承人死亡時之公告現值，計算之價值為低。被告按系爭土地於被繼承人死亡時之公告現值計算其價值結果，核定遺產淨額為0元，原告及其他繼承人已無應納稅額，則原告所稱系爭土地遭違章占用一節，即便屬實，被告依據上開財政部函釋核計之系爭土地遺產價值，必較被告原本計算所得數額為低，故對被告原即核定原告無須繳納遺產稅之結果，不生任何影響。
②再者，原告既主張系爭4筆土地因遭違章占用，致價值顯著
低落，其遺產價值不應依遺贈稅法第10條第1、3項規定，以被繼承人死亡時之公告現值為準，尚應按前揭財政部函釋意旨，減除估定之地上權價值或經估算被占用部分之價值，則就此稅捐減免事由，本應由原告負客觀證明責任。況按「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……。」業經司法院釋字第537號解釋闡述甚明；系爭4筆土地均為被繼承人生前與他人共有，有土地建物查詢資料附原處分卷第181、182、176、177、168至173頁可稽，衡諸共有土地之權利關係複雜，土地使用人間有無使用土地之權源，必須考慮有無分管約定，同意使用人使用之共有人持分比例多寡等諸多因素，始能作成判斷，非經民事訴訟程序，根本難以確認。則原告對其所稱系爭4筆土地遭他人無權違章占用一節，除應指明占用人之姓名、違章建物之標示外，尚應提出證據資料，證明占用人對系爭土地各共有人而言，無合法使用土地之權源，始得謂已盡其協力義務，自不容其僅空泛主張土地遭占用，即要求被告發動職權調查土地使用人姓名，有無占用權源，或原告與其他共有人間有無分管約定等複雜之法律關係。而被告在收受原告於104年8月27日所提遺產申報書後，業以105年11月16日函，請原告提示系爭土地經地政機關鑑界或委託民間機構測量該等土地違章占用面積及占用情況之證明文件，惟原告僅回復略以：「關於土地被占用面積、被占用情況，以及實際價值等，實唯稽徵機關方有斟酌辦理之權限，不是其他機關或個人，所可越俎代庖。」等語，未提出系爭4筆土地確遭他人違章占用之事實及相關證據，有上開被告函及原告陳述意見書，附原處分卷第274、276至279頁足憑。是原告於被告調查階段，對其所稱系爭土地被違章占用一事，乃全然未盡協力義務，則被告以原告未提示相關證明資料以供審認為由，依遺贈稅法第10條第1、3項規定，以公告現值核定系爭土地遺產價值，洵無違誤。又上開各財政部函釋之適用，均以遺產土地遭違章建物占用業經查證屬實，為其前提，即應先由主張所繼承土地為他人占用，據以申請租稅減免者，將自己已知及管領範圍內有關事項，為具體、完全且及時之事實主張，並提出自己掌控之證據方法，供稽徵機關調查，經證實確有其事後，再由稽徵機關本於職權，視個案情況，決定採行該等函釋所定何種減免方式辦理。另被告105年11月16日函，並非要求原告必定應提出地政機關之鑑界資料，原告自行委託民間機構測量系爭土地被違章占用面積後，提出該測量結果，亦無不可；況土地所有權人對無權占用之人提起民事訴訟者，所在多有，則原告如曾為維護自身權利，訴請違章占用系爭土地之人返還土地，並聲請民事法院囑託地政機關對占用面積予以測量者，當可提供地政機關之測量成果作為證明，是上開被告函要求原告提出地政機關或委託民間機構鑑測系爭土地遭違章占用面積之證明文件，自屬合理。原告忽視其於被告查證階段應盡之協力義務，片面摭拾上開函釋中「應由稅捐稽徵機關」、「本於職權」等文字，主張：關於土地被占用之面積、被占用情形及實際價值等事項，唯稽徵機關有權斟酌辦理，被告105年11月16日函，請其提示地政機關之鑑界資料，證明系爭土地遭人違章占用，顯然昧於地籍測量實施規則第204、205條規定，且增加上開各財政部函釋所無之限制，係屬違誤云云，委無可採。
③原告雖於本院言詞辯論期日，主張：系爭4筆土地中之351、
351-1號等2筆土地，曾經信義區公所登記三七五耕地租約在案，原登記承租人為訴外人連長，連長死亡後，由訴外人連福全、連福龍2人繼承；惟連福全、連福龍2人因未於租約期滿公告申請期限內申請續租，該租約業經信義區公所於98年3月30日經為辦理註銷登記，然其2人迄未將土地返還出租人，現仍占有使用並於四周設有塑鋼圍籬等語，並提出臺灣省臺北市私有耕地租約、信義區公所96年7月2日北市信建字第09631498601號函及98年3月30日北市信建字第09830894600號函（參見本院卷第139、141、143頁）為證。然由上開書證內容，僅足認定系爭土地中之351、351-1號等2筆土地，在98年3月30日以前，曾經出租他人使用，租約已於98年3月30日註銷之事實，無法證明該2筆土地於被繼承人104年2月27日死亡時，仍由原承租人或他人無權占用；又該等耕地租約與信義區公所函，均與系爭4筆土地中之342、342-2號等2筆土地無關，更無從作為該2筆土地遭他人違章占用之證明。是以，原告對其所稱：系爭4筆土地於被繼承人死亡時遭人違章占用一節，迄至本件訴訟言詞辯論終結時，仍難謂已盡其協力義務，其主張該等土地因遭違章占用致價值低落，應依前揭財政部函釋，從低核定遺產價值之稅捐減免待證事實，既無法證明為真正，被告未准許其減免請求，仍依遺產稅法第10條第1、3項規定，核定系爭土地之遺產價格，自屬於法有據。原告聲請向信義區公所調閱上開耕地租約之訂立、變更、註銷登記等案卷，所欲證明者，無非業經其提出之耕地租約及信義區公所函載明：351、351-1號土地於被繼承人死亡前近6年，曾經出租他人之事實，上開情事並無從據為對原告有利之認定，既經詳述如前，本院自無重複調查之必要，附此敘明。
④末查，原告所稱被告如於原處分作成後，發現被繼承人另有
遺產，因系爭土地之遺產價值經被告以公告現值從高估計，致其可能遭被告補徵稅額及裁處罰鍰之情況，於本件訴訟言詞辯論終結前，並不存在，且日後縱有其事，原告尚得就被告另為之補稅或裁罰處分請求救濟，則原告執此發生與否猶屬未定之事由，主張原處分業已對其權益造成侵害，訴請撤銷，自屬無憑。
五、綜上所述，原告主張其權利或法律上利益，因被告核發之遺產稅免稅證明書所載注意事項第6點，及被告未認定系爭土地遭違章占用，而依被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定其遺產價值，致受侵害，並非可採，其指稱原處分及訴願決定為違法，訴請撤銷，自無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 李 建 德