臺北高等行政法院判決
106年度訴字第100號106年7月25日辯論終結原 告 高勝雄訴訟代理人 楊俊雄 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 陳昭銘上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年11月30日台財法字第10513956920號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年5月18日以買賣原因登記取得新北市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），嗣於103年5月15日訂約出售，因其持有期間逾1年未滿2年，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告查獲，乃依查得銷售價格新臺幣（下同）92,900,000元按稅率10%，核定補徵應納稅額9,290,000元，並按所漏稅額9,290,000元處以0.25倍之罰鍰計2,322,500元。原告不服，申請復查及訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依最高法院40年台上字第1482號判例意旨，買賣價金既為買賣契約之必要之點，兩造就本案系爭土地之價金尚未達成合意前，其契約自難認已成立。經查，被告以土地所有權買賣移轉契約書（公契）所載之日期，作為本件系爭土地訂定銷售契約之日，惟本件系爭土地之實際出售價格及給付價金之方式，係於不動產買賣契約書（私契）作成時方予確定，顯見系爭土地實際訂定銷售契約之日，應為103年5月25日，惟被告逕行認定系爭土地於103年5月15日業已訂定銷售契約，其認定顯與事實不符。
（二）縱認被告認定土地所有權買賣移轉契約書（公契）所載之內容為真，則系爭土地之買賣價金應為38,712,492元，被告另以原告與訴外人長磐建設股份有限公司（下稱長磐公司）於103年5月25日所簽立之不動產買賣契約書（私契）所載之價金，認作系爭土地之交易價格，其認定顯屬矛盾。
（三）行政罰法第7條第1項定有明文，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。長磐公司105年11月10日說明書載明：「……在情急之下本公司遂委託公司配合之地政士，依據備忘錄之條款先行辦理公契移轉，……」云云，足見本件以備忘錄條款申請移轉登記者，係由長磐公司及其配合之地政士所為，原告並未參與申請辦理之行為，原告就該行為是否應適用特銷稅條例，自不具故意、過失之要件，被告逕對原告處以罰鍰，其處分顯不足採。
（四）聲明並求為判決：1.請求撤銷原處分（裁處書）、復查決定及訴願決定。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）按買賣不動產之債權契約，乃非要式行為，若雙方就其移轉之不動產及價金業已互相同意，則其買賣契約即為成立。原告於103年5月15日與長磐公司簽訂土地所有權買賣移轉契約書（公契），並據以辦理土地所有權移轉登記及土地增值稅申報，雖該公契並非一般不動產買賣之私契，惟已可認買賣雙方就移轉之不動產及價金已互相同意，買賣契約即為成立，出賣人亦因此負移轉買賣標的物所有權之義務，被告以原告103年度銷售價格92,900,000元，按稅率10%計算應納稅額9,290,000元（92,900,000元lO%），於法並無不合。
（二）原告103年度銷售系爭土地，屬特銷稅條例規定之特種貨物，原告未依規定繳納稅款及辦理申報，經被告於104年9月4日以財北國稅中北營業一字第1040658168號函請原告補報及補繳稅款，原告始於104年10月26日補辦理申報並繳納補徵稅額，且本件係特銷稅條例施行後第1次查獲，原告亦無利用他人名義或其他不正當方法逃漏稅捐，其違章情節顯較輕微，被告按所漏稅額9,290,000元處0.25倍罰鍰2,322,500元，實已考量原告應受非難程度之適切裁罰，並無違誤。
（三）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。……」「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：（第1款）一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。（第2款）二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算一年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項及第22條第1項分別定有明文。衡酌100年5月4日制定公布特銷稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。
（二）查原告於101年5月18日以買賣原因登記取得系爭土地，嗣於103年5月間訂約出售，被告認為原告係103年5月15日訂約出售，因其持有期間逾1年未滿2年，未依規定申報及繳納特銷稅，乃依查得銷售價格92,900,000元按稅率10%，核定補徵應納稅額9,290,000元，並按所漏稅額9,290,000元處以0.25倍之罰鍰計2,322,500元。原告不服，申請復查及訴願均遭駁回等情，有系爭土地異動索引查詢資料（見原處分卷第38頁、第40頁、第42頁）、復查決定書（見本院卷第18頁至第22頁）及訴願決定書（見本院卷第23頁至第29頁）在卷可稽，堪認為真實。而系爭土地屬新北市政府98年12月25日發布實施「變更淡水（竹圍地區）都市計畫（土地使用分區管制要點專案通盤檢討）（第一階段）案」內住宅區㈣，並已依法核發建造執照在案，有前臺北縣政府98年12月17日北府城審字第09810253421號公告（見原處分卷第2頁至第22頁）、新北市政府工務局建造執照設計變更（變更名義）通知書（見原處分卷第23頁）、新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（見原處分卷第24頁）可稽，核屬依法得核發建造執照之都市土地，依前開特銷稅條例規定，如有持有期間未滿2年即銷售者，即應申報繳納特銷稅。
（三）原告雖主張：其係103年5月25日與訴外人長磐公司訂約出售系爭土地，持有期間已逾2年云云，並提出記載日期為103年5月25日之不動產買賣契約書（原證5，見本院卷第32頁至第34頁）為證，惟：
1.按民法第345條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」即成立買賣契約不以簽訂書面契約為要件，只要買賣雙方對於必要之點即價金、標的，意思表示一致，買賣契約即屬成立。又實務上所稱公契，指當事人辦理不動產移轉登記所簽訂之不動產移轉契約書，不僅屬行政必要之文件，亦屬合法、有效之物權契約，公契之簽訂，足以推知買賣雙方對於買賣標的及價金已達成合意（已成立買賣債權契約），否則殊無簽訂公契，辦理所有權移轉之理。又依土地稅法第49條規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。（第2項）主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。（第3項）權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」是土地增值稅係於土地買賣債權契約訂定之日起30日內檢附契約影本及相關文件申報土地移轉現值，經主管稽徵機關核定後發單，於完成繳納後始得辦理土地所有權移轉登記。故由申報土地增值稅，亦可推知買賣雙方已訂定買賣之債權契約。
2.經查：⑴原告與訴外人長磐公司間，就系爭土地之土地所有權移
轉登記之土地登記申請書上記載「原因發生日期：103年5月15日」（見本院卷第105頁），土地所有權買賣移轉契約書（公契）上亦記載「立約日期103年5月15日」（見本院卷第110頁）。且系爭土地買賣係於103年5月15日申報土地增值稅，除據證人即協助申報之代書許麗玉到庭證述外（見本院106年5月11日準備程序筆錄），亦有土地增值稅繳款書上所記載「103年5月15日立契」（見本院卷第107頁、第108頁）可資佐證，足見原告與訴外人長磐公司於103年5月15日已就系爭土地達成買賣合意。
⑵原告雖稱：係於103年5月25日與訴外人長磐公司就買賣
價金達成合意，並訂定私契云云，惟其提出之下列主張舉證經核均不可採，茲分述如下：
①證人即代書許麗玉雖稱，103年5月15日申報土地增值
稅係因買方想知道正確土地增值稅之稅額，才能計算成本，當時買賣尚未談成，他們先報稅確定後再作談判云云，惟稅捐機關網頁有土地增值稅試算系統可以試算，此為公知之事實，殊無於未達成買賣合意前，僅為瞭解稅額多寡即先行申報土地增值稅之理。而證人即代書許麗玉、證人王雨青（即長磐公司名義負責人）既稱不清楚103年5月25日簽訂書面不動產買賣契約前，原告與長磐公司就買賣價金是否已談好，則其又證稱103年5月25日當天原告與長磐公司討論後始決定價金云云，即有矛盾，難以採信。
②原告又稱其與長磐公司簽有備忘錄，係由長磐公司於
雙方未談妥買賣之前即先委託代書，依據備忘錄條款辦理移轉，希望藉由土地已移轉之事實，增加原告願意與長磐公司之繼續合作開發云云，惟被告於104年8月7日即開始調查（見原處分卷第75頁），原告遲至105年始主張有簽署備忘錄並提出，且備忘錄記載簽署日為103年3月15日（見本院卷第62頁），與原告訴願書所稱係103年5月10日簽訂備忘錄（見原處分卷第144頁）亦有出入，是否真實，已有可疑。且備忘錄內約定「為確保雙方意向，乙方（按即原告）同意於本備忘錄簽訂五日內，備齊產權移轉登記有關證件交付甲方（按即長磐公司），並同意甲方得因業務需要先行將產權移轉與甲方名下，不受雙方是否已簽訂買賣契約之拘束」（見本院卷第62頁），原告並據以主張本件係由長磐公司委任代書辦理，其未參與申請移轉登記云云，惟上開約定內容（在雙方就買賣價金未達成合意之情形下，賣方竟同意交付產權移轉文件任由買方先行辦理移轉登記），實與常情有違，本院質之證人即代書許麗玉，其證稱「這裡面可能沒寫清楚，並未交印鑑證明，過戶資料主要是蓋好章之公定契約，即內政部公定書表，也有權狀，但無印鑑證明，長磐公司拿到資料也沒辦法直接過戶。」「高先生收到錢才把印鑑證明交給長磐公司賴總，賴總拿給我，包括繳完增值稅，整個案件齊備才能送登記。」等語（見本院106年5月11日準備程序筆錄，本院卷第72、74頁），而辦理系爭土地移轉登記之原告印鑑證明，係原告103年5月23日所請領，有印鑑證明申請日期可證（見本院卷第111頁），足見原告所稱係長磐公司依備忘錄約定，自行委請代書辦理移轉登記申請，其並未參與一事，並非事實。而原告既然於103年5月23日就向戶政機關申請移轉不動產登記所需之印鑑證明，亦可證其所稱103年5月25日始與長磐公司就買賣價金達成合意一節，並非可信。
③再就原告向被告提出之陳情書記載：「本案歷經多年
協調溝通，始於103年5月25日塵埃落定簽定買賣合約，代書因趕辦案件先於103年5月15日向地政機關遞件申請，當時相關之合約細節尚在商議中」等語（見原處分卷第120頁），對照前開各節參互以觀，足見原告與長磐公司於103年5月15日已就買賣必要之點達成合意，確定將系爭土地出售長磐公司，但就履約細節尚在商議，因系爭土地必須繳納土地增值稅後始得移轉過戶，而申報土地增值稅至稅捐機關發單可以繳納又須至少3-5個工作天，為即早辦理移轉登記，乃由代書103年5月15日申報土地增值稅，原因發生日、立契日亦載為103年5月15日，但至103年5月25日始就付款期限、標的物點交、違約罰責等詳細約定，並簽訂書面契約。惟依前述，買賣不以簽訂書面契約為必要，是原告與長磐公司於103年5月15日就買賣必要之點達成合意，買賣契約即已成立，原告主張應以103年5月25日訂定書面不動產買賣契約之日為特銷稅條例所稱訂定銷售契約之日云云，尚非可採。
⑶從而，原告與訴外人長磐公司於103年5月15日已訂定買
賣契約，距離原告取得系爭土地所有權101年5月18日未滿2年，依法自應申報繳納特銷稅。又，特銷稅之計算，係按實際銷售價額計算，系爭土地實際銷售金額為92,900,000元，除有嗣後訂定之書面不動產買賣契約書（見本院卷第32頁）可資佐證外，並有長磐公司匯款資料（見原處分卷第66頁、第67頁）、存摺影本（見原處分卷第68頁）可參，此與一般交易習慣公契上記載價格就土地部分係以公告現值計算，以為申報土地增值稅之移轉價格，並不相同，原告主張應按公契記載之買賣價款38,712,492元計算特銷稅，尚屬無據。原告就出售系爭土地本應於訂定銷售契約之次日起30日內，計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特銷稅，惟原告並未依法為之，案經被告查得，乃依系爭土地銷售金額92,900,000元，依前揭規定適用稅率10%，核定特銷稅9,290,000元，核屬有據，並無違誤。
（四）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部訂定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）明定：「特種貨物及勞務稅條例第二十二條第一項規定部分，納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：（一）一年內經第一次查獲。按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處○．二五倍之罰鍰。」經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。而前開裁罰標準，已就過失行為或以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅之故意情形，並區分「於裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。原告雖主張：係長磐公司自行委託代書辦理系爭土地移轉過戶，其並未參與，就該行為應否申報繳納特銷稅並無故意或過失，不應受罰云云，惟原告所稱並未參與系爭土地移轉過戶一事，並非可採，已如前述，則原告既知系爭土地於103年5月15日已與長磐公司達成買賣合意，自應注意其銷售持有未滿2年之系爭土地應依法報繳特銷稅，且客觀上並無不能注意之情形，乃其未注意依前開規定報繳特銷稅，自有過失，應依特銷稅條例第22條第1項規定處罰。因原告於罰鍰處分核定前已補申報（見原處分卷第94頁、第95頁），並已補繳稅款（見原處分卷第134頁），且本件係特銷稅條例施行後第1次查獲，被告參酌前開裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額9,290,000元，處以0.25倍罰鍰2,322,500元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事。
（五）綜上所述，原告上開主張，經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 15 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 15 日
書記官 陳 又 慈