臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1002號106年12月14日辯論終結原 告 倪濱田被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月22日台財法字第10613918170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國94年12月30日將其所有新竹市○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）持分7分之2之移轉登記請求權，併同其向兄弟買進同地號土地持分，土地持分合計940分之761（下稱系爭土地移轉登記請求權），以買賣為原因，由其子倪裕忠及倪裕鴻登記取得系爭土地所有權，認涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，乃按系爭土地公告現值每平方公尺新臺幣（下同）25,000元，核定本次贈與金額19,025,000元，併計同年度前次贈與金額4,582,414元，核定94年度贈與總額23,607,414元，贈與淨額21,254,568元，應納贈與稅額5,123,892元，並按所漏稅額5,123,892元處以1倍之罰鍰計5,123,892元。原告不服，申請復查，被告以104年3月4日北區國稅法二字第1040003809號復查決定：「追減本次贈與金額……4,958,678元及罰鍰1,685,951元。」原告仍表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以105年12月7日北區國稅法二字第1050019168號重審復查決定：「撤銷……104年3月4日北區國稅法二字第1040003809號復查決定。變更核定本次贈與金額為……6,714,285元及罰鍰為1,193,831元，並追認土地增值稅扣除額364,252元。」原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠本件係父子間之金錢借貸非贈與：
⒈原告帶領2位兒子倪裕忠、倪裕鴻買地從事開發建設，因
原告從事建築業40逾年，深知土地加工建屋後才能有高獲利。本件僅係父子間之金錢借貸，原告從未免除倪裕忠等2人之債務，倪裕忠等2人已於103年間陸續還款。且倪裕忠等2人之買賣付款金額（12,000,000元+土地增值稅2,396,718元）實已逾應付款金額46,040,500元的2/7，既有能力負擔2/7的金額，何來贈與之說，並有原告與倪裕忠2人於94年12月31日簽訂之借款同意書為證。
⒉倪裕忠2人在系爭土地買賣簽約當日就已支付1,200萬元當
簽約金（倪裕忠支付800萬元，倪裕鴻支付400萬元），本件買賣金額僅46,280,000元，根本不夠建屋成本，原告父子3人另以其他不動產連同本建地18筆土地及另15間5樓房屋16筆土地向新竹市一信貸款6800萬元，另5棟房子向合作金庫貸款4200萬元，15棟房子建好之後又用原告2棟、倪裕忠1棟、倪裕鴻1棟向新竹市農會借款3000萬元，本筆8棟房屋又向新竹市農會借款4,600萬元，如此舉債才能蓋好。倘原告將系爭土地過戶給2子，而他們沒有開發建屋即轉手賣掉花用，才是贈與。
㈡原告2子確有還款能力：
⒈原告父子投資房地產之地點甚佳，未來獲利確實可期。
⒉宏安公司在102至103年間出售6棟房屋共計126,650,000元
，清償銀行貸款後，倪裕忠在台銀新竹分行還款680萬元，倪裕鴻在合作金庫還款320萬元，本人也有定存至今。
⒊103年後房地產停滯未再出售，但就宏安公司尚有5層樓房
屋3棟，價值約6千萬，另5棟6層房屋價值1億5千萬元，共計2億1千萬資產，被告卻認為原告2子無還款能力，今再提出2子財產清冊以資證明。
㈢被告核課過程有誤亦失效率，復近嚴苛：
⒈依照財政部80年台財稅第000000000號函釋意旨，原核定
既已註銷一部分贈與，何以同一筆贈與稅仍拆解課徵，且原告94及95年的綜合所得稅經復查後亦因逾5年核課期間註銷稅款，顯見係承辦人員一誤再誤，明明已逾核課期間已被撤銷仍變相追討。
⒉本件自94年買賣系爭土地到101年國稅局開出94年度贈與
稅稅單，7年間原告父子合資建屋不輟，共建15棟5層樓及8棟6層樓，101年至106年期間被告罔顧法令一再追稅，效率顯有疏失。
⒊被告於初核時，同時認為原告贈與系爭土地請求權給兒子
，卻又認為原告賣系爭土地有所得，另案核課所得稅。被告104年3月作成第1次復查決定時，亦漏未減除倪裕忠等2人所支付的土地增值稅，嗣原告提起訴願時方重審復查決定，且對原告之還款認有虛造而不予採信，被告核課過程過於嚴苛，況臺灣高等法院100年度上易字第1294號刑事判決、100年度重附民上字第16號刑事附帶民事訴訟判決已否定檢察官見解，被告確仍引用檢察官起訴書，顯係本末倒置云云。
四、被告主張：㈠當事人有履行申報之協力義務：按當事人間財產之移轉，固
為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀首揭司法院釋字第537號解釋及行政法院36年判字第16號判例意旨自明。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關審酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬贈與之法律效果。否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的，先予敘明。
㈡被告認定本件贈與行為合法有據：
⒈消費借貸契約於性質上係屬要物契約，本不以借據為必要
，而交付金錢之原因多端，或為買賣，或為贈與，或因其他之法律關係而為交付，亦非謂一有金錢之交付，即得推論授受金錢之雙方即屬消費借貸關係。被告並非以原告親子間借據之欠缺作為認定贈與行為之惟一審核要件，而係斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，經綜觀系爭土地移轉登記整體買賣之過程、行為模式及買賣價金金流，以倪裕忠及倪裕鴻2人僅支付12,000,000元土地買賣價金，其餘之系爭土地持分，均係由原告所出資負擔，且買賣實質行為人亦為原告，依民法第474條第1項規定意旨、論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效。⒉又稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立
之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。原告雖屢作借貸之主張，惟均僅屬其個人空言之主觀認定，其所謂的「借貸」既自始即無借款書面契據等客觀之書證或物證來檢證其片面陳述之真實性，且雙方亦未就借貸之細節（如借貸期間、還款時間及利息給付等）有所約定，衡酌已異於一般借貸經驗法則，殊難僅憑原告諉稱相信其子未來有能力還款，即信其主張借貸為真實。
⒊有關倪裕忠等2人於94年12月28日分別開立支票面額4,000
,000元（支票號碼335821、0000000及35823），共12,000,000元用以支付買賣價款，該買賣價金確已由倪國華、倪國業及倪國棟兌領，倪裕忠等2人支付買賣價金部分，業經被告審酌渠等2人實際支付事實後認屬渠等2人自行買賣，並就該部分購得之系爭土地公告現值4,958,677元，自原核定贈與總額中減除，重審復查決定已論述綦詳。上開12,000,000元既非屬支付予原告，且系爭土地整個買賣過程，倪裕忠等2人確未以自有資金支付任何款項予原告。⒋本件依臺灣新竹地方法院檢察署起訴書內容可知，原告係
透過委請邵國賢以媳婦邵承瑜為名義買受人，出面與原告兄弟締約，且大部分買賣金係以原告自有資金支應，以促成土地正常買賣交易之外觀，將系爭土地持分得以藉「出售」之形式，達成土地登記予其子倪裕忠2人之結果，益證原告自始即有意對外隱瞞其欲購得其他兄弟持分，並併同其本人應有系爭土地之移轉登記請求權持分7分之2，意圖移轉予倪裕忠2人之事實。故原告就其原應有系爭土地之移轉登記請求權（持分7分之2）之買賣行為，僅係原告以其自有資金，由左手交給右手，其迂迴所為並非真實之買賣，實際金流亦非由倪裕忠2人出資負擔，被告依倪裕忠2人取得之經濟實質，認涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，依法核課贈與稅，並無不合。
⒌又本件被告並非係以倪裕忠2人是否具資力作為核課本件
贈與稅之依據，原告主張既有能力負擔何來贈與之說云云，恐有不察，況倪裕忠2人有無能力支付系爭土地之買賣價金與實際上是否確實有支付價金乃屬二事，原告主張純係其個人主觀之見解。
㈢至原告主張本件同一筆贈與行為，既經一部分註銷，其餘部分卻仍維持課稅乙節：
⒈一行為基本上可區分為「自然上的一行為」與「法律上的
一行為」。而「法律的一行為」，指行為人之多數個自然上的舉動，因法律上的規定將其結合成單一。
⒉本件倪裕忠2人受贈取得之系爭土地，實係包括原告出資
為渠等2人取得部分及原屬原告應有部分，故本件贈與事實行為顯然可明確區分為兩大部分。而屬原告出資為裕忠2人取得部分，被告於重審復查決定時，審酌遺產及贈與稅法第5條第3款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」，該「視同贈與」行為所規範的係贈與人透過資金之挹注使受贈人取得他人之財產者，認原告出資為子女無償購置財產之行為，其法律構成要件，有該條款規定之適用，並以該部分依財政部95年2月13日台財稅字第09504509290號函釋規定已逾5年核課期間而不得再予課徵，爰予以追減在案。⒊本件系爭土地移轉登記請求權持分7分之2部分，本即屬於
原告之財產（權利），贈與人雖創造「左手交付右手」之形式價金支付外觀，但原告借貸主張不可採已如前述，且事實上受贈人倪裕忠2人確未支付該部分土地任何買賣價金，倪裕忠2人顯係直接無償自原告取得該7分之2土地持分，原告迂迴之舉，與一般直接贈與之情形實無不同，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之課稅範疇，其核課期間為7年，是被告分就不同贈與事實行為適用法條，就系爭土地移轉登記請求權持分7分之2部分予以維持核課，並無不合，尚無原告所指變相核課之情形。
⒋被告新竹分局固於初核時，依據原告兄弟間之分家協議書
認系爭土地乃原告兄弟所共有，並就系爭土地出售之事實，分別計算各該應有人之出售所得，歸課綜合所得稅，且核課本件贈金稅。惟原告就其遭歸課綜合所得稅部分，以案件已逾5年核課期間為由申請復查，並業經被告註銷該綜合所得稅在案，縱本件初核時雖有同時歸課原告綜合所得稅及贈與稅之情事，對本件事實之認定確有未妥，且涉有重複核課之情事，惟該筆綜合所得稅既經註銷，原告指摘重複核課之情形已不存在，被告自應依實際調查結果為正確之核課，原告仍執初核之情形為爭執，容有不察。至土地增值稅部分，被告於104年3月作成第１次復查決定時，因原告當時並未主張扣除該款項，且未提示倪裕忠2人以自有資金支付系爭土地移轉時相關之土地增值稅之資金證明文件，故被告未予減除。嗣經原告提起訴願時，仍未主張扣除土地增值稅。本件乃係經被告發函向金融機構調查原告及倪裕忠2人存款交易明細表，並確認繳納資金來源後，始於作成重審復查決時，就屬於倪裕忠2人實際支付之土地增值稅予以減除，被告重審復查所為乃係在未經原告盡其協力義務之情形下，主動依職權就有利於原告部分為考量，並依據作成決定書當時所查得之證據資料核實認定，核課過程並無嚴苛之處。
㈣原告以父子3人於系爭土地登記予倪裕忠2人後，確有向金融
機構抵押貸款及合資興建地等情主張借貸屬實，並提示倪裕忠2人財產清單作為倪裕忠2人具還款資力證明乙節，惟：
⒈二親等親屬間之資金關係，贈與乃屬社會常態，二親等親
屬間之資金借貸關係雖非不能成立，然仍應審酌客觀具體事證及借貸之必要性及合理性而論。原告主張其出借鉅額資金供倪裕忠2人向原告及叔叔們購買系爭土地，惟渠等間既無借據，亦未約定明確借貸期間、借貸利息、遲延利息及違約金等約定，衡酌已與一般商業交易習慣及社會常態經驗有違；更遑論原告係以宏安公司未來具獲利可能性，據以主觀認定倪裕忠2人因未來具備還款資力而主張資金借貸屬實，惟任何人對經營公司之營運獲利結果如何，因涉及諸多內外在因素（如投資環境、社會需求、人為決策等），皆具有其一定風險，原告借貸主張顯欠缺明確性，亦未具客觀性，實無足為其有利之事證。
⒉系爭土地移轉登記至倪裕忠2人名下後，渠等已先於95年4
月13日辦理土地標示部分割，再於95年4月28日辦理共有物分割，嗣於95年6月15日再辦理土地標示部分割，分割為216-1、216-7、216-8、216-9、216-10、216-11、216-
12、216-13等8筆土地（請參閱第446頁系爭土地分割合併異動情形表），足證倪裕忠2人對系爭土地已具管理處分事實，縱依土地登記申請書，系爭土地（已分割為前開8筆土地）於95年7月27日已併同同段213-1等另16筆土地為擔保物，供倪裕忠向有限責任新竹第一信用合作社設定最高限額8160萬元，惟亦僅屬倪裕忠2人取得土地登記後之理財運用，尚無足為原告主張借貸之證明。
⒊被告查得倪裕忠2人於贈與行為前，倪裕忠單單存放於台
新銀行7筆定期存款已高達1700餘萬元，贈與行為後仍繼續保有定存達500餘萬元，倪裕鴻則係於台新銀行5筆定期存款金額已高達1100餘萬元，贈與行為後仍繼續保有定存達455萬元，渠等顯無向原告借款3千餘萬元款項之急需。
⒋原告主張宏安公司舉鉅額債務因應營運所需，並於系爭土
地（併同部分倪國霖之持分）建屋出售且持續營運等節，衡其所述事實之法律關係均係屬營利事業（即宏安公司）與金融機構或股東間之債權債務關係，或係倪裕忠2人基於土地所有權人身分與家族企業宏安公司間之合建分屋（或分售）關係，與本件原告父子間是否為資金借貸關係均屬無涉，併予陳明。
⒌綜上，本件被告經綜觀系爭土地整宗買賣契約之締約過程
、原告參與程度、系爭土地買賣價金之實際付款金流及審酌原告借貸主張之客觀性及必要性，以原告應有系爭土地持分7分之2部分，土地價值6,714,285元，其買賣付款價金來源既係原告安排以其自有資金作為買賣付款證明，且該等資金復經原告配合整筆土地買賣交易，透過形式上以自己名義開立支票，再由其完成支票兌領並回存其名下銀行帳戶，實質上原告與倪裕忠2人父子間並無實際支付買賣價款之事實，認原告係將其應有系爭土地持分7分之2之移轉登記請求權直接贈與倪裕忠2人，於法並無不合。又二親等親屬間之金錢借貸是否成立，仍應視具體個案事實證據為判斷。原告於言詞辯論程序方提出與倪裕忠2人間之借款同意書，倘係94年12月31日即已存在並對原告有利之資料，何以現在方提出，顯不可採，況該同意書僅為二親等內之書面約定，不具有客觀性，至其他個案之二親等親屬間金錢往來，皆有其個別的法律原因及相關證據，衡酌並無拘束本案之效力，附予敘明。
㈤罰鍰：原告未於贈與稅法定申報期限內，就其贈與系爭地土
持分7分之2之移轉登記請求權，為誠實申報，依法自應論罰，更遑論原告顯有透過迂迴之移轉行為，隱匿其贈與事實，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，本依遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條規定，重行核算按本次應納稅額1,193,831元處1倍罰鍰1,193,831元並無違誤等語。
五、法規依據：㈠贈與稅部分：
遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條第3款、第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。……二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」第10條第1項、第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」、「……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」財政部80年11月1日台財稅字第000000000號函：「以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部76台財字第0000000號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」95年2月13日台財稅字第09504509290號函：「本部76年5月6日台財稅字第0000000號函規定所指限期申報之通知，並非稽徵機關行使核課權之要件。贈與事實業於核課期間內核課贈與稅，嗣發現原處分適用法令錯誤（原按遺產及贈與稅法第4條第2項，改按同法第5條），因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，無庸重新另為處分；倘原核課期間7年，嗣後因變更適用法律依據，核課期間改為5年者，如原課稅處分逾5年始行送達時，則系爭稅款應以已逾核課期間而予註銷。」88年7月7日台財稅字第000000000號函：「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」，該等函釋核與相關法規，並無不合。
㈡罰鍰部分：
遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」財政部76年5月6日台財稅字第0000000號函釋略以：「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原核定、復查決定書、重審復查決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係原告經人檢舉（原處分卷1第9頁），於94年12月30日將其新竹市○○段○○○○○○號土地(以下簡稱系爭土地)持分7分之2之移轉登記請求權，併同其向兄弟買進同地號土地持分，合計土地持分940分之761逕由其子倪裕忠君及倪裕鴻君2人以買賣原因完成所有權移轉登記（倪裕忠君取得持分940分之470，倪裕鴻君取得持分940分之291）（原處分卷1第
119、139、141、149頁），經被告新竹分局依查得資料審理結果，認涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，乃按系爭土地公告現值每平方公尺新臺幣(以下同)25,000元（原處分卷1第45頁，按：被告就本件贈與標的即系爭土地之移轉登記請求權，係以系爭土地之公告現值作為此權利之時價，依一般土地公告現值並不高於市價之情形，並未對於原告之贈與額為不利之核定，應無不合，相同見解，參見最高行政法院102年度判字第62號、99年度判字第996號、99年度判字第646號等判決意旨），核定本次贈與金額19,025,000元，併計同年度前次贈與金額4,582,414元，核定94年度贈與總額23,607,414元，本次應納稅額5,123,892元，並經被告處罰鍰5,123,892元。原告不服，申請復查，獲追減本次贈與金額4,958,678元及罰鍰1,685,951元，仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定就原告新主張重新審查原處分結果，以105年12月7日北區國稅法二字第1050019168號重審復查決定，變更核定本次贈與金額為6,714,285元及罰鍰為1,193,831元，並追認土地增值稅扣除額364,252元（原處分卷2第902頁、第932頁以下），核無不合，先予敘明。
八、原告主張本件係原告與倪裕忠、倪裕鴻2子間之金錢借貸，並非原告贈與系爭土地之移轉登記請求權云云。查本件原告之子倪裕忠、倪裕鴻2人受贈取得之系爭土地移轉登記請求權，實係包括有原告出資為渠等2人取得部分及原屬原告應有部分，故本件贈與事實可區分為二部分，屬於原告出資為倪裕忠2人取得部分，被告於重審復查決定時，審酌遺產及贈與稅法第5條第3款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」，該「視同贈與」行為所規範的係贈與人透過資金之挹注使受贈人取得他人之財產者，認原告出資為子女無償購置財產之行為，有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之適用，並以該部分依財政部前開函釋，因已逾5年核課期間而不得再予課徵，爰予以追減在案。惟系爭土地移轉登記請求權持分7分之2部分，本即屬於原告之財產（權利），依臺灣新竹地方法院檢察署起訴書內容可知（原處分卷1第60頁），原告係透過委請邵國賢以媳婦邵承瑜為名義買受人，出面與原告兄弟締約，且大部分買賣金係以原告自有資金支應，以促成土地正常買賣交易之外觀，將系爭土地持分得以藉「出售」之形式，達成土地登記予其子倪裕忠2人之結果，足證原告自始即有意對外隱瞞其欲購得其他兄弟持分，並併同其本人應有系爭土地之移轉登記請求權持分7分之2，意圖移轉予倪裕忠2人之事實。故原告就其原應有系爭土地之移轉登記請求權（持分7分之2）之買賣行為，僅係原告以其自有資金，由左手交給右手，其迂迴所為並非真實之買賣，實際金流亦非由倪裕忠2人出資負擔，原告雖創造形式價金支付之外觀，但受贈人倪裕忠2人事實上並未支付該部分土地任何買賣價金，倪裕忠2人顯係直接無償自原告取得該7分之2土地持分，且原告迂迴之舉，與一般直接贈與之情形實無不同，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之課稅範疇，其核課期間為7年，是被告分就不同贈與事實行為適用法條，就系爭土地移轉登記請求權持分7分之2部分予以維持核課，並無不合。而有關倪裕忠2人於94年12月28日分別開立支票面額4,000,000元3張（支票號碼335821、335822及335823），共12,000,000元用以支付買賣價款部分，該買賣價金實已分別由倪國棟等人兌領（原處分卷1第70、399、401至403頁），而非原告，至於倪裕忠2人所支付之買賣價金，業經被告審酌渠等2人實際支付事實後認屬渠等2人自行買賣，並就該部分購得之系爭土地公告現值4,958,677元，自原核定贈與總額中減除，有重審復查決定（原處分卷2第920至932頁）可參，上開12,000,000元既非屬支付予原告，且系爭土地整個買賣過程，倪裕忠2人確實未曾以自有資金支付任何款項予原告，原告所稱該款項屬支付其贈與系爭土地2/7持分之價款云云，顯與事實不符。是以被告依倪裕忠2人取得系爭土地移轉登記請求權之經濟實質，認原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，依法核課贈與稅，觀諸前揭事證及說明，核屬有據。至於原告雖屢稱與其子倪裕忠2人間係金錢借貸，惟所謂消費借貸契約，固不以書面為必要（民法第474條第1項參照），惟雙方對於借貸關係應有一定具體內容之約定，始符常情，然查，本件原告自始即無提出雙方之借款書面契據等為證，亦未說明就借貸之細節（如借貸期間為何？還款時間、利息給付等）有所約定，衡情已異於一般借貸之經驗法則，原告僅稱相信其子未來有能力還款云云，尚難據以認為其主張借貸為真實。又原告嗣於言詞辯論期日，雖提出其與倪裕忠2人於94年12月31日簽訂之借款同意書（本院卷第173頁），記載2人同意向原告借款31,650,000元於購買民主段216-1之，承買土地由3人集資合建分售云云為證。惟查，原告自原核、復查（包括重審復查）訴願乃至本院準備程序，均否認為贈與關係，主張係消費借貸，對此有利之證據資料，理當即時提出，以作有利之證明，其遲未提出，亦未說明未能提出之正當事由（於本院106年11月9日準備程序，原告稱有契約，在我家裡云云，原告輔佐人稱口頭有講云云，陳述已非一致；於本院106年12月14日言詞辯論程序，原告提出上開同意書，僅稱被告以前沒有跟我要云云，參見本院前開準備程序筆錄第3頁及言詞辯論筆錄第5頁），衡諸證據法則及經驗法則，要屬臨訟彌縫之作，尚不足持為原告有利之證明。且觀諸本件並非以原告親子間借據之欠缺作為認定贈與行為之惟一審核要件，而係斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，經綜觀系爭土地移轉登記整體買賣之過程、行為模式及買賣價金金流，以倪裕忠及倪裕鴻2人僅支付12,000,000元土地買賣價金，其餘之系爭土地持分，均係由原告所出資負擔，且買賣實質行為人亦為原告等情，被告據此，依證據及經驗等法則判斷，憑以認定原告確有贈與其子倪裕忠及倪裕鴻2人系爭土地移轉登記請求權之事實，並無不合。原告上開主張，核不足採。
九、原告主張其2子確有還款能力，本件係金錢借貸，而非贈與關係云云。查原告雖稱渠等父子3人於系爭土地登記予倪裕忠2人後，確有向金融機構抵押貸款及合資建屋等情，並提出倪裕忠2人財產清單（本院卷第51頁以下）、宏安公司之建案資料（本院卷第113頁以下）等，作為倪裕忠2人具還款資力證明，據以主張借貸屬實等云，惟有無借款與還款能力，本屬二事，本件原告所稱其出借鉅額資金供倪裕忠2人向原告本人及叔叔們購買系爭土地，惟依前說明，渠等間既無借據，亦未約定明確借貸期間、借貸利息、遲延利息及違約金等約定，衡情已與一般商業交易習慣及社會常態經驗有違，且本件被告係查得倪裕忠2人於贈與行為前，倪裕忠單單存放於台新銀行7筆定期存款已高達1700餘萬元（原處分卷2第858頁），贈與行為後仍繼續保有定存達500餘萬元，倪裕鴻則係於台新銀行5筆定期存款金額已高達1100餘萬元（原處分卷2第828頁），贈與行為後仍繼續保有定存達455萬元（140萬+95萬+220萬，原處分卷2第825頁），依渠等當時之資力，顯無向原告借款3千餘萬元鉅額款項之急需。故倪裕忠2人於贈與行為前之財產情況，並不足作為原告主張借貸之有利證明。此外，原告係以宏安公司未來具獲利可能性，據以認定倪裕忠2人未來具備還款能力而主張本件屬資金借貸等云，惟經營公司是否獲利，常涉及諸多內外在因素（如投資環境、社會需求、人為決策等），具有一定風險。又系爭土地移轉登記至倪裕忠2人名下後，渠等已先於95年4月13日辦理土地標示部分割，再於95年4月28日辦理共有物分割，嗣於95年6月15日再辦理土地標示部分割，分割為216-1、216-7、216-8、216-9、216-10、216-11、216-12、216-13等8筆土地（原處分卷1第446頁系爭土地分割合併異動情形表），足證倪裕忠2人對系爭土地已具管理處分事實，縱依土地登記申請書，系爭土地（已分割為前開8筆土地）於95年7月27日已併同同段213-1等另16筆土地為擔保物，供倪裕忠向有限責任新竹第一信用合作社設定最高限額8160萬元（原處分卷2第558至563頁），惟亦僅屬倪裕忠2人取得土地登記後之理財運用。而上開事項雖與倪裕忠2人之還款能力有關，惟還款能力與是否借貸，並無必然關連，已如前述，原告上開事項之提出，亦不足作為原告主張借貸之有利證明。
原告上開主張，並不足採。
十、原告復主張本件其無違章行為，不應受罰云云。查本件被告依據檢舉及查得資料，以原告將其所有系爭土地持分7分之2之移轉登記請求權，併同其向兄弟買進同地號土地持分，以買賣為原因，由其子倪裕忠及倪裕鴻登記取得系爭土地所有權，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，以盡其誠實申報納稅之義務，且依前所述，原告顯有透過迂迴之移轉行為，隱匿其贈與事實，具有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，自應受罰。據此，被告乃依現行遺產及贈與稅法第44條規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額
0.5倍之罰鍰。未依限申報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」審酌結果，以原告移轉標的係為土地登記請求權，自與未依限申報之財產為不動產之裁罰倍數不同，按應納贈與稅額5,123,892元處以1倍之罰鍰計5,123,892元；嗣重審復查決定，以系爭本次贈與金額既經追減12,310,715元，按重行核算應納稅額1,193,831元處以1倍之罰鍰計1,193,831元，核係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，於法並無不合。原告主張，揆諸前揭規定及說明，亦不足採。
、從而，本件被告以重審復查決定撤銷復查決定，並變更核定94年度贈與金額為6,714,285元及罰鍰為1,193,831元，及追認土地增值稅扣除額364,252元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 陳清容