臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1024號109年9月24日辯論終結原 告 黃越勝訴訟代理人 曾錦煙會計師
李佳翰律師複 代理 人 陳俊瑋律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月2日台財法字第10613918720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國106年7月28日（本院收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、請求判決訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於106年9月27日準備程序期日變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」後又於109年6月29日（本院收文日）具狀變更訴之聲明為：「一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告99年度綜合所得稅應補稅額超過新臺幣壹佰柒拾參萬貳仟陸佰捌拾壹元部分及罰鍰部分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告99年度綜合所得稅結算申報，未依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定申報本人應計入個人基本所得額之美聯開發股份有限公司（下稱美聯公司）有價證券交易所得新臺幣（下同）60,784,000元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃加計綜合所得淨額556,400元，核定個人基本所得額61,340,400元，補徵稅額11,036,312元，並按補徵稅額處1倍之罰鍰11,036,312元。原告就應計入個人基本所得額之有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、訴外人張高祥於系爭交易共支付82,500,000元，其中34,250,000元是為了向原告、黃伯權等3人及黃姵安等5位股東（下稱原告等5位股東）購買對公司之債權，惟經張高祥查核發現，美聯公司對原告等5位股東並無應負擔之債務，從而，原告等5位股東再將系爭34,250,000元分1,750,000元、22,000,000元及10,500,000元等三筆款項匯回美聯公司（股權出售後，美聯公司為張高祥所控制），由張高祥自行處理，經詢張高祥之會計表示，系爭34,250,000元於美聯公司帳列「股東往來-張高祥」貸方，從而，原告等5位股東出售美聯公司3,500,000股，總金額為48,250,000元，歸屬原告出售之部份為15,164,286（48,250,000÷3,500,000×1,100,000）元，減除有價證券成本11,000,000元，出售系爭美聯公司股票所得為4,164,286元，未達基本所得免稅額，應無繳納基本所得稅額之情事。又原告於99年3月出售美聯公司之股票，出售價格為13.7857元，有被告104年10月12日財北國稅萬華綜所一字第1040705112號函，向美聯公司要求提供相關資料，美聯公司依被告函令，提供「股東投資變動情形表」、「美聯開發股份有限公司股份過戶申請書」、「美聯開發股份有限公司股份轉讓證明書」等資料，查該等資料所立之日期分別為99年3月19日及99年3月4日，且列明系爭股票交易價格為13.7857元，並無違誤。且美聯公司99年度營利事業所得稅結算申報書中「股東投資變動情形表」亦申報原告轉讓系爭股票之價格為13.7857元，本件證券交易價格，買方、賣方及被投資公司等三方出具之各種文件，皆表明為13.7857元，被告卻為向無辜之納稅人徵稅，罔顧這些對原告有利之證據，僅憑本件證券交易稅申報錯誤之資料（況該錯誤資料原告及黃伯權等3人連同買方張高祥於99年5月即提出更正申請），而執意課徵原告之最低基本所得稅，其認事用法已明顯違背法令。原告及黃伯權等3人連同買方張高祥於99年5月即提出更正申請，另於105年5月12日提出補充說明（北區國收文日期105年5月23日）。又於105年6月13日提出系爭交易資金流程說明，系爭股票交易，由買方張高祥支付與代收款人即原告共82,500,000元，其中34,250,000元係張高祥向原告等5位股東購買對公司之債權，詳附件四買賣補充協議書第8點：「股東往來貸方帳目所列乙方亦有35%之權利同時一併轉由甲方承受，甲方不另支付價金。」可參，惟事後發現債權不存在，由原告再將34,250,000元匯回至美聯公司，帳列美聯公司之「股東往來-張高祥」，其餘股款48,250,000元，由原告分別匯還或開立支票與其他四位股東，匯款流程詳原告於106年6月13日向財政部北區國稅局提示之證券交易稅申報資料更正補充說明書暨附件。
二、經查，另案臺北高等行政法院109年度簡上字第6號確定判決（下稱另案確定判決），固否准原告聲請更正系爭股票之每股交易金額，惟依該判決之內容觀之，似認定訴外人張高祥僅支付8,250萬元向原告黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸購買美聯公司350萬股之股票，則依原告110萬股所得比例，其所得顯不可能達7,200萬元，且參酌原告與張高祥買賣補充協議書第8點約定：「股東往來貸方帳目所列乙方亦有35%之權利同時一併轉由甲方承受，甲方不另支付價金」、第9點約定：「乙方須負責美聯開發股份有限公司代償中和市○○段○○○○號范枝全先生向銀行貸款之金額，其本金加利息共計貳仟貳佰萬元整，由本次買賣總價中扣除（多退少補），完成後由美聯開發股份有限公司開立清償證明予乙方」，以及原告所簽立之收據記載：「茲收到張高祥先生支付中和市○○段○○○○○○○○號土地買賣款：貳仟貳佰萬元整及美聯開發股份有限公司35%股權買賣款：壹仟零伍拾萬元整」，顯見張高祥給付之8,250萬元，除購買350萬股股權外，尚包含土地買賣款2,200萬元，及原告黃越勝等人對美聯公司之35%股東往來權利，是原處分認定原告出售有價證券交易所得7,200萬元，顯有疑義，依納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定應由被告舉證原告之實際所得額為何。
三、另案確定判決，係依：「最高行政法院102年12月份第1次庭長法官聯席會議決議，認定證券交易稅本身係針對交易行為（即法律上之債權契約行為）進行課稅（權責發生制），故買賣當事人於事後訂約減少價金，係債務人稅捐負擔能力判斷基準時點以後發生之事由，要不影響已發生之證券交易稅債務。而系爭股票買賣交易既經雙方合意，即成交總價業經確立，並經被上訴人依規定繳納證券交易稅在案，尚難因買賣雙方契約不成立或解除等因素，即隨時變更系爭股票成交總價，申請退還已繳納證券交易稅。且原告並未能舉證證明系爭股票交易時之實情。」之理由，而駁回原告另案之訴。
顯見另案確定判決乃依「權責發生制」判斷證券交易稅，是否應予核課，而不論原告之實際所得為何，而本案綜合所得稅之爭議，乃以「收付實現」制為原則，應詳為探究原告之實際所得為何，始能正確核算原告應負擔之稅額。準此，另案確定判決固否准原告更正系爭股票交易價格，然因並未認定原告之實際所得為何，故本案於判斷原告之實際所得為何時，應不受另案判決認定之影響。
四、經查，不論證券交易稅所記載之交易價格為何，本案張高祥實際上僅支付8,250萬元，其中2,200萬元為土地款，其餘6,050萬元（計算式8,250－2,200＝6,050）予原告等5位股東買受系爭股票之對價，有原告與張高祥買賣補充協議書第9點約定：「乙方須負責美聯開發股份有限公司代償中和市○○段○○○○號范枝全先生向銀行貸款之金額，其本金加利息共計貳仟貳佰萬元整，由本次買賣總價中扣除（多退少補），完成後由美聯開發股份有限公司開立清償證明予乙方」，以及原告所簽立之收據記載：「茲收到張高祥先生支付中和市○○段○○○○○○○○號土地買賣款：貳仟貳佰萬元整及美聯開發股份有限公司35%股權買賣款：壹仟零伍拾萬元整」可憑，而原告於代收款項後，即將款項分別匯予黃柏權、黃越宏、黃行逸、黃姵安等4人，合計3,591萬8,155元（計算式：16,493,229＋5,514,286＋6,872,178＋7,038,462＝35,918,155，是原告至多所得僅為2,458萬1,845元。（60,500,000－35,918,155＝24,581,845），而非原處分認定之7,200萬元。次查，依上說明，原告所得為2,548萬1,845元，扣除成本及必要費用後，原告有價證券交易所得額應為1,426萬5,845元（25,481,845元－取得成本11,000,000元（10元×1,100,000）－證券交易稅216,000元）＝14,265,845。加計原告當年度所得淨額556,400元，原告之基本所得額應為1,482萬2,245元（計算式：14,265,845＋556,400＝14,822,245），扣除600萬扣除額後以百分之20計算稅率，基本稅額應為176萬4,449元【計算式：（14,822,245－6,000,000）×20%＝1,764,449。】，再扣除原告已繳納稅額31,768元，原告應補繳之稅額應為173萬2,681元（計算式：1,764,449－31,768＝1,732,681），而非原處分認定之1,103萬6,312元，是原處分認定自有違誤，補稅超過173萬2,681元應予撤銷。
五、退步言之，原告早於99年5月7日即向財政部北區國稅局申請更正證交稅所得資料為每股13.7857元，後係因財政部北區國稅局於99年及100年時皆未就原告申請更正系爭股票交易價格為准駁，使原告在100年申報99年度所得稅時，認為其申請更正合法，而未於申報綜合所得稅時將系爭所得列入，故原告未將系爭所得列入申報，自難認原告有何故意或過失，依納稅者保護法第16條第1項或行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰。退萬步言之，縱認原告漏報稅捐有可歸責之事由，懇請鈞院審酌原告乃因財政部北區國稅局未於原告申報前予以准駁，至其無法確認其應申報之稅捐為何等情，依納稅者保護法第16條第2項及第3項或行政罰法第8條但書之規定予以減輕或免除處罰：
（一）裁罰效果雖屬立法形成自由，然仍不得逾越比例原則之要求，我國漏稅罰多以所漏稅額之倍數為據，然處罰乃對人民財產乃至名譽之基本權均有極大之侵害，其違憲審查標準應採取最嚴格之「嚴格審查標準」予以審查，即不僅限於「最小侵害手段」，捨此而外，別無其他限制或侵害較小之手段可以達成相同目的，尚需由政府負責舉證系爭法律並不違憲，始能免於違憲之宣告。從美、英、日等國就漏稅罰之處罰比例，就一般申報不實之漏稅行為，僅處以不足稅額10%至40%之罰鍰，縱使是最嚴重的稅捐詐欺行為，就租稅行政罰也僅處以35%至1倍之罰鍰，遠比我國之動輒二倍、三倍甚至五倍之處罰倍數要低許多。換言之，他國之稅捐秩序罰之規定遠比我國所定之規定更溫和、侵害更小，則我國採取如此嚴厲之嚴刑峻罰，除稽徵機關能證明外國之輕罰不足以達成我國重罰下之警惕效果，而非「相同效果下之最小侵害手段」，倘若稽徵機關無法舉證證明「何以其他國家以一倍以下之罰鍰即得嚇阻漏稅行為，我國需以重於他國數倍之處罰手段始能達相同目的」，則所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」之規定，顯違反比例原則。故從比例原則檢驗海關緝私條例第43條規定：「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」，採「所漏稅額2倍以下之罰鍰」之立法規定，自屬違反憲法基本權保障之戒命及比例原則而違憲。
（二）經查，原告於99年3月17日出售美聯公司之股票予張高祥後，旋即於99年5月7日主張每股正確成交價格應為13.7857元，總價金為4,825萬元，亦即正確應繳之證券交易稅應為124,071元，因而向財政部北區國稅局所屬新莊分局（稽徵所）申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還溢繳證券交易稅款170,507元，然依另案確定判決所認定之事實：「被上訴人（即本件原告）於99年5月7日主張每股正確成交價格應為13.7857元，總價金為4,825萬元，亦即正確應繳之證券交易稅應為124,071元，因而向上訴人（即財政部北區國稅局）所屬新莊分局（稽徵所）申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還溢繳證券交易稅款170,507元、88,688元、14,781元及36,953元，合計310,929元。上訴人於102年7月12日發函代徵人張高祥略以：應備妥案關支付價金憑證資料後，另案提出申請等語，並副知被上訴人（其後上訴人並未為准駁）。」顯見因財政部北區國稅局直至原告100年5月申報綜合所得稅時皆未予以准駁，致原告認知其申請更正合法，故於申報時未將該部分所得列入，蓋倘被告能於原告100年5月申報綜合所得稅時，即函知原告申請更正無理由，原告勢必會依法申報，乃被告竟未予准駁，足認原告縱有漏報稅捐之情，乃係因可歸責於被告遲不准駁原告所請之事由所致，原告實無任何故意或過失，依納稅者保護法第16條第1項或行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰等情。
六、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告99年度綜合所得稅應補稅額超過新臺幣壹佰柒拾參萬貳仟陸佰捌拾壹元部分及罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、應計入個人基本所得額之有價證券交易所得
（一）原告於99年3月17日出售美聯公司股票1,100,000股，未列報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得，經被告所屬萬華稽徵所以證券交易稅繳款書所載成交總價額72,000,000元（65.4545元×1,100,000股），扣除成本及必要費用，核定原告應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為60,784,000元〔成交總價額72,000,000元－取得成本11,000,000元（10元×1,100,000股）－證券交易稅216,000元〕，加計綜合所得淨額556,400元，核定個人基本所得額61,340,400元，應補稅額11,036,312元，並經被告處罰鍰11,036,312元。
（二）有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，所得稅法第71條及所得基本稅額條例第5條第1項課予納稅義務人申報義務。本件原告出售美聯公司股票1,100,000股予張高祥，以99年3月17日為買賣交割日，被告所屬萬華稽徵所依買進及賣出證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本所載成交總價額72,000,000元（每股單價65.4545元×1,100,000股），扣除成本及必要費用，核定原告應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為60,784,000元〔成交總價額72,000,000元－取得成本11,000,000元（10元×1,100,000股）－證券交易稅216,000元〕，並無不合，有買進及賣出證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽。
（三）原告主張買受人張高祥共支付82,500,000元，係包含原告等5位股東出售美聯公司3,500,000股及出售對公司之債權34,250,000元之總價額，是出售美聯公司股票3,500,000股之總股款應為48,250,000元（82,500,000元－34,250,000元），出售美聯公司股票每股單價為13.7857元（48,250,000元÷3,500,000股）乙節，惟張高祥於99年1月14日給付原告50,000,000元，有支票影本可稽；另據原告之合作金庫銀行存摺影本所示，張高祥於99年3月1日匯款32,500,000元（20,000,000元＋2,000,000元＋10,500,000元）予原告，原告所給予之簽收證明中註明：「茲收到張高祥先生支付中和市○○段○○○○○○○○號土地買賣款：22,000,000元整及美聯開發股份有限公司35%股權買賣款：10,500,000元整，合計32,500,000元確認無誤。」原告等5位股東並於99年3月2日與張高祥簽署買賣補充協議書，該協議書第6點載明：「乙方（即原告等5位股東）於美聯開發股份有限公司擔任總經理期間內事務、財務執行有未列帳或承諾未經公司知悉認列入帳之部分，乙方仍應負責……。」第10點載明：「因黃越宏、黃姵安、黃行逸、黃伯權，皆為黃越勝之名義持股人頭，雙方同意以上條款乙方應負等比例的責任，皆由黃越勝概括承受。」足見原告所收取之張高祥支付價款中，包含張高祥購買中和市○○段○○○○○○○○號土地買賣款及美聯公司35%股權買賣款，並非如原告所訴係屬購買原告等5位股東出售美聯公司股權及對公司之債權之總價額。又原告係於99年3月17日出售美聯公司股票予張高祥，卻先於99年3月1日即匯款予美聯公司，其用途目的即有可議，尚不得以此即認該筆款項34,250,000元係屬系爭有價證券交易所得之減項。故原告主張出售美聯公司股票每股單價13.7857元，顯難採據。綜上，張高祥於代徵證券交易稅額繳款書申報之成交總價額為72,000,000元，原告亦自承有收受此款項，卻未針對其主張與其所給予張高祥簽收證明相悖之處提出合理說明及相關事證以實其說，所訴自難採據。從而，被告依買進及賣出證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本所載資料，核定原告應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為60,784,000元，並無不合。
二、罰鍰
（一）依所得基本稅額條例第5條第1項及同條例施行細則第2條第1項規定，適用該條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；倘納稅義務人僅辦理綜合所得稅結算申報，而未依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額，即構成該條例第15條第2項規定之違章。
（二）綜合所得稅之課徵係採自行報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告99年度取有系爭有價證券交易所得計60,784,000元，係屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得額，惟原告99年度綜合所得稅結算申報，並未依同條例第5條規定計算及申報基本所得額，違反首揭所得稅法第71條第1項及所得基本稅額條例第15條第2項規定之事證明確，已如上述。則原告既有系爭有價證券交易所得計60,784,000元，依所得稅法規定，自應於辦理99年度綜合所得稅結算申報時，計算其應納稅額，自行申報並繳納，惟原告未盡其誠實申報納稅義務，致生漏報之違章情事，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。被告依首揭規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按補徵稅額11,036,312元處1倍之罰鍰11,036,312元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告所訴，委無足採，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、原告主張案關臺北高等行政法院109年度簡上字第6號證券交易稅確定判決（下稱另案確定判決），審認證券交易稅係針對交易行為進行課稅，即依「權責發生制」判斷應否核課證券交易稅，惟本案綜合所得稅系爭所得之爭議，乃以「收付實現制」為原則，不應受另案判決之影響云云，惟查：依憲法第7條規定，其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。而在量能課稅原則下，負擔課稅能力之指標有三：所得、財產及消費，對消費課稅係在於對所得或財產之使用課稅。對消費課稅之稅目種類，依其性質可分為消費稅（對消費行為課稅）及交易稅（對交易行為課稅），前者如營業稅，後者如證券交易稅。對所得課稅，我國所得稅類別歸屬，是以取得收入之原因事實定之，又認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，我國所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（所得稅法第22條參照），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，以個人對收入客體已處於物權管控之狀態來認定收入之實現。是以證券交易稅係對交易行為課稅，本不生認定收入歸屬年度係採收付實現制或權責發生制之問題，原告主張另案判決乃依「權責發生制」判斷應否核課證券交易稅，本案不應受另案判決之影響，顯係誤解。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告99年度申報核定通知書（見原處分卷第146至147頁）、裁處書（見原處分卷第189頁）、被告105年12月16日財北國稅法二字第1050047176號復查決定（見訴願可閱覽卷第82至88頁）、財政部106年6月2日台財法字第10613918720號訴願決定（見本院卷第26至38頁）、財政部106年3月16日台財法字第10613906290號訴願決定（見本院卷第107至114頁）、證交稅申報資料更正申請書（見訴願可閱覽卷第18至23頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告於99年3月出售美聯公司之股票，出售價格是否為每股
13.7857元？
二、原告是否因匯還或開立支票予其他四位股東共48,250,000元，致此部份原告並無所得？
三、被告以原告未依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定申報本人應計入個人基本所得額之美聯公司有價證券交易所得60,784,000元，核定個人基本所得額61,340,400元，補徵稅額11,036,312元，於法是否有據？
四、原告主張就補徵稅額並無故意過失，有無理由？
伍、本院之判斷：
(甲)、基本所得額（有價證券交易所得）部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時（下同）所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
（二）行為時（下同）所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：一、……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣6百萬元以下之個人。」
（三）所得基本稅額條例第12條第1項、第3項前段及第4項規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。」、「第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」
（四）行為時（下同）有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱證券交易所得查核辦法）第2條第1款規定：
「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」
（五）證券交易所得查核辦法第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」
（六）證券交易所得查核辦法第8條第1項規定：「第2條第1款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額。」
（七）證券交易所得查核辦法第10條第1款規定：「第4條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」
（八）證券交易所得查核辦法第12條規定：「第4條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」
二、原告於99年3月出售美聯公司之股票，出售價格為每股65.4545元；原告主張「因匯還或開立支票予其他四位股東共48,250,000元，此部份原告並無所得」乙節，尚無可採：
（一）原告於99年3月17日出售美聯公司股票1,100,000股，未列報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得，經被告以證券交易稅繳款書所載成交總價額72,000,000元（65.4545元×1,100,000股），扣除成本及必要費用，核定原告應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為60,784,000元〔成交總價額72,000,000元－取得成本11,000,000元（10元×1,100,000股）－證券交易稅216,000元〕，加計綜合所得淨額556,400元，核定個人基本所得額61,340,400元，應補稅額11,036,312元【(基本所得額61,340,400元-免稅額6,000,000元)=55,340,400元×稅率20%=11,068,080元-已繳31,768元=11,036,312元】，本院經核尚無違誤。
（二）原告雖主張分別收取張高祥72,000,000元及10,500,000元，合計82,500,000元，係包含原告等5位股東出售美聯公司3,500,000股及出售對公司之債權34,250,000元之總價額，是出售美聯公司股票3,500,000股之總股款應為48,250,000元（82,500,000元－34,250,000元），出售美聯公司股票每股單價為13.7857元（48,250,000元÷3,500,000股），原告於代收款項後，即將款項分別匯予黃柏權、黃越宏、黃行逸、黃姵安等4人，合計3,591萬8,155元（計算式：16,493,229＋5,514,286＋6,872,178＋7,038,462＝35,918,155），是原告至多所得僅為2,458萬1,845元（60,500,000－35,918,155＝24,581,845），而非原處分認定之7,200萬元。原告所得2,548萬1,845元，扣除成本及必要費用後，原告有價證券交易所得額應為1,426萬5,845元【25,481,845元－取得成本11,000,000元（10元×1,100,000）－證券交易稅216,000元＝14,265,845】。加計原告當年度所得淨額556,400元，原告之基本所得額應為1,482萬2,245元（計算式：14,265,845＋556,400＝14,822,245），扣除600萬扣除額後以百分之20計算稅率，基本稅額應為176萬4,449元【計算式：（14,822,245－6,000,000）×20%＝1,764,449。】，再扣除原告已繳納稅額31,768元，原告應補繳之稅額應為173萬2,681元（計算式：1,764,449－31,768＝1,732,681），而非原處分認定之1,103萬6,312元，是原處分認定自有違誤，補稅超過173萬2,681元應予撤銷云云。
（三）惟按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」。爭點效之適用，必須前後兩造當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷，始足當之。（最高行政法院105年度判字第208號判決意旨參照）。經查黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸於99年5月7日主張每股正確成交價格應為13.7857元，總價金為4,825萬元，亦即正確應繳之證券交易稅應為124,071元，因而向上訴人（即財政部北區國稅局）所屬新莊分局（稽徵所）申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還溢繳證券交易稅款170,507元、88,688元、14,781元及36,953元，合計310,929元經否准，經臺灣桃園地方法院以106年度簡字第45號行政訴訟判決（下稱原審）：「1、訴願決定及原處分均撤銷。2、上訴人對被上訴人請求退還溢繳證券交易稅之申請案件，應做成准許退還溢繳稅款新臺幣310,558元之處分。」，經本院107年度簡上字第135號判決廢棄，發回原審審理。
復經經臺灣桃園地方法院107年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決（下稱原判決）「1、訴願決定及原處分均撤銷。2、上訴人對被上訴人請求退還溢繳證券交易稅之申請案件，應作成准許退還溢繳稅款新臺幣310,558元之處分。」，經本院109年度簡上字第6號判決「原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。」確定，其理由略以：
１、黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸於99年3月17日以每股65.4545元、38.42105元、38.42105元及38.421052元，出售系爭股票予張高祥，成交總價格分別為7,200萬元、4,610萬5,264元、768萬4,210元及1,921萬526元。
又依系爭繳款書記載交割日期均為99年3月17日，黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸與買受人已就買賣標的、股數、每股成交價格及成交總價額等合意，並依規定向國庫繳納證券交易稅在案，顯見上開4筆買賣股票之交易行為已完成。次查：黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸於99年5月7日主張每股出售價格均為13.7857元，申請更正每股成交單價及成交總價額，並退還溢繳之證券交易稅款，復於105年5月23日及同年6月13日提示黃越勝於99年1月14日收取支票（面額5,000萬元）1紙、張高祥於99年3月1日分3筆匯款存入被上訴人黃越勝銀行帳戶合計3,250萬元，同日該帳戶再轉帳3筆支出合計3,425萬元等資料，補充說明買方張高祥共匯款8,250萬元，其中3,425萬元係向黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸及訴外人黃姵安購買渠等5人對美聯公司之債權，嗣張高祥查核該債權不存在，渠等再將系爭3,425萬元匯回美聯公司等情。惟黃越勝前於99年3月1日收到買受張高祥所匯款項3,250萬元，隨即於同日自同帳戶轉帳支出3,425萬元，然按一般交易常情，買受人向債權人購買債權前，豈會未先向債務人及出賣人確認有無此債權，即匯款與讓與人？遑論受讓人張高祥自行申報的交易高達上億之金額，買賣雙方不可能未先確認就去申報，且受讓人張高祥嗣於99年3月19日仍分別按每股65.4545元，38.42105元之價格，代徵並繳納黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸出售美聯公司股票之證券交易稅。況黃越勝前於99年3月1日收到張高祥所匯款項3,250萬元，隨即於同日自同帳戶轉帳支出3,425萬元，尚難謂該3,425萬元款項係為購買債權，嗣因確認債權不存在而返還。又依民法總則第二章相關規定，人區分自然人與法人，各自獨立享有權利及負擔義務，美聯公司享有其獨立的法人人格，美聯公司帳上原載對黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸有債務，卻因張高祥認為黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸對美聯公司的債權不存在，要求黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸退還款項3,250萬元，惟該退還款項並非直接退還予張高祥帳戶，反而係匯入美聯公司之帳戶，且依系爭繳款書所載，買賣交割日為99年3月17日，張高祥在99年3月1日並非美聯公司股東，美聯公司會計帳上豈能將原欠黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸的股東往來變更為欠張高祥的股東往來，故張高祥於原審在作證時之證詞，實難採信。準此，本件系爭股票買賣交易既經雙方合意，即成交總價業經確立，並經黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸依規定繳納證券交易稅在案，尚難因買賣雙方契約不成立或解除等因素，即隨時變更系爭股票成交總價，申請退還已繳納之證券交易稅。
２、次查：黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸主張系爭股票每股成交價格有誤乙節，惟迄今並未提出相關具體事證，以實其說，而證人張高祥於原審作證證稱：「我在開庭前……當初簽約時，美聯公司的會計、我的私人會計、私人會計師、另外還有我的私人代書也在場，對方應該也有找代書在場。至於價金如何支付，我記不清楚了，當初我只是坐在旁邊，由我的私人會計、會計師、代書負責與對方處理，所以詳細情形要問他們。」等語（見臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號卷宗第104頁）；證人夏秀呅於原審作證證稱：「簽合約是張高祥他們自己去簽，簽完回來才請我處理申報的事情。股權移轉登記的事情，張高祥有另外委託會計師處理。款項之交付或匯款也不是我處理，我只處理申報證交稅的事，繳納證交稅也是由他人去處理。張高祥當初告訴我的，就是成交價、受讓的股數、出讓人是誰，印象中當初的出讓人應該是5、6位，我就是根據這些資料去填寫申報證交稅的資料。」「主要是張高祥跟我接洽，當時他就跟我說交易的金額、股數，我就趕快用紙筆記下來，記錄的紙張已經不在了，時間已太久了。」「第一次申報時，我確實是沒有相關資料，是我第二次更正時，張高祥才給我書面資料，我兩次作證的意思均相同。」（見臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號卷宗第115頁）。由上開張高祥及夏秀呅之證言可知，系爭股票買賣訂有合約，系爭股票每股成交價格，自應以該合約所載之價金為準，而張高祥及夏秀呅於原審作證時之上開證言前後不一，且與合約所載之系爭股票每股成交價格，是否相符，實有疑問？詎原判決僅憑被上訴人主張、張高祥及夏秀呅於原審作證之證言，逕認定系爭股票交易之總價，原約定為8,250萬元（含美聯公司欠黃越勝的3,425萬元），嗣因張高祥認為黃越勝對美聯公司之該筆3,425萬元債權不存在，雙方協議後，同意買賣價金扣除上開3,425萬元，已與事實不符。
３、又按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間移轉金額多寡，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。查：依黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸提示99年3月2日買賣補充協議書記載：茲因甲乙雙方簽訂股權買賣契約，為保障買賣雙方權益特立買賣補充協議書，及參酌證人夏秀呅於原審作證證稱：
「我是看到一般的股權買賣同意書。」等語（見臺灣桃園地方法院107年度稅簡更一字第2號卷宗第81頁）。顯見系爭股票之買賣確實有買賣契約書，惟黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸迄今未提供，其所提供之資料，尚難證明系爭股票買賣之交易實情，況系爭繳款書為黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。詎原判決遽以黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸課稅要件事實之認定，帳冊或買賣契約書僅是屬於證明文件，並非法定文件為由，認定黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸就系爭股票買賣之移轉行為之實質因果關係，毋庸負舉證責任及盡協力義務，容有判決不適用法規或適用不當之違法。
４、另查：依股份、股票轉讓通報表填表說明二，凡未發行股票或股票未上市、上櫃及興櫃之公司，股東於年度中曾經移轉（含買賣、交換、贈與、遺產分配）股份、股權、股票者，請依上表各欄逐項填明，如該移轉有買賣交割日期者，則「轉讓/交割日期」欄位應填買賣交割日期。然依轉讓通報表所載，出讓人為黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸，受讓人為張高祥，轉讓交割日期均為99年3月4日，與系爭繳款書所載買賣交割日期為99年3月17日不同，且黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸稱訴外人黃姵安亦是將股票出售予張高祥（見臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號卷宗第51頁）。惟上開轉讓通報表中，並未見訴外人黃姵安出讓系爭股票予受讓人為張高祥部分，顯見美聯公司提供之股份、股票轉讓通報表所載資料與系爭證交稅繳款書資料並不相同，是尚難據此核認黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸申報之證券交易稅有誤。況依上開轉讓通報表所載99年底每股淨值為61元與系爭繳款書原載每股成交單價65.4545元似較為接近。詎原判決未審酌上情，逕認黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸申報之證券交易稅有誤，亦容有判決不適用法規或適用不當之違法。
（四）本院經查依原告之合作金庫銀行存摺影本所示，張高祥於99年3月1日匯款32,500,000元（20,000,000元＋2,000,000元＋10,500,000元）予原告，原告所給予之簽收證明中註明：「茲收到張高祥先生支付中和市○○段○○○○○○○○號土地買賣款：22,000,000元整及美聯開發股份有限公司35%股權買賣款：10,500,000元整，合計32,500,000元確認無誤。」，可知原告所收取之張高祥支付價款32,500,000元中，包含張高祥君購買中和市○○段○○○○○○○○號土地買賣款22,000,000元及美聯公司35%股權10,500,000元，並不包括購買原告等5位股東對公司債權之價金，是原告於同日轉出34,250,000元（1,750,000元＋22,000,000元＋10,500,000元），已難謂是「退還購買原告對公司債權之價金」，且張高祥於代徵證券交易稅額繳款書申報之成交總價額為72,000,000元，原告並未舉證其同日所轉出之34,250,000元（1,750,000元＋22,000,000元＋10,500,000元），是匯給「美聯公司之帳戶」，且依系爭繳款書所載，原告等5位股東所出售美聯公司股票買賣交割日為99年3月17日，則原告於99年3月1日匯回美聯公司時，張高祥尚未登記為美聯公司股東，張高祥如何能控制美聯公司？又如何能控制美聯公司把會計帳上「將原欠黃越勝、黃伯權、黃越宏及黃行逸的股東往來」變更為「欠張高祥的股東往來」？是原告同日所轉出之34,250,000元縱可證明是匯給美聯公司之帳戶，亦不等於是退款予張高祥，尚難認定原告係以每股13.7857元出售所持股份。且依前揭爭點效之理論，關於本件原告主張「出售美聯公司之股票，出售價格為每股單價為13.7857元」部分，業經前揭本院109年度簡上字第6號確定判決所不採信，並已詳為論述其理由，原告於本件訴訟中就此部分仍引用前案相同資料，並無提出新訴訟資料足以推翻前確定判決之判斷，依上開爭點效之法理，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，故本件尚無從為相反之認定，是原處分認定出售價格為每股65.4545元，並無違誤。
（五）原告雖主張於代收款項後，即將款項分別匯予黃柏權、黃越宏、黃行逸、黃姵安等4人，合計3,591萬8,155元（計算式：16,493,229＋5,514,286＋6,872,178＋7,038,462＝35,918,155），是原告至多所得僅為2,458萬1,845元（60,500,000－35,918,155＝24,581,845），嗣又主張「因匯還或開立支票予其他四位股東共48,250,000元，此部份原告並無所得」云云。惟依原告等5位股東於99年3月2日與張高祥簽署買賣補充協議書，該協議書第6點記載：「乙方（即原告等5位股東）於美聯開發股份有限公司擔任總經理期間內事務、財務執行有未列帳或承諾未經公司知悉認列入帳之部分，乙方仍應負責……。」，第10點記載：「因黃越宏、黃姵安、黃行逸、黃伯權，皆為黃越勝之名義持股人頭，雙方同意以上條款乙方應負等比例的責任，皆由黃越勝概括承受。」，可知原告等5位股東中，黃越宏、黃姵安、黃行逸、黃伯權皆為原告之持股人頭，且簽約時原告擔任美聯公司之總經理職務，原告自無需匯還股款於其他人頭股東，是原告主張「於代收款項後，即將款項分別匯予黃柏權、黃越宏、黃行逸、黃姵安等4人，合計3,591萬8,155元（嗣又主張共48,250,000元），此部份之股票交易原告並無所得」云云，尚不足採。
（六）被告因認原告出售系爭美聯公司股票1,100,000股，成交總價額72,000,000元（65.4545元×1,100,000股），扣除成本及必要費用，核定原告應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為60,784,000元〔成交總價額72,000,000元－取得成本11,000,000元（10元×1,100,000股）－證券交易稅216,000元〕，加計綜合所得淨額556,400元，核定個人基本所得額61,340,400元，應補稅額11,036,312元【計算式：(基本所得額61,340,400元-免稅額6,000,000元)=55,340,400元×稅率20%=11,068,080元-已繳31,768元=11,036,312元】，自無違誤。
(乙)、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
（二）所得基本稅額條例第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」
（三）所得基本稅額條例第15條第2項規定：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
（四）財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」
二、原告主觀認為出售美聯公司股票之股款應為每股單價為13.7857元（48,250,000元÷3,500,000股），客觀上有相當之理由，難認原告就應補稅額11,036,312元有何故意過失，故關於裁罰部分應予撤銷：
（一）按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，本件原告於99年3月17日出售美聯公司之股票予張高祥後，旋即於99年5月7日主張每股正確成交價格應為13.7857元，總價金為4,825萬元，亦即正確應繳之證券交易稅應為124,071元，因而向財政部北區國稅局所屬新莊分局（稽徵所）申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還溢繳證券交易稅款170,507元，經本院109年度簡上字第6號確定判決認定：「被上訴人（即本件原告）於99年5月7日主張每股正確成交價格應為13.7857元，總價金為4,825萬元，亦即正確應繳之證券交易稅應為124,071元，因而向上訴人（即財政部北區國稅局）所屬新莊分局（稽徵所）申請更正證券交易稅繳款書，並請求退還溢繳證券交易稅款170,507元、88,688元、14,781元及36,953元，合計310,929元。上訴人於102年7月12日發函代徵人張高祥略以：應備妥案關支付價金憑證資料後，另案提出申請等語，並副知被上訴人（其後上訴人並未為准駁）。」，可知原告已就所出售予張高祥之美聯公司股票申請更正證券交易稅，且財政部北區國稅局直至原告100年5月申報綜合所得稅時皆未予以准駁，而原告主觀上認為出售美聯公司股票每股單價為13.7857元，其所提出之證據，事後業經「臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號行政訴訟判決」、「臺灣桃園地方法院107年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決」所採信，兩判決均認定原告出售股票之每股單價為13.7857元，3,500,000股出售價格應為48,250,000元，故均判決「1、訴願決定及原處分均撤銷。2、上訴人對被上訴人請求退還溢繳證券交易稅之申請案件，應做成准許退還溢繳稅款新臺幣310,558元之處分」。
（二）可知原告所提出之證據，雖未獲終局判決（本院109年度簡上字第6號判決）所採信，但原告100年5月申報綜合所得稅時，被告既未就「出售每股單價為13.7857元」之申請予以准駁，原告主觀上認為出售美聯公司股票每股單價為13.7857元，經「臺灣桃園地方法院106年度簡字第45號行政訴訟判決」、「臺灣桃園地方法院107年度稅簡更一字第2號行政訴訟判決」兩度採信，客觀上非無相當之理由，是原告所漏報證券交易所得「客觀上」雖應以每股
65.4545元計算補徵金額，但原告「主觀上」有故意過失之漏報金額，僅為「出售每股單價為13.7857元」之部分，超過此部分每股單價之漏報金額，難認原告主觀上有故意過失。易言之，原告有故意過失之漏報金額，應為0元【〔成交金額15,164,270（每股單價13.7857元×1,100,000股）-成本11,000,000元-證券交易稅216,000元+綜合所得淨額556,400元-免稅額6,000,000元〕×稅率20% -已繳31,768元=0元】，原告聲明請求判決「關於罰鍰部分撤銷」，尚非無據，則原處分（含復查決定）未審酌原告就應補稅額11,036,312元並無故意過失，而裁處1倍之罰鍰11,036,312元，非無違誤，應予撤銷，被告主張尚不足採。
(丙)、綜上，原處分（含復查決定）認原告出售系爭美聯公司股
票應補稅額11,036,312元，尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原處分（含復查決定）裁處1倍之罰鍰11,036,312元部分，則有違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，尚有未洽，均應予以撤銷。
(丁)、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 侯志融法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 109 年 10 月 8 日
書記官 李依穎