臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1029號106年12月26日辯論終結原 告 黃維勳被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 陳萩蓉
黃齡儀上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月2日台財法字第10613918740號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母莊烟於民國87年5月12日死亡，繼承人於核准展延期限內申報遺產稅，漏報銀行存款新臺幣（下同）1,198,700元及投資194,128元，合計1,392,828元，經被告核定遺產總額44,311,597元，遺產淨額17,535,673元，應納稅額3,470,832元，並處罰鍰459,634元。繼承人等不服，申請復查結果，獲追減罰鍰34元，其餘復查駁回，嗣經財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定），案經被告重核復查決定，追認未償債務扣除額4,651,397元，核定應納稅額為2,083,971元，並變更罰鍰為269,518元。因繼承人前於行政救濟期間分別於98年6月25日向被告申請以4筆遺產土地價值2,584,866元抵繳遺產稅2,584,866元、99年3月8日繳納現金1,339,246元（含本稅885,966元及行政救濟加計利息453,280元），被告並於同日核發繳清證明，另罰鍰459,634元亦於99年3月19日繳納在案。被告乃以100年9月2日北區國稅竹市一字第1000007124號函（下稱被告100年9月2日函）請繼承人等辦理應退稅款1,629,738元（含本稅1,386,861元及行政救濟加計利息242,877元）退還原抵繳之土地。繼承人等就重核復查決定猶表不服，循序提起行政救濟，訴經本院101年度訴字第352號判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴。被告就罰鍰部分不服提起上訴，經最高行政法院103年度判字第234號判決關於罰鍰部分廢棄原判決，發回本院更為審理，經本院103年9月11日103年度訴更一字第58號判決原告之訴駁回，並於103年10月13日判決確定。至於應退還罰鍰部分，被告待上開罰鍰行政訴訟判決確定後，另以103年12月15日北區國稅新竹營字第1030300427號函（下稱103年12月15日函），請繼承人等推派受款人代表並出具同意書，辦理罰鍰退還款190,116元事宜；繼承人黃維誠於104年11月12日及11月16日具文向被告申請退還溢繳稅款1,629,738元，其中現金繳納之部分，按現金繳納比例加計利息退還。案經被告審酌結果，以104年11月27日北區國稅新竹營字第1040299293號函（以下簡稱104年11月27日函）復繼承人黃維誠，並副知其他繼承人略以，被繼承人莊烟遺產稅經重新計算應退稅款為1,573,756元（本稅1,386,861元及行政救濟加計利息186,895元）。原告對104年11月27日函復不服，提起訴願，經被告重行審酌結果，以105年2月24日北區國稅新竹營字第1050291030號函（以下簡稱105年2月24日函）復原告及其他繼承人略以，撤銷104年11月27日函，依稅捐稽徵法第38條第4項規定，重行核算應退還經抵繳稅款1,591,435元（本稅1,386,861元及行政救濟加計利息204,574元）之土地及罰鍰190,116元，財政部就其不服104年11月27日函復部分，以105年3月31日台財法字第10513906400號訴願決定不受理。惟原告及繼承人黃維誠、黃美麗105年2月24日函復仍表不服，亦向財政部提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告主張為部分有理由，乃以105年12月9日北區國稅新竹營字第1050299310號函（下稱原處分），撤銷105年2月24日函，並以本件繼承人繳納之現金大於被繼承人遺留之銀行存款計401,019元，依財政部92年5月28日臺財稅字第0920453507號令釋，宜就該部分現金優先退還，重行核定應退還抵繳稅款之土地為1,398,276元【本稅1,175,958元（1,386,861-210,903）及行政救濟加計利息222,318元（453,280-248,706+17,744）】及現金401,019元（本稅210,903元+罰鍰190,116元），合計1,799,295元。原告不服原處分，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提請行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告已無行政程序法第101條之適用餘地，無更為處分的權利部分：
原處分核減退稅金額，須依法行政，即有法律的依據，且須在法定的期限內，才能核減退稅金額，被告提出行政程序法第101條第1項規定，及財政部99年4月28日臺財稅第0000000000號函，不足以支持被告逕對已定讞的案件，核減退稅金額，即是違法行為，應予以撤銷。
（二）被告應受臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）99年度家訴字第45號民事判決之既判力拘束，無法律依據，不得以行政處分逾越法律判決，另為分配處分：
1.查新竹地院99年度家訴字第45號判決前，曾經二次向被告所屬新竹分局查詢退稅事宜，確定100年9月2日函之退稅金額的債權，始記載於判決書已定讞在案。
2.依據財政部賦稅署105年7月15日臺稅財產字第10504540020號函釋規定，本件繼承人黃維誠依新竹地院民事判決之遺產分割，已取得前揭退稅請求權。
3.準此，黃維誠依新竹地院民事判決之遺產分割，已取得100年9月2日函，退還1,629,738元（含利息242,877元）的退稅金額債權的全部。
（三）有法律誠實信用原則、不溯既往原則和從新從輕原則的適用：
1.100年9月2日函之退稅金額1,629,738元，是由被告根據訴願決定計算確定在案，不是由納稅義務人申報的金額，為法秩序之安定及誠實信用原則之遵守，以及無法律變更的情形，100年9月2日函，應以維持。
2.被告於原處分擅自捏造為「原核定行政救濟確定應退還抵繳稅款之土地1,591,435元（本稅1,386,861元及行政救濟加計利息204,574元）及罰鍰190,116元合計1,781,551元」。加入和本稅、利息無關的罰鍰，以混淆法院的視聽，隱匿對原告的不利益處分；「重核後應退還抵繳稅款之土地1,398,276元【本稅1,175,958元（1,386,861-210,903）及行政救濟加計利息222,318（＝453,280-248,706+17,744)】及現金401,019元（本稅210,903元+罰鍰190,116元）合計1,799,295元。
3.懇請法院明查，被告擅自捏造數據制造多退177,444元（1,799,295元-1,781,551元）的假象，企圖隱瞞實際減少退稅20,559元【1,819,854元（1,629,738元+190,116元）-1,799,295元】的真相。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）被告所屬新竹分局查得本件繼承人繳納應補稅款時所繳納現金1,798,880元大於被繼承人遺留之銀行存款1,397,861元，依財政部92年5月28日臺財稅字第0920453507號令釋，宜就該部分現金優先退還，該分局扣除應退罰鍰190,116元之餘額210,903元，依稅捐稽徵法第38條第2項規定計算應加計退還之利息17,744元，是重核後應退還之行政救濟加計利息為222,318元（453,280-248,706+17,744），於法並無不合。原告對原處分復不服，經向財政部提起訴願，經財政部106年6月2日台財法字第10613918740號訴願決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起本件訴訟，刻仍繫屬行政訴訟階段，尚無原告所訴行政救濟更為不利之變更或處分情形。
（二）本件被告所屬新竹分局雖以100年9月2日函通知原告，重核復查決定，變更應納稅額計算之行政救濟加計利息210,403元。然依財政部88年6月28日臺財稅第000000000號函檢送「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法規定與實物疑義相關事宜會議」決議，納稅義務人對復查決定應納稅額不服，提起訴願，該利息部分之處分不生效力。次依財政部99年4月28日臺財稅第00000000000號函釋，因繼承人對重核復查決定應納稅額不服，提起訴願，該利息部分之處分，已失其效力。是被告所屬新竹分局100年9月2日函知關於行政救濟加計利息之金額本不生效力，自不生回復該函行政救濟加計利息金額及信賴保護原則之問題，乃屬當然。
（三）本件遺產稅退稅事件，應不受新竹地院99年度家訴字第45號民事判決確定之拘束。又新竹地院函查被告所屬新竹分局有關被繼承人莊烟遺產稅原抵繳稅額之土地退還乙案，被告所屬新竹分局分別以101年5月24日北區國稅竹市一字第1010003537號函及以102年3月20日北區國稅竹營字第1020292100號函復在案。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。……（第3項）行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第1項及第3項分別定有明文。上揭行政程序法第110條第3項之規定，為行政處分存續力之根據。又該存續力分為形式存續力及實質存續力，前者係指行政處分一旦有形式存續力時，人民不得再以訴願及行政訴訟等通常救濟方法予以撤銷或變更；後者則係指行政機關一旦作成處分，即受拘束，不得任意否定處分之效力而予以廢棄，但實質存續力並非絕對禁止行政機關事後自行廢棄行政處分，充其量僅係對行政機關產生一種「相對的不可廢棄力」，行政處分若有違法情事，行政機關自得依行政程序法第117條之規定而撤銷。
（二）次按行政處分之「實質存續力」與「廢棄可能性」，二者係互補之概念。對一行政處分，行政機關不得依職權予以撤銷或廢止時，該行政處分具有實質存續力。反之，行政處分不具實質存續力時，行政機關始得依職權予以撤銷或廢止。作成行政處分之行政機關，於不能依職權撤銷或廢止行政處分時，亦不得在一新行政程序中，另作成較原處分為不利於相對人之新處分，以規避有關撤銷廢止之規定（參見陳敏著「行政法總論」，105年9月9版第448頁）。
（三）經查：原告之母莊烟於87年5月12日死亡，繼承人於核准展延期限內申報遺產稅，經被告所屬新竹分局查獲漏報銀行存款1,198,700元及投資194,128元，合計1,392,828元，核定遺產總額44,311,597元，遺產淨額17,535,673元，應納稅額3,470,832元，此有被告遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷1第21頁），並經被告處罰鍰459,634元，此有被告88年9月10日北區國稅法裁第00000000號處分書附於原處分卷可參（見原處分卷1第22頁）。
繼承人等不服，申請復查，經被告94年11月28日北區國稅法二字第0940029126號復查決定追減罰鍰34元，其餘復查駁回，此有被告94年11月28日北區國稅法二字第0940029126號復查決定書附於原處分卷可參（見原處分卷1第23頁至第29頁）。繼承人仍不服，提起訴願，嗣經財政部95年3月30日台財訴字第09500115450號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」（見原處分卷1第62頁）。嗣經被告以100年8月25日北區國稅法二字第1000013225號重核復查決定，追認未償債務扣除額4,651,397元及變更罰鍰為269,518元，核定應納稅額為2,083,971元（見原處分卷1第70頁至第84頁）。因繼承人前於行政救濟期間分別於98年6月25日向被告所屬新竹分局申請以4筆土地遺產價值2,584,866元抵繳遺產稅（見原處分卷1第64頁），並於99年3月8日繳納現金1,339,246元(含本稅885,966元及行政救濟加計利息453,280元)（見原處分卷1第47頁），被告所屬新竹分局並於同日核發繳清證明，另罰鍰459,634元亦於99年3月19日繳納在案（見原處分卷1第45頁）。被告乃以被告100年9月2日函請繼承人等辦理應退稅款1,629,738元（含本稅1,386,861元及行政救濟加計利息242,877元）退還原抵繳之土地，此有被告100年9月2日函附於本院卷可參（見本院卷第39頁）。原告對於被告100年9月2日函，並未提起行政救濟，且被告並未依職權撤銷被告100年9月2日函，業據被告於本院106年12月13日準備程序時陳明在卷，此有本院準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第118頁至第119頁），故被告100年9月2日函業已確定在案，揆諸前揭規定及說明，被告100年9月2日函既已確定在案，已有實質存續力，被告即應受其拘束，不得任意否定被告100年9月2日函之效力。
（四）次查：嗣被告於105年12月9日作成原處分，撤銷105年2月24日函，並以本件繼承人繳納之現金大於被繼承人遺留之銀行存款計401,019元，依財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號令釋，宜就該部分現金優先退還，重行核定應退還抵繳稅款之土地為1,398,276元【本稅1,175,958元（1,386,861-210,903）及行政救濟加計利息222,318元（453,280-248,706+17,744）】及現金401,019元（本稅210,903元+罰鍰190,116元），合計1,799,295元，此有原處分附於本院卷可參（見本院卷第35頁至第38頁）。惟被告所作成之原處分，係在一新行政程序中，另作成較被告100年9月2日函為不利於原告之新處分，揆諸前揭規定及說明，足認原處分已違反行政程序法第110條第3項規定，即有違誤，應予撤銷。
（五）另按行政程序法第117條本文規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」同法第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」次按最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。」經查：本院觀諸原處分之內容（見本院卷第35頁至第38頁），並無記載原處分欲撤銷被告100年9月2日處分之情形，自難認原處分已撤銷被告100年9月2日處分之情事。又縱認原處分隱含撤銷被告100年9月2日處分之意，然繼承人等就重核復查決定猶表不服，循序提起行政救濟，訴經財政部101年1月11日台財訴字第10000439160號訴願決定（見原處分卷1第59頁）訴願駁回。嗣經本院101年度訴字第352號判決（見原處分卷1第94頁至第110頁）撤銷訴願決定及原處分(即重核復查決定）關於罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴。被告就罰鍰部分不服提起上訴，經最高行政法院103年度判字第234號判決（見原處分卷1第111頁至第118頁）原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院於103年9月11日以103年度訴更一字第58號判決原告之訴駁回（見原處分卷1第119頁至第128頁），並於103年10月13日判決確定（見原處分卷1第129頁），依前揭最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，除斥期間自應就本院103年度訴更一字第58號判決確定時即103年10月13日起算，被告遲至105年12月9日始作成原處分，顯已逾行政程序法第121條第1項所定2年除斥期間，自非適法。
五、綜上所述，本件原處分已違反行政程序法第110條第3項規定，即有違誤，應予撤銷，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 16 日
書記官 陳可欣