臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1035號106年12月19日辯論終結原 告 洪敏泰訴訟代理人 劉祥墩 律師
劉宇倢 律師張雅喻 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 陳玉英
葉晴雯林榮華上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國106年6月1日台財法字第10613919140號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，其訴之聲明原為：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應將原告民國82、85、88年度綜合所得稅罰鍰及81年度贈與稅罰鍰共計新臺幣（下同）32,827,304元全數退還予原告。（三）訴訟費用由被告負擔。於訴訟進行中，原告追加先位之訴，訴之聲明變為：（一）先位聲明：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.被告應作成退還原告
82、85、88年度綜合所得稅罰鍰及81年度贈與稅罰鍰共計32,827,304元之核退處分。3.訴訟費用由被告負擔。（二）備位聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應給付原告32,827,304元整及自106年7月31日起至清償日止按週年利率百分之5計算之利息。3.訴訟費用由被告負擔。經核原告訴之追加，訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，皆涉及被告對原告之罰鍰債權是否因原告受破產程序終結而消滅，故原告訴之追加並不影響被告訴訟之攻擊防禦，依行政訴訟法第111條第3項第2款之規定，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告滯欠82、85、88年度綜合所得稅之罰鍰及81年度贈與稅之罰鍰計32,812,232元，經被告依法移送法務部行政執行署士林分署（下稱士林分署）強制執行，徵起32,827,304元（含執行必要費用15,072元）。嗣原告於106年1月24日提出申請書，主張其業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）裁定破產程序終結，申請退還自行於104年12月所繳納之系爭款項計32,827,304元，案經被告以106年3月8日財北國稅徵字第1060004561號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依103年12月2日被告與士林分署「研議強化執行徵起作業方式及檢討合作案件之辦理情形聯繫會議」討論事項（三），已經被告時任局長何瑞芳裁示倘原告已破產終結，應辦理本稅註銷事宜。據104年12月23日士林分署亦函被告表示，原告破產終結，應辦理本稅註銷事宜。準此以言，原告於100年10月4日經臺北地院93年度執破字第6號民事裁定：「本件破產程序終結」，明確指示原告已破產終結確定，故原告所滯欠本稅早應辦理註銷事宜。
（二）本件係因滯欠稅款債權所生罰鍰債權，性質上為從權利，按權利有主從之別，從權利以主權利之存在為前提，原則上與主權利同其命運，故主權利之移轉或消滅，其效力原則上及於從權利，此觀民法第146條之規定甚明。則本件主權利既因破產終結而消滅，依以從隨主原則，其所生罰鍰債權之從權利亦應隨之消滅，故本件原告所滯欠本稅既應消滅或註銷，則被告收取系爭罰鍰權利基礎已不存在，確有溢繳稅款，而屬不當得利。
（三）再者，撥諸破產程序終結，得申報債權之破產債權人不足受償部分，其請求權且依破產法第149條規定視為消滅；依舉重明輕之法理，不得申報破產債權之罰鍰債權，其請求權亦應視為消滅。
（四）本件原告先位聲明之請求權基礎為稅捐稽徵法第28條第2項之規定。備位聲明之請求權基礎為類推適用民法第179條之規定。
（五）爭點效之要件應嚴格限制，不應任意擴張。被告所提與本件相關之判決，不僅當事人並未同一，且前案是針對強制執行程序，以士林分署為被告進行救濟，與本案救濟程序不同，應無爭點效之適用。
（六）聲明並求為判決：先位聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成退還原告82、85、88年度綜合所得稅罰鍰及81年度贈與稅罰鍰共計32,827,304元之核退處分。3.訴訟費用由被告負擔。備位聲明：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.被告應給付原告32,827,304元整及自106年7月31日起至清償日止按週年利率百分之5計算之利息。3.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則抗辯：
（一）按破產法第103條第4款規定，罰鍰既不得為破產債權，是罰鍰債權非屬破產債權，罰鍰債權人即非破產法第149條所稱之破產債權人，自不得於破產程序中行使權利而受清償之可能。因此有關原告主張破產人在破產宣告前成立之債權，在破產程序未能受清償之部分，請求權消滅乙節，對於罰鍰債權並無適用餘地，自不得以破產程序終結為由，視為罰鍰債權消滅，其權利既未因義務人破產而消滅，若於破產程序外就破產人之自由財產受償，或於破產程序終結後行使其權利，自非法之所禁，此有臺灣高等法院101年度抗字第1515號民事裁定及法務部81年12月23日（81）法律字第19168號函可資參照。另依本院104年度訴字第1969號判決以及最高行政法院105年度裁字第1317號裁定亦同此意旨。
（二）原告曾以相同的主張，針對士林分署程序聲明異議，該主張業經本院104年度訴字第1969號判決駁回，並經最高行政法院105年度裁字第1317號裁定駁回上訴確定，應有爭點效的適用。
（三）聲明並求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷：
（一）按學說上基於公平理念之訴訟上誠信原則而產生之爭點效理論，因其並非法院就訴訟標的所為之判斷，不具有判決實質之確定力（既判力），自須判決理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」、「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」、「該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，並經兩造各為充分之舉證及攻防，使當事人為適當完全之辯論，由法院為實質之審理判斷」及「兩造所受之程序保障非顯有差異」者，始足當之。而經過訴願程序之行政訴訟，訴願決定如維持原處分，則行政法院係以經訴願決定維持之原處分為審理對象。此時，依行政訴訟法第24條第1款規定，行政訴訟雖僅以原處分機關為被告，但訴願決定既經行政法院於確定之終局判決中裁判，依同法第213條規定應為相關判決既判力客觀範圍所及，因此依同法第214條規定，確定判決對判決之「當事人」有確定力者，如經過訴願救濟程序，原處分經訴願決定維持，再經行政訴訟裁判維持時，依行政訴訟法之體系與立法目的，宜解釋為除對被告機關外，尚包括對維持原處分之訴願機關有確定力，使判決既判力之客觀範圍與主觀範圍相當。而同一「當事人」就法院於確定判決理由中對於訴訟標的以外重要爭點所為判斷，原則上不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷時，所謂「當事人」，如適用於經過訴願程序，而原處分經訴願決定維持之行政訴訟時，基於相同理由，亦應認除作成原處分之機關外，尚包括維持原處分之訴願機關。經查本件之當事人為洪敏泰及財政部臺北國稅局，與最高行政法院105年度裁字第1317號裁定、本院104年度訴字第1969號判決之當事人洪敏泰、士林分署並非相同，且另案被告士林分署，亦非本件維持原處分之訴願機關，尚難認與本件被告為同一當事人，是本件爭執重點雖與前開案件相同，但因當事人不同，尚無爭點效理論之適用，先予說明。
（二）次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」、「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」此分別為稅捐稽徵法第28條第2項及民法第179條之規定。
（三）查原告滯欠82、85、88年度綜合所得稅之罰鍰及81年度贈與稅之罰鍰計32,812,232元，經被告依法移送士林分署強制執行，徵起32,827,304元（含執行必要費用15,072元）。嗣原告於106年1月24日提出申請書，主張其業經臺北地院裁定破產程序終結，申請退還自行於104年12月所繳納之系爭款項計32,827,304元，案經被告以106年3月8日財北國稅徵字第1060004561號函復，否准其申請。此有原告申請退還82、85、88年度綜合所得稅罰鍰及81年度贈與稅罰鍰申請書（見原處分卷第1頁至第5頁）、臺北地院93年度執破字第6號裁定（見原處分卷第35頁）、原處分（見本院卷第16頁）及訴願決定書（見本院卷第18頁至第23頁）在卷可稽，堪認為事實。
（四）原告雖主張原告所滯欠之稅款已因破產程序終結而歸於消滅，主債權消滅，則為從債權之罰鍰亦應消滅云云。惟按：
1.「破產債權，非依破產程序，不得行使」、「左列各款債權，不得為破產債權：……（第4款）四、罰金、罰鍰及追徵金。」「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。……」為破產法第99條、第103條第4款及第149條本文所明定。上開第103條所定各款之債權一般稱之為除斥債權。蓋罰金、罰鍰及追徵金屬公法上之債權，其性質係財產罰之一種，如將其列入破產債權，無異將此財產罰轉嫁於無辜之其他破產債權人，對破產人不能達處罰之目的，故破產法第103條第4款明定罰鍰不得列為破產債權行使其權利。依破產法第103條第4款明文規定，罰鍰既不得為破產債權，則罰鍰債權即非屬破產債權，取得該項債權之罰鍰債權人自非破產法第149條本文所指之破產債權人，亦無依破產程序受清償之可能，故破產法第149條本文之免責規定對於無法依破產程序行使債權之罰鍰債權人應無適用餘地（最高行政法院103年度判字第20號判決意旨參照）。亦即，罰鍰債權既非屬破產債權，不得依破產程序行使權利，則未能受清償之罰鍰債權，自不因破產程序終結而視為消滅。原告主張破產程序終結，得申報債權之破產債權人不足受償部分，其請求權且依破產法第149條規定視為消滅，則不得申報破產債權之罰鍰債權，依舉重明輕之法理，其請求權亦應視為消滅云云，委無可採。
2.又，稅捐之附帶給付，係指在稅捐債務關係裡，根據特殊情況，附帶於稅捐所負擔之金錢給付義務，如利息、滯納金等，乃附帶於主要稅捐債務而產生之從屬債務，是稅捐利息與本稅間固能認有主從關係（但即便如此，已發生之利息債權亦具有獨立性，並不隨同主債權消滅而消滅）。至於稅捐罰鍰乃係對於違反稅法上義務之行為所科處之行政制裁，並非附帶於本稅而產生之金錢給付義務，稅捐罰鍰與本稅間，核無主從關係，原告主張本稅係主權利已因破產程序終結而消滅，罰鍰屬從權利，應隨主權利消滅云云，尚有誤會。
（五）從而，本件被告對原告之罰鍰債權既不因破產程序終結而消滅，原告所繳之罰鍰自無「溢繳」之情事，原處分否准其退稅申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告先位之訴請求判決如先位聲明為無理由，應予駁回。又，被告對原告之罰鍰債權既不因破產程序終結而消滅，被告受領原告所繳納之罰鍰，亦非「無法律上之原因」，其備位之訴主張類推適用民法不當得利規定請求返還亦無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證經核於判決無影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 16 日
書記官 陳 又 慈