臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1037號106年11月9日辯論終結原 告 陳主望訴訟代理人 陳 長 律師
劉欣宜 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國106年6月1日台財法字第10613921370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告係威望國際股份有限公司（下稱威望公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國97及98年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金分別為新臺幣（下同）62,750,584元、151,770,286元，未依規定扣繳所得稅款12,550,113元、30,354,043元，遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並分別處罰鍰19,445,475元、18,661,020元。原告不服，申請復查，經被告105年12月23日財北國稅法二字第1050048537號復查決定追減97、98年度扣繳稅款859,017元、12,526,741元及罰鍰1,718,034元、8,081,037元(下稱原處分)。原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年6月1日台財法字第10613921370號訴願決定駁回（下稱訴願決定）。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠扣繳稅款部分：英屬蓋曼群島威望國際娛樂股份有限公司（
下稱蓋曼威望公司）為威望公司之主要股東，為母子公司之關係，又因威望公司為蓋曼威望公司授權在臺灣發行影片之對象，雙方業務往來密切，故蓋曼威望公司為取得國外影片公司授權該公司發行影片所需支付之權利金，委託威望公司以應返還該公司之借款直接代其匯給國外影片公司，如無應返還之借款，則請威望公司先行墊付，待事後再行結算，此種關係人間之財務調度如列報利息支出達一定程度者，依所得稅法第43條之2規定，並不得列為費用或損失，故不計利息乃常見之情形；截至101年底止，威望公司代蓋曼威望公司墊付款之餘額為139,173,834元，雙方乃於101年12月31日簽訂借貸契約書以確認借貸金額，嗣於102年9月6日簽訂還款協議書，並於同日返還全部積欠借款，故系爭權利金並非原告為自己之目的所給付者。次查威望公司代蓋曼威望公司匯款之帳務記載均為匯款當時即已登錄，事後並經會計師查核簽證，均非被告於102年7月23日財北國稅松山綜所字第1020358939號函查（下稱被告102年7月23日函）後始刻意製作。又查Studio Solutions Group, Inc.（下稱SSG公司）僅是蓋曼威望公司之購片代理人，蓋曼威望公司與國外影片公司簽訂授權合約所應支付權利金之扣繳義務，自應由蓋曼威望公司負責人負責，原告雖同時擔任蓋曼威望公司及威望公司負責人，然被告卻以威望公司負責人身分責令原告對系爭權利金應負扣繳稅款義務，原處分顯屬不法。再由2009年5月28日授權同意書簽訂主體之名稱及地址，可知系爭授權同意書是由國外影片公司CJ Entertainment Inc.與蓋曼威望公司所簽訂。此外，原告在臺灣地區發行、播放及上映之影片係由蓋曼威望公司所授權，依約定原告就各授權影片應支付蓋曼威望公司之權利金係以「總收入-總成本-行銷廣告支出-管理支出-營運支出成本」之公式所計算之數額為正數時，按該數額之50%支付權利金，又依原告98年經會計師查核簽證之損益表及權利金結算報告書所載，原告97、98年相關收入、成本、支出等數字，經核算為虧損，尚無需支付權利金予蓋曼威望公司。退步言之，若被告基於實質課稅原則，依現行稅捐稽徵法第12條之1規定，認定蓋曼威望公司取得國外影片公司授權發行影片之經濟利益，實質上係歸屬於威望公司，而認為原告對其支付權利金負有扣繳稅款義務之主張得以成立，然系爭權利金有部分匯付予購片代理人SSG公司之購片金111,291,816元，並非為支付國外影片公司之權利金，即應排除在所得稅法第88條第1項規定範圍之外，原告對此部分之匯款即無扣繳稅款義務；況上揭匯予購片代理人SSG公司之匯款，固係作為支付權利人權利金之用，然實際上該匯款尚未由SSG公司支付予權利人，並未達給付權利金應扣取稅款之時點。
㈡罰鍰部分：本件原告並非系爭權利金之扣繳義務人，對系爭
權利金亦無扣繳稅款之義務，故原告並無違反所得稅法第88條規定情事，自不應依同法第114條處罰。退步言之，若被告基於實質課稅原則，將蓋曼威望公司取得國外影片公司授權發行影片之行為視同係由原告自行取得授權，並令原告負扣繳稅款義務者可得成立，惟因原告欠缺故意或過失等主觀處罰要件，應予免罰。又縱有違反扣繳義務，亦應以有重大過失者為限，請准依行政罰法第8條但書之規定從輕或免予處罰等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠扣繳稅額部分：依本件97至100年度影片上映准演授權合約
書所載之影片授權使用地皆為臺灣，簽約人因蓋曼威望公司與威望公司之新舊英文名稱皆相同，致無法區分合約係母公司或子公司所簽署。又原告身兼威望公司及蓋曼威望公司之負責人，且多數合約簽屬之簽約人地址係記載威望公司於行為時臺灣之地址，另依威望公司103年4月9日威法發字第00000000號函（下稱威望公司103年4月9日函）所載，蓋曼威望公司在被告於102年7月23日函查前並無簽立任何書面證明，將取自上開國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司，其授權確認書係在事後102年10月1日補做，足見其影片之授權地及實際受益所有人顯屬威望公司。本件依蓋曼威望公司與威望公司101年12月31日借款契約書及102年9月6日協議書以觀，除本件借貸金額非微，卻約定為無息借款，且雙方之代表人均為原告，而所稱借貸金額迨於被告102年7月23日函查後，始於同年9月6日返還，均與常情有違。復由蓋曼威望公司臺灣分公司104年9月24日威分財字第0000000號函可知，蓋曼威望公司係在其臺灣分公司於99年11月23日成立後，始經會計師查核並出具財務報告，則蓋曼威望公司於系爭97及98年度是否有實質營業活動，尚非無疑，再者，現行社會大眾針對設立於免稅天堂公司之認知，依一般經驗法則，顯係為規避或減輕稅負目的之紙上公司或空頭公司，原告既同時擔任蓋曼威望公司之負責人，自應就其實質營業活動提出具體事證，以資其說。遑論威望公司96至98年度分別虧損30,915,625元、31,968,245元及4,668,642元，且97年度及98年度期初之現金及銀行存款，僅分別為12,418,628元及17,649,160元，且該公司97及98年底尚積欠銀行分別為49,000,000元及206,000,000元，均顯示該公司尚難有充裕資金而再行支付借款之能力。且威望公司提供其97、98、99年度權利金結算報告書皆為虧損，100年結算數雖為正數，卻以營業淨利彌補虧損，皆未支付母公司蓋曼威望公司任何權利金，核與一般交易模式及常理有違。況依SSG公司與威望公司簽訂之合約書所載，原影片權利人為TWC等，另授權者為SSG公司，威望公司為發行商，由合約內容可知，有關部分款項雖給付予SSG公司，惟究其支付目的及性質，顯係為取得影片授權發行之權利金，尚非原告所稱「僅為委託購片之購片金而已」，據此，原告主張自難採據。
㈡罰鍰部分：本件原告既為行為時所得稅法第89條規定之扣繳
義務人，未依規定按給付額扣繳系爭稅款，違反法律上賦予之作為義務，縱非故意，仍難卸免其過失短漏扣繳之責，且依行政罰法第8條規定，原告亦不能不知法規或對其認知而免罰。又原告97年度未依規定期限補繳及補報，另98年度則已依規定期限補繳及補報，其違章事實明確，惟原核定應扣繳稅款既經追減，則97及98年度罰鍰變更為17,727,441元及10,579,983元，原處罰鍰19,445,475元及18,661,020元應予追減1,718,034元及8,081,037元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(本院卷第22至34頁)、訴願決定(本院卷第35至50頁)、裁處書(原處分卷第679至680頁)、97至100年度影片上映准演授權合約書(原處分卷第425頁至第443頁)、威望公司103年4月9日函(原處分卷第609頁)、被告102年7月23日函(原處分卷第554頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：被告以原告係威望公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於97及98年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金，原告未依規定扣繳所得稅款，遂限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並處罰鍰，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠扣繳稅款部分：
1.按所得稅法第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……。」第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……
六、權利金按給付額扣取20%。」。
2.復依財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令發布「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第7點第1項第1款規定：「本法第8條第6款所稱『專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金』，指將下列無形資產在中華民國境內以使用權作價投資，或授權個人、營利事業、機關團體自行使用或提供他人使用所取得之權利金：（一）著作權或已登記或註冊之專利權、商標權、營業權、事業名稱、品牌名稱等無形資產。」第10點第2項第1款規定：「外國營利事業對中華民國境內之個人、營利事業或機關團體銷售貨物，符合下列情形之ㄧ者，按一般國際貿易認定：(一)外國營利事業之國外總機構直接對中華民國境內客戶銷售貨物。」財政部94年1月28日台財稅字第09404512020號令：「一、自94年8月1日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第26條規定計算所得課稅：……；（三）國外影片事業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣繳。二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，應依權利金所得課稅。」查上開財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與上開所得稅法相關規定無違，故上述函釋自得於原法規生效日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。
3.再按所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7條第5項、第88條、第89條第1項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（司法院釋字第317號解釋參照）。
至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。是以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收（司法院釋字第673號解釋理由書參照）。
4.經查，原告係威望公司之負責人，有公司變更登記表在卷可稽（見原處分卷第1060至1067頁），即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，威望公司於97、98年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金，亦有文化部影視及流行音樂產業局提供威望公司之97至98年度影片上映准演授權合約書在卷為憑（見原處分卷第433至443頁），且威望公司97及98年度國外匯出款項金額，分別為62,750,584元（見原處分卷第971頁、第689頁、第218頁至第323頁）及151,770,286元（見原處分卷第970頁至第971頁、第894頁、第681頁至第688頁、第74頁至第217頁），前揭款項，原告所主張有關股東間財務調度（見原處分卷第868頁至第872頁）、投資拍片出資（見原處分卷第864頁至第867頁）及購買影片素材（見原處分卷第723頁至第743頁、第760頁至第863頁）等款項，非屬系爭支付外國權利金，應予排除，尚屬可採，經扣除上開款項後之金額，依首揭規定，係屬給付外國公司之權利金，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金為中華民國來源所得，原告負有扣繳義務，未依規定扣繳所得稅款，被告爰按權利金扣繳率20%重行核算97及98年度系爭款項之應扣繳稅款分別為11,691,096元〔（62,750,584元－4,295,089元）×20%，差額係因每筆扣繳稅額尾數調整〕（見原處分卷第1032頁）及17,827,302元〔（151,770,286元－3,631,100元－41,413,748元－17,588,888元）×20%，差額係因每筆扣繳稅額尾數調整〕（參原處分卷第1029頁至第1031頁），復查決定以97及98年度原扣繳稅款12,550,113元、30,354,043元應予追減859,017元、12,526,741元，並無不合。
5.原告雖主張威望公司係受母公司蓋曼威望公司囑託，自96年起，先後以返還借款或先行墊款之方式，代其墊付該公司向國外公司採購影片素材及版權之貸款及權利金，並無支付國外影片公司權利金之行為，威望公司與蓋曼威望公司間之借貸款項均依規定列帳云云。經查：
⑴依文化部影視及流行音樂產業局提供威望公司之97至98
年度影片上映准演授權合約書共59部所載之影片授權使用地皆為臺灣（見原處分卷第425頁至第433頁），且多數合約簽署之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司於行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路○段○○○號26樓）（見原處分卷第447頁、第433頁至第437頁），立約簽署之簽約人則為威望公司（見原處分卷第391頁、第401頁及第424頁），且威望公司97及98年度國外匯出款項金額予國外影片公司（見原處分卷第971頁、第689頁、第218頁至第323頁、第970頁至第971頁、第894頁、第681頁至第688頁、第74頁至第217頁），多為外國影片之簽約對象，匯款金性質申報為無形資產使用權支出，足見前揭國外影片事業提供影片予威望公司在臺灣放映使用，影片之授權地及實際受益人均為威望公司，再依授權合約，威望公司就前揭影片可重製使用或再授權他人使用，則該國外影片業者因此取得之收入，係威望公司使用外國影片著作權所應支付之對價，自應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得。原告雖提出蓋曼威望公司與外國影片公司所簽之契約書（見本院卷第65至68頁），惟該契約書所載僅一家國外影片公司，尚難據此推翻威望公司確有於97年、98年以支付權利金之方式，取得多家外國影片公司授權影片之事實，原告前開主張，自無足採。
⑵原告雖主張系爭權利金係蓋曼威望公司給付國外公司之
權利金，並非威望公司所給付之權利金，威望公司僅為受託代為支付云云。然查，依威望公司103年4月9日函（見原處分卷第609頁）所載，蓋曼威望公司在被告於102年7月23日函查（見原處分卷第554頁）前並無簽立任何書面證明，將取自上開國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司，原告所提之授權確認書（見原處分卷第595頁至第596頁）其簽立日期為102年10月1日，係在被告函查後所簽立，是否可信，已非無疑。況依原告所提系爭授權確認書第4條所載（見原處分卷第596頁），權利金計算方式為「（授權影片於授權地區之總收入-總成本-行銷廣告支出-管理支出-營運資金成本）之數額為正數」時，威望公司需支付母公司蓋曼威望公司權利金，而所支付之權利金為依上述公式結算後之數額分配50%，然威望公司提供其97、98、99年度權利金結算報告書（見原處分卷第588頁、第591頁及第594頁）皆為虧損，皆未支付母公司蓋曼威望公司任何權利金，此無異造成影片播放收入列在威望公司，營業成本帳列蓋曼威望公司，核與一般交易模式及常理有違，自難憑採。
⑶按當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發
動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有證據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況威望公司及蓋曼威望公司銀行帳戶為原告所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及證據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉證責任，始符實質課稅及公平原則。查本件係因被告依前揭證據，查得系爭外國影片之授權地及實際受益所有人為威望公司，且威望公司97及98年度國外匯出款項金額，係屬給付外國影片公司之影片權利金，原告卻主張該匯款為蓋曼威望公司向威望公司借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上說明，自應由原告說明借貸及款項進出之緣由，並提出相當之證據資料以證明之。然本件縱如原告所稱係屬借款，惟觀其借款金額巨大（139,173,834元），何以於97年、98年當時未立借款契約，已與常情有違。況依蓋曼威望公司與威望公司於101年12月31日所簽訂之借款契約書（見原處分卷第998頁）及102年9月6日簽訂之協議書（見原處分卷第997頁）所載，本件借貸金額巨大，卻約定為無息借款，且雙方之代表人均為原告，而所稱借貸金額139,173,834元，迨於被告102年7月23日函查後（見原處分卷第554頁），始於同年9月6日返還（見原處分卷第996頁），亦違一般常情。復依蓋曼威望公司台灣分公司104年9月24日威分財字第0000000號函（見原處分卷第482頁至第483頁）略以：「CatchPlay Inc.（Cayman）（以下簡稱CatchP
lay Inc.）自民國100年起始經會計師查核並出具財務報告……另CatchPlay Inc.與本分公司（即蓋曼威望臺灣分公司）係屬同一法人格，故CatchPlay Inc.財務報告中，已合併包含本分公司所有營業收入、營業成本及營業費用。」可知，蓋曼威望公司係在其臺灣分公司於99年11月23日成立後，始經會計師查核並出具財務報告，則蓋曼威望公司於系爭97及98年度是否有實質營業活動，尚非無疑，是原告主張威望公司係受母公司蓋曼威望公司囑託，自96年起，先後以返還借款或先行墊款之方式，代其墊付該公司向國外公司採購影片素材及版權之貸款及權利金云云，殊違經驗法則與論理法則，無從憑採。
6.至原告主張系爭部分款項係匯付其購片代理人SSG公司之購片金，並非支付國外影片公司之權利金，其對此部分之匯款即無扣繳義務，應自系爭權利金中減除云云。惟查依SSG公司與威望公司簽訂之契約（見原處分卷第391頁至第424頁）載有原影片權利人，另授權者為SSG公司，威望公司為發行商，且合約載明各影片之權利金（見原處分卷第400頁）、授與的權利、利益確保：「合約生效後，發行商同意為維護權利人的利益，本合約所授與之權利以及為實施利用所授與之權利等利益而為確保。」（見原處分卷第407頁）可知，有關部分款項雖給付予SSG公司，惟究其支付目的及性質，顯係為取得影片授權發行之權利金，尚非原告所稱「僅為委託購片之購片金而已」，原告雖提出美國聯邦地方法院加州中區西分院之確認判決為證（見本院卷第57至64頁），惟該判決並未載明係SSG公司代理蓋曼威望公司代購何時及何種外國影片，尚難據此認定系爭部分匯付SSG公司之款項，並非支付國外影片公司之權利金，原告前開主張，自無足採。
7.綜上，原告係威望公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被告以威望公司97及98年度國外匯出款項金額，係屬給付外國公司之權利金，依首揭規定責令原告限期補繳應扣未扣稅款分別為11,691,096元及17,827,302元，自屬有據。
㈡關於罰鍰部分：
1.按98年5月27日修正前條文所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍』之罰鍰。」嗣於98年5月27日修正為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處1倍以下』之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額『處3倍以下』之罰鍰。」亦即修正後將原處「1倍」或「3倍」罰鍰，修正為處「1倍以下」或「3倍以下」罰鍰。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第48條之3、第50條定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」改制前行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。
2.次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。行政處罰責任。」為行政罰法第7條及第8條所規定。又「所得稅法第114條第1款規定部分：……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣100,000元以下。處0.3倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣100,000元，在新臺幣200,000元以下。處0.5倍之罰鍰。(三)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣200,000元。處0.8倍之罰鍰。……六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣200,000元以下。處2倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣200,000元。處2.5倍之罰鍰。……八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。
3.另按扣繳義務之建置，為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。而事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，有可以成為扣繳義務人之適當理由。進而限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。經查：原告於95年間擔任威望公司公司董事長，自應了解並注意其身為影片發行業者之負責人，而負責人之義務包括稅務上之義務，對外代表公司，對內綜理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執行扣繳義務之職權，且此種行業之營運方式為其專業，其不僅應了解市場訊息，更應注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上所負扣繳義務），依法忠實執行其負責人之職務；且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，於威望公司97及98年度給付外國影片公司高達前述58,455,495元及89,136,550元之權利金時，未依行為時所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，核其情節，尚難謂無過失。
4.又原告97年度未依規定期限補繳及補報，另98年度則已依規定期限補繳及補報，其違章事實明確，有被告所屬松山分局104年9月21日財北國稅松山綜所字第1040360677號函、104年11月4日財北國稅松山綜所字第1040362432號函、送達回執、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、逾期申報之扣繳憑單及申報書附卷可稽（見原處分卷第664頁至第678頁）。因原告於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者，依此，按旨揭裁罰倍數參考表規定，其中97年度未依規定期限補繳及補報，被告爰按97年度分別給付之各筆應扣未扣之稅額超過200,000元者，處2倍〔2.5倍×（1－20%）〕之罰鍰、應扣未扣之稅額在200,000元以下者，處1.6倍〔2倍×（1－20%）〕之罰鍰；另98年度則已依規定期限補繳及補報，其分別給付之各筆應扣未扣之稅額在100,000元以下者，處0.24倍〔0.3倍×（1－20%）〕之罰鍰、應扣未扣之稅額超過100,000元，在200,000元以下者，處0.4倍〔0.5倍×（1－20%）〕之罰鍰、應扣未扣之稅額超過200,000元者，處0.64倍〔0.8倍×（1－20%）〕之罰鍰，97及98年度原分別處罰鍰合計19,445,475元（見原處分卷第680頁）及18,661,020元（見原處分卷第679頁），惟被告原核定應扣繳稅款既經追減，已如前述，則原告97及98年度罰鍰變更為17,727,441元（見原處分卷第1032頁、第680頁）及10,579,983元（見原處分卷第1029頁至第1031頁、第679頁），被告將原處罰鍰19,445,475元及18,661,020元予以追減1,718,034元及8,081,037元，實已考量其未予扣繳之程度及情節有無加重及減輕情形，而為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，並已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響，並考量原告之資力，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法尚無不合。且原告對於構成違章之上開事實，金額非小，其過失程度非輕，被告審酌後亦認本件並無適用酌減規定，業據被告陳明在卷（見本院卷第153頁），亦即本件亦經被告審酌後認無「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點之適用範圍。
5.原告雖主張被告係基於實質課稅原則，依稅捐稽徵法第12條之1規定，認定威望公司負有扣繳稅款義務，然依納稅者權利保護法第7條第8項本文規定，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息之總額云云。惟按納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，乃為租稅規避（稅捐稽徵法第12條之1第3項參照）。為實現量能課稅之目的，有必要以經濟觀察法防止租稅規避，並對於租稅規避行為加以否認，依其經濟實質認定稅捐財之歸屬，並核實調整其稅額。然則，以此為由之調整，必也基於量能課稅原則、實質課稅原則，就納稅義務人所規避之租稅債務為調整，此與租稅法上行為義務人「規避行為義務」，並不相同。第按，對非中華民國境內居住個人或總機構在中華民國境外之營利事業等境外所得人，享有中華民國來源所得，現行所得稅法於第88條、第92條採取就源扣繳之規定，其法制設計之考量係基於該等人「與中華民國境內事務關連性甚弱，即使有中華民國來源所得產生，該等所得通常以收入之面貌呈現，且來源明確而易辨識，但對應成本費用之查核往往涉及境外。因此可由收入之來源入手，要求該收入之支付者在支付之始，以扣繳義務人之身分，按收入之固定比例（即法定稅率），預為扣繳」。是扣繳義務人基於所得稅法上述之規定，對納稅義務人執行原屬稽徵機關徵收所得稅之行政權限，納稅義務人相應而有服從之義務。且扣繳義務人之扣取稅款，當須自行認定有無應稅之所得而應予扣繳，其中包含有法律之解釋及適用，以及事實之調查及認定，其扣取稅款並得使稽徵機關對納稅義務人之租稅請求權歸於消滅。因此，扣繳義務人並非納稅義務人，其扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係向稽徵機關履行其租稅法上行為義務，而非履行其「租稅債務」至明。至於扣繳義務人未履行上開扣繳義務，包括未為必要之事實查證及法律適用，以致未扣取或短扣稅款時，應依所得稅法第94條第1項規定為「補繳」，習稱為「賠繳義務」﹔亦即，扣繳義務人未扣或短扣稅款時，必須以自己財產清償租稅債務人之租稅債務，此之學理上所謂「責任債務」。是以，扣繳義務人如違反扣繳義務時，雖當然有相應之賠繳義務，但此出於扣繳義務之違反，而非因「規避扣繳義務」所致，承諸前揭關於租稅規避之論述，自也不能因違反扣繳義務，論以「規避」扣繳義務，是本件自非納稅者權利保護法第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形，尚無前揭規定之適用。況原告既同時擔任威望公司及蓋曼威望公司之負責人，自應對上開兩家公司之營運情況，知之甚稔，然於被告為調查時，原告就蓋曼威望公司於系爭97及98年度是否有實質營業活動，迄今未提出具體事證供核，顯有對重要事項隱匿之情事。又原告提示前揭威望公司與蓋曼威望公司之借款契約書及協議書，主張系爭匯款為借款，顯有應付調查而合理化金流情形，提示授權確認書及權利金結算報告書等資料，主張系爭影片係由蓋曼威望公司所授權，又經核算無須支付權利金，有違常情，顯有提供不正確資料之情形，已如前述。準此，依首揭納稅者權利保護法第7條第8項但書規定，原告系爭短扣之應扣稅款，仍應按所得稅法第114條第1款規定處罰，並無不合。原告前開主張，並無足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 高 愈 杰法 官 王 俊 雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 鄭 聚 恩