臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1078號107年6月14日辯論終結原 告 林○○法定代理人 林煥君
林毓華原 告 林峯奇
林楚鈞林志美共 同訴訟代理人 周志一 律師
錢裕國 律師複 代理人 呂承璋 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 楊玉芬
張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月12日台財法字第10613921600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以贈與人林勝義於民國99年2月10日以買賣名義將其所有基隆市○○路○○號房屋及其坐落基地（持分各5分之1，下稱系爭房地）移轉登記予王淑美，王淑美旋於99年3月22日再以買賣名義將系爭房地移轉登記予原告（林勝義之子女林峯奇、林楚鈞、林志美及外孫林○○），涉以三角移轉方式贈與系爭房地，經被告核定本次贈與總額新臺幣（下同）7,237,685元，併計本年度前次贈與總額838,800元，核定99年度贈與總額8,076,485元，應納稅額587,648元。
林勝義逾限仍未繳納贈與稅款，經被告移送強制執行，又贈與人之財產不足以清償全部贈與稅額，遂就未徵起之稅額483,193元，改以原告（即受贈人）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，計算各受贈人應納之贈與稅額，分別發單補徵（林○○、林峯奇、林楚鈞3人均為120,798元，林志美為120,799元，下稱原處分）。原告不服，申請復查，遭被告106年1月23日北區國稅法二字第1060001187號決定駁回；原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠不論係依據行政處分之「構成要件效力」或「確認效力」，
行政法院均得就本件構成要件事實為實體審理，不受被告前處分所為之事實認定所拘束：本件被告先前對林勝義所為之課稅處分固已確定，惟該行政處分之認定是否能對本件訴訟產生拘束效果，依臺灣臺北地方法院101年度簡字第179號行政判決要旨，須以法律有特別規定為前提，並有行政訟訴法第12條第1項規定為適例。細譯被告援引之本院104年度訴字第1202號判決內容，可知所謂「構成要件效力」係指「新作成之處分」應承認前行政處分所認定之構成要件事實，故縱然本件被告對原告所為之原處分，係依據先前被告對林勝義所為之課稅處分之事實認定，行政法院仍得為實體審理，不受被告所為之事實認定所拘束。
㈡林勝義因接連陷入財務危機，自96年開始，曾先後向原告商
借共同帳戶存款3,348,000元、為求展店並向原告、女婿周轉共借入1,335,000元，以及自92年開始向原告商借共有土地之租金收入迄今共計4,320,000元，最後經一番波折，始將系爭房地過戶予原告，以抵償前開積欠之債務，絕非以三角移轉方式將系爭房地贈予原告：
⒈林勝義前因積極參與新北市貢寮鄉卯澳社區開創在地產業
計畫而出錢出力，單以96年間即投入1,296,245元，而97年間則投入465,911元，可謂為促進鄉里開創在地產業不遺餘力，嗣後亦分文未獲償，僅取回舊器設備，亦因此而嚴重陷入財務危機，曾向原告商借前述共同帳戶存款3,348,000元，並由林勝義之女林志美將借款匯入林勝義帳戶，此有匯款證明可稽，因林勝義與原告為直係血親之親屬，故當初借款時未立借據，被告不察，竟僅憑林勝義未出示相關借據為由，逕行忽略原告等4名子女「已交付款項」之事實，進而否定林勝義向原告等4名子女借款之主張，此一推論明顯違背經驗法則，並與我國民情不合。
⒉林勝義於96年間為求展店並向原告、女婿周轉共借入1,33
5,000元，斯時為方便統一計帳管理，林勝義始與原告、女婿協議將上開借款匯入林勝義亡妻洪秀蘭帳戶，故該匯款帳戶戶名雖為亡妻洪秀蘭，然當時洪秀蘭實已過世，故誠係匯借予林勝義之借款無誤。且林勝義前雖於99年2月1日與原告就新北市○○鄉○○段卯澳小段286、286-1及286-2地號土地簽訂買賣契約，惟因念及系爭土地存有地上權，又係供作卯澳地區生態保育及古績保存之用，林勝義考量到系爭土地經濟價值甚低顯然無法清償借款，且當時已有以名下不動產售出之價金用作清償之計畫，故當時並未以債作為買賣之對價，此從系爭土地核定總額僅838,800元，即可明瞭。被告未考量上開土地之價值逕認林勝義向原告等子女、女婿借入1,335,000元有違常情云云，顯有誤會。
⒊商借租金收入部份，林勝義和原告間原共同所有座落在基
隆市○○路○○號之系爭房屋，據查早期為亡妻長期按年出租，每年為40萬元整，因亡妻於91年間病故，林勝義與原告4名子女繼承各持分為五分之一，租金每年40萬元收至95年10月14日止，於95年10月15日重新訂立新約時，原約定如原證5之租賃契約，即每月為6萬元整，後因原承租人（李逢吉）經營不善，故預定在98年10月前終止加盟，交還總公司自營，並要求租金按原價每年40萬元，減輕虧損，林勝義與原告顧及多年情誼口頭同意折讓，按原價計租，期間為95年10月14日至98年10月14日前騰空交還房屋。
僅係未將上開租賃契約加以修正，故至98年止系爭房屋每年租金確如申報租金收入40萬元。嗣林勝義於98年10月15日起與頂呱呱總公司重新議約後乃確實依原證14及15之租賃契約所議定之租金收入，並均有按所收租金收入申報所得，而因所有租金收入仍均由林勝義向原告借用迄今，故若計至約滿之日104年12月31日林勝義將有達4,320,000元之借款未向原告清償，本件誠非無償贈與甚明。
⒋再者，林勝義於99年2月間與王淑美簽訂買賣契約時，即
係因考量王淑美嗣後履約能力恐有風險，故特別約定「甲方（即王淑美）應於15日內向銀行貸款交付乙方（即原告）買賣價款，若未能核貸應將本不動產返還乙方或乙方指定名義人移轉登記」作為解除條件，此一特別約款之目的無非在保障林勝義受償全額價金之權利，然原處分竟謂此一特別約定有損林勝義權利而有違社會常情，足證被告未能審視整體契約約定，推論過程明顯違背論理法則。
⒌況林勝義於99年2月10日與王淑美商洽出售其名下系爭不
動產之1/5產權，嗣後雖因無法順利貸款，王淑美本欲依約將系爭產權返還登記予林勝義，惟林勝義考量到如此將無法解決前述資金短絀難題，始決定以上開長年積欠之借款作為買賣價金之方式將系爭產權移轉予原告，旋終在原告同意作保並增加「租金收入」作為還款來源之情況下，二信銀行同意將短期借款改為20年長期貸款，林勝義財務危機始告終結。此有林勝義及原告與二信銀行於100年所簽之「放款借據」可稽，且因系爭不動產之房屋租金迄今仍由林勝義代為收受，可見林勝義積欠原告高額借款之事實，確實無誤。此亦有證人王淑美於本院104年度訴字第404號104年9月17日之庭訊筆錄可稽。其所證雖因年代久遠，故對細節無法鉅細靡遺陳述，然對確曾與林勝義為系爭不動產買賣之事實，則證實無誤，王淑美與林勝義非親非故，若非事實，誠難想像其欲擔負偽證重典而為不實之證述，其所為證詞應為可採。
⒍參酌稅捐稽徵法第12條之1第1項至第4項規定，及最高行
政法院98年度判字第825號判決意旨，被告未曾提出任何證據以佐其所認定之贈與事實，僅以「有違社會常情」為由，將林勝義與王淑美間之買賣交易，另行認定為係林勝義以三角移轉方式贈與系爭房地予原告，殊不足採。
㈢退步言之，林勝義名下尚有郵政儲金存款，惟被告並未先對
林勝義前開存款移送強制執行，即對受贈人即原告課徵贈與稅，難謂適法：
⒈依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、財政部86年7月24日
台財稅第000000000號函、93年12月23日台財稅字第09304567810號函，及本院104年度訴字第1202號判決意旨，稅捐機關於調查贈與人財產究竟尚有多少財產時，仍應窮盡其調查之能事，方得以此為基礎，計算其不足之差額，將之轉課受贈人之贈與稅。若贈與人尚有部分財產可供強制執行，稅捐機關應先對該部份財產強制執行，執行完畢如仍有不足，始能就差額部分對受贈人課徵贈與稅，否則即與「贈與稅應以贈與人為納稅義務人」之原則相背。
⒉本件林勝義名下尚有郵政儲金存款11,110元，且除敬老津
貼外，尚有多筆現金跨行轉入，如106年3月9日、106年4月7日、106年5月8日、106年6月8日、106年7月6日均分別轉入9,000元，總金額遠高於敬老津貼，並非被告所稱存款來源多為敬老津貼，可知林勝義仍有部分財產可供強制執行；而原證17確屬林勝義之存摺，且因林勝義曾借款予友人，並約定每月分期還款9,000元，是故於每月月初乃有上開固定有現金跨行轉入贈與人之帳戶。是林勝義仍有部分財產可供強制執行，惟被告並未先對林勝義前開存款移送強制執行，即自行估算不足額對受贈人即原告課徵贈與稅，依本院104年度訴字第1202號判決意旨，即難謂適法云云。
四、被告主張：㈠關於系爭房地移轉是否屬贈與及法院得否受前處分所為事實認定之拘束部分：
⒈依最高行政法院72年判字第336號判例、106年度判字第24
號、本院104年度訴字第1202號判決意旨，本件贈與人林勝義於99年2月10日以買賣名義將系爭房地移轉登記予王淑美，王淑美旋於99年3月22日再以買賣名義將系爭房地移轉登記予原告，經被告核認林勝義係藉三角移轉方式，贈與系爭房地予原告，補徵贈與稅額587,648元。林勝義不服，循序提起行政救濟，訴經本院104年度訴字第404號判決駁回，及最高行政法院105年度裁字第291號裁定上訴駁回並論駁綦詳，是林勝義99年度贈與稅事件即告確定，則課稅處分之合法性已有實質確定力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。
⒉揆諸行政訴訟法第213條立法意旨，訴訟標的之法律關係
於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴（最高行政法院93年度判字第782號判決可資參照）。原告主張林勝義非以三角移轉方式將系爭房地贈與原告云云，經核均為上開確定裁判確定林勝義贈與稅訴訟標的範圍，原告於本件訴訟再為主張，依行政訴訟法第213條規定，顯無理由，請予駁回。
⒊系爭房地移轉經被告核課林勝義99年度贈與稅事件，既經
終局判決，系爭贈與稅之權利義務關係即告確定，上開確定裁判已具有確認林勝義贈與系爭房地予原告之效力，亦即確認林勝義贈與稅債務存在之效力，而發生行政訴訟法第213條規定之「確定力（既判力）」，況林勝義對上開確定裁判聲請再審，亦經本院以105年度再字第41號判決及最高行政法院106年度裁字第112號、第131號裁定駁回在案。系爭房地移轉經被告核課林勝義99年度贈與稅之課稅處分，在未經依法定程序予以撤銷、廢止或未因其他事由失效前，法院應予尊重，不能否定該課稅處分之效力，而為與該確定裁判內容相牴觸之裁判。
⒋至原告所援引臺灣臺北地方法院101年度簡字第179號判決
具體個案情形，與本件被告就相同之贈與課稅事實，轉以受贈人即原告為納稅義務人之處分有別，且該贈與之課稅事實亦經行政法院實體判決確定，自具拘束力，是原告主張法院不受前處分所為事實認定拘束云云，核不足採。㈡至原告主張被告未先對林勝義名下之郵政儲金存款移送強制
執行，即自行估算不足額對原告等人課徵贈與稅，難謂適法乙節：
⒈依最高行政法院106年度判字第218號判決、財政部86年7
月24日台財稅第000000000號函、90年12月14日台財稅字第0900457044號令及93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋規定，贈與人欠繳贈與稅，如符合強制執行法第27條規定之「無可供執行之財產」－例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益等，或雖有財產惟經強制執行後仍未徵起全數稅額者，就未徵起部分即得轉以受贈人為納稅義務人課徵，惟並不因此而免除贈與人原應負繳納贈與稅之義務，僅係暫不執行，在受贈人繳清應納稅額之前，贈與人仍負有納稅義務，是贈與人與受贈人之租稅債務併存，事後贈與人若有可供執行之財產時，就尚未徵起之稅額得對贈與人續予執行，並於徵起後對受贈人已開徵之稅款辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額，以符合遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，確保稅捐債權之徵起。
⒉本件林勝義於99年3月22日透過王淑美將系爭房地移轉登
記予原告，經被告查獲補徵贈與稅額587,648元，繳納期間自102年9月26日至102年11月25日止，全案訴經最高行政法院105年2月25日105年度裁字第291號裁定駁回確定在案。因林勝義逾繳納期限仍未繳納，被告於104年2月16日依法移送法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）強制執行後，積極配合宜蘭分署執行及查詢執行狀況，並經宜蘭分署105年5月17日函復「已就贈與人所有可供執行之財產執行完畢」，執行金額合計為104,455元。是上開確定之贈與稅額經移送執行後，不足之租稅差額483,193元（587,648元-104,4 55元），已符合贈與人「無財產可供執行」之要件，被告乃就尚未徵起之稅款483,193元按受贈財產價值比例計算各受贈人應納之贈與稅額，於105年6月6日改以原告為納稅義務人發單補徵，並無違誤。
⒊林勝義滯欠99年度贈與稅案，業經被告於104年2月16日移
送宜蘭分署強制執行，因本件核課期間至106年4月21日屆滿，被告為避免因估算可能徵不起之稅額而先行改以原告為納稅義務人發單補徵，致已執行欠稅款加計改課金額，超過全部應納稅額，影響原告權益，直至系爭贈與稅案訴經最高行政法院105年2月25日裁定駁回確定及宜蘭分署105年5月17日函復已將贈與人所有可供執行之財產執行完畢，始就尚未徵起之稅額改以原告為納稅義務人發單補徵，而非自行估算不足徵起稅額先行對原告發單補徵贈與稅。
⒋被告依行政執行法第13條規定於104年2月16日將全案（即
繳款書、送達證書、財產清單及所得清單等資料）移送宜蘭分署強制執行，依林勝義102、103年綜合所得稅各類所得清單顯示，林勝義無利息所得資料，致被告無從提供林勝義存款資料予宜蘭分署執行，而由該分署就其職權查調林勝義所有財產並為執行。又宜蘭分署除對林勝義名下之有價證券執行外，於104年3月25日以宜執甲104稅專00000000字第0000000000A號執行命令扣押林勝義名下之合作金庫商業銀行、中華郵政股份有限公司及中國信託商業銀行等存款，並通知林勝義，如認扣押之存款債權係依法領取之社會福利津貼、社會救助或補助者，得聲明異議。惟林勝義未為異議聲明，宜蘭分署遂以104年5月13日宜執甲104年贈稅執專字第00006278號執行命令准許被告收取林勝義基隆愛三路郵局存款6,387元。至該帳戶105年6月6日存款餘額雖尚有3,922元，然查該帳戶自104年5月20日被執行後至105年6月6日止，其存款來源主要係每個月敬老津貼，屬社會福利津貼，有中華郵政股份有限公司基隆郵局107年1月19日基營字第1071800037號函附客戶歷史交易清單可稽，依強制執行法第122條規定，義務人依法領取之社會福利津貼或維持生活所必需者，依法不得為強制執行，是林勝義於105年6月6日已無可供執行之財產，至為明確。
⒌至原告所稱林勝義名下尚有郵政儲金存款11,110元元可供
執行乙節，按本件訴訟類型係行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，故當事人不服行政處分，循序提起撤銷訴訟，行政法院之裁判基準時，原則上應以原處分作成時的事實狀態為準。依原告所附郵政儲金存款餘額證明書所示，上開存款係106年11月9日之存款餘額數，而非被告105年6月6日作成改以原告為納稅義務人之行政處分日之餘額數。又原告雖主張除敬老津貼外，尚有多筆現金跨行轉入，如106年3月9日、106年4月7日、106年5月8日、106年6月8日、106年7月6日均分別轉入9,000元，總金額遠高於敬老津貼，惟上開跨行轉入之存款皆為被告105年6月6日作成行政處分後所轉入之款項，不影響被告於105年6月6日判斷林勝義之財產是否足供執行，且存款資產性質，非如不動產固定不變，會隨贈與人經濟行為而隨時滾動，執行程序亦有時間差，況上開存款跨行轉入林勝義帳戶後，隨即現金提領，非留存供執行用。另原告主張林勝義上開存款帳戶自106年3月起每月固定有現金跨行轉入，係林勝義曾借款予友人並約定每月分期還款9,000元等情，惟原告所附林勝義郵政存簿儲金簿，106年3月至7月每月跨行轉入9,000元，106年8月至107年1月轉入6,000元，僅顯示轉出銀行及對方帳號，每月轉入性質究為何，均未舉證以實其說。又贈與人本負有納稅義務，不因被告改以受贈人為納稅義務人課徵而免除其責任，贈與人若有其他財產來源，本應前來告知或自行繳納，則受贈人之納稅義務自會減輕。倘林勝義有將上開存款向被告或宜蘭分署為繳納者，於本件訴訟程序終結後，被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定掣發應補稅額繳款書時，自會對原告已開徵之稅款辦理更正。
⒍另原告所援引本院104年度訴字第1202號判決具體個案情
形，係因贈與人不服原核定，已依法申請復查中，而得暫緩移送強制執行，惟囿於核課期間將屆，由被告自行調查贈與人財產狀況後，估算可供執行之財產，就尚不足清償稅款之差額，改以受贈人為納稅義務人發單補徵。與本件被告已將贈與人滯欠稅款案移送執行，並經宜蘭分署執行完畢後，再就未徵起之稅額，改以原告為納稅義務人發單補徵情事有別，自不能援引比附等語。
五、按遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。……依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」又財政部70年2月24日台財稅第31422號函略以：「納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴……於再審裁判前，依法仍應受行政法院原判決之拘束，未便自行撤銷。」86年7月24日台財稅第000000000號函略以：「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限……如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』……。」93年12月23日台財稅字第09304567810號函略以：「主旨：有關財政部86年7月24日台財稅第000000000號函之適用，補充如說明情形。說明：贈與稅經移送強制執行後……判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。」前開函釋，核與相關法規，並無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
七、本件係訴外人林勝義於99年2月10日以買賣名義將系爭房地移轉登記予王淑美，王淑美旋於99年3月22日再以買賣名義將系爭房地移轉登記予原告，經被告以林勝義所提事證無法證明買賣為真，核認林勝義係藉三角移轉方式，贈與系爭房地予原告，核定本次贈與總額7,237,685元，併計本年度前次贈與總額838,800元，核定99年度贈與總額8,076,485元，應納稅額587,648元（原處分卷第3-5頁）。林勝義不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，續提起行政訴訟，經本院以104年度訴字第404號判決駁回（原處分卷第59-70頁），提起上訴，經最高行政法院105年度裁字第291號裁定駁回（原處分卷第71-74頁）確定。林勝義仍表不服，提起再審之訴，復經本院105年度再字第41號判決再審之訴駁回（原處分卷第77-82頁）及最高行政法院106年度裁字第131號裁定再審之聲請駁回（原處分卷第286-287頁）。林勝義對前揭本院105年度再字第41號判決猶表不服，提起上訴，亦經最高行政法院106年度裁字第112號裁定上訴駁回（原處分卷第28 2-285頁）。因林勝義提起前開訴願未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，被告遂於104年2月16日依法移送宜蘭分署強制執行（執行案號：104年度贈稅執專字第6278號）（原處分卷第104頁），經宜蘭分署以105年5月17日宜執甲104年贈稅執專字第00006278號函復「已就贈與人所有可供執行之財產執行完畢」（原處分卷第110頁），執行金額合計為104,455元（原處分卷第104頁），又林勝義之贈與稅核課期間於106年4月21日屆滿，有逾核課期間之虞且林勝義已無可供執行之財產，被告乃就尚未徵起之稅款483, 193元（原處分卷第104頁），以105年6月6日北區國稅基隆營字第1050081282號函改以受贈人（即原告）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，計算各受贈人應納之贈與稅額，對原告發單補徵（林○○、林峯奇、林楚鈞3人均為120,798元，林志美為120,799元，原處分卷第112-131頁），核無不合，先予敘明。
八、原告主張被告先前對林勝義所為贈與稅課稅處分固已確定，本件應不受前處分所為事實認定之拘束云云。按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決意旨可參）。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定；是以「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號著有判例。準此，已生既判力之核課處分，其處分效力之規制內容，不論從處分之「構成要件效力」理論，或是「處分既判力」理論，均應予尊重（最高行政法院106年度判字第24號判決意旨可參）。查本件贈與人林勝義於99年2月10日以買賣名義將系爭房地移轉登記予王淑美，王淑美旋於99年3月22日再以買賣名義將系爭房地移轉登記予原告，經被告核認林勝義係藉三角移轉方式，贈與系爭房地予原告，補徵贈與稅額587, 648元。林勝義不服，循序提起行政救濟，訴經本院104年度訴字第404號判決「原告之訴駁回」及最高行政法院105年度裁字第291號裁定「上訴駁回」，是林勝義99年度贈與稅事件，因法院確定裁判，系爭課稅處分已具有實質的確定力，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定裁判意旨相反之主張，且該課稅處分在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件原告復主張林勝義因接連陷入財務危機，曾先後向原告商借共同帳戶存款3,348,000元、為求展店並向原告、女婿周轉共借入1,335,000元，以及向原告商借共有土地之租金收入迄今共計4,320,000元，最後經一番波折，始將系爭房地過戶予原告，以抵償前開積欠之債務，絕非以三角移轉方式將系爭房地贈予原告云云，查原告主張各節，經核均屬上開確定裁判中林勝義贈與稅訴訟標的審理之範圍，該等各節業經林勝義於前案中主張，經本院前開判決詳予調查事證，敘明不採之理由（參見該判決第6頁四、本院之判斷：（三）以下之說明），該確定裁判所認定之事實，因既判力及構成要件效力，即具有一定之拘束力，則本件被告就林勝義贈與原告之事實，據以依法轉以受贈人即原告為納稅義務人，於法並無不合。原告所稱本件應不受前處分所為事實認定之拘束云云，揆諸前揭規定及說明，自非法之所許。至於原告援引之臺灣臺北地方法院101年度簡字第179號優惠存款事件判決，係原處分為教育部核定林○來月退休金及優惠存款數額所為之行政處分，而前臺北縣政府78年10月6日敘薪通知書為前臺北縣政府核敘林○來薪級薪額之處分，兩個處分係不同主管機關就不同事項依不同法規所為之行政處分，其就林○來服務年資之記敘，除法律別有規定外，對原處分即核定林○來月退休金及優惠存款數額而言，自不受其拘束。此與本件被告就相同之贈與課稅事實，轉以受贈人即原告為納稅義務人之處分，且該贈與之課稅事實經行政法院實體判決確定具有拘束力之情形有別，自不得比附援引。原告上開主張，依前所述，核不足採。
九、原告復主張被告未先對林勝義名下之郵政儲金存款移送強制執行，即自行估算不足額對原告課徵贈與稅，應有違誤云云。按遺產及贈與稅法第7條第1項規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」可知，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。故贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任債務人，受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性。就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如具備贈與人1.逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，及2.在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件。倘贈與人於移送強制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，而該不足之租稅差額部分即為受贈人所應負擔保責任之範圍。查本件係林勝義於99年3月22日透過王淑美將系爭房地移轉登記予原告，經被告查獲補徵贈與稅額587,648元，繳納期間自102年9月26日至102年11月25日止（原處分卷第5頁），全案訴經最高行政法院105年2月25日105年度裁字第291號裁定駁回確定在案。因林勝義逾繳納期限仍未繳納，被告乃於104年2月16日依法移送宜蘭分署強制執行，並配合宜蘭分署執行及查詢執行狀況（原處分卷第104-109頁，本院卷第224-233頁），經宜蘭分署105年5月17日函復「已就贈與人所有可供執行之財產執行完畢」，執行金額合計為104,455元。是上開確定之贈與稅額經移送執行後，不足之租稅差額為483,193元（587,648元-104,455元），已符合贈與人「無財產可供執行」之要件，被告乃就尚未徵起之稅款483,193元按受贈財產價值比例計算各受贈人應納之贈與稅額，於105年6月6日改以原告為納稅義務人發單補徵，核無不合。原告雖稱被告未先對林勝義郵政儲金存款11,110元移送強制執行，即自行估算不足額對原告課徵贈與稅，應有違誤云云。按本件訴訟類型係行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害，故當事人不服行政處分，循序提起撤銷訴訟，行政法院之裁判基準時，原則上應以「原處分作成時」之事實狀態為準（最高行政法院99年度判字第1161號判決意旨可參）。依原告所附郵政儲金存款餘額證明書（本院卷原證16）所示，上開存款11,110元係106年11月9日之存款餘額數，而非被告105年6月6日作成改以原告為納稅義務人之行政處分日之餘額數。又原告雖稱除敬老津貼外，尚有多筆現金跨行轉入，如106年3月9日、106年4月7日、106年5月8日、106年6月8日、106年7月6日均分別轉入9,000元，總金額遠高於敬老津貼云云，惟查，上開跨行轉入之存款皆為被告105年6月6日作成行政處分後所轉入之款項，不影響被告於105年6月6日判斷林勝義之財產是否足供執行，且存款之資產性質，非如不動產係固定不變，而係隨贈與人經濟行為而隨時滾動，而執行程序亦有時間差，況上開存款跨行轉入林勝義帳戶後，隨即現金提領，而非留存供執行用。原告另稱林勝義上開存款帳戶自106年3月起每月固定有現金跨行轉入，係林勝義曾借款予友人並約定每月分期還款9,000元云云，惟原告所附林勝義郵政存簿儲金簿（本院卷原證17、18），106年3月至7月每月跨行轉入9,000元，106年8月至107年1月轉入6,000元，僅顯示轉出銀行及對方帳號，每月轉入性質究為何？均未舉證以實其說，且該帳戶經查至105年6月6日存款餘額為3,922元（本院卷被證3，詳如後述），原告上開所稱並不足以推翻原處分作成時之適法性。實則，有關林勝義滯欠99年度贈與稅案，經被告於104年2月16日移送宜蘭分署強制執行，因本件核課期間至106年4月21日屆滿，被告為避免因估算可能徵不起之稅額而先行改以原告為納稅義務人發單補徵，致已執行欠稅款加計改課金額，超過全部應納稅額，影響原告權益，乃至系爭贈與稅案訴經最高行政法院105年2月25日裁定駁回確定及宜蘭分署105年5月17日函復已將贈與人所有可供執行之財產執行完畢，始就尚未徵起之稅額改以原告為納稅義務人發單補徵，而非自行估算不足徵起稅額先行對原告發單補徵贈與稅，先予敘明。又被告於104年2月16日依行政執行法第13條規定將全案（即繳款書、送達證書、財產清單及所得清單等資料）移送宜蘭分署強制執行，依林勝義102、103年綜合所得稅各類所得清單（本院卷被證4）顯示，林勝義無利息所得資料，致被告無從提供林勝義存款資料予宜蘭分署執行，而由該分署就其職權查調林勝義所有財產並為執行，原告稱被告未先對林勝義郵政儲金存款移送執行即對原告課徵贈與稅云云，應係誤解。而宜蘭分署除對林勝義名下之有價證券執行外，於104年3月25日以宜執甲104稅專00000000字第0000000000A號執行命令扣押林勝義名下之合作金庫商業銀行、中華郵政股份有限公司及中國信託商業銀行等存款，並通知林勝義，如認扣押之存款債權係依法領取之社會福利津貼、社會救助或補助者，得聲明異議（本院卷被證1）。惟林勝義未為異議聲明，宜蘭分署遂以104年5月13日宜執甲104年贈稅執專字第00006278號執行命令准許被告收取林勝義基隆愛三路郵局存款6,387元（本院卷被證1）。至該帳戶至105年6月6日存款餘額雖尚有3,922元，然查該帳戶自104年5月20日被執行後至105年6月6日止，其存款來源主要係每個月敬老津貼，屬社會福利津貼，有中華郵政股份有限公司基隆郵局107年1月19日基營字第1071800037號函附客戶歷史交易清單（本院卷被證2、被證3）可稽，依強制執行法第122條規定，義務人依法領取之社會福利津貼或維持生活所必需者，依法不得為強制執行，足認林勝義於105年6月6日已無可供執行之財產。原告所稱被告未先對林勝義名下之郵政儲金存款移送強制執行，即自行估算不足額對原告課徵贈與稅云云，揆諸前揭事證及說明，應非屬實。此外，贈與人本負有納稅義務，不因被告改以受贈人為納稅義務人課徵而免除其責任，贈與人若有其他財產來源，本應前來告知或自行繳納，則受贈人之納稅義務自會減輕。倘林勝義另有將存款向被告或宜蘭分署為繳納者，被告再依稅捐稽徵法第38條第3項規定掣發應補稅額繳款書時，自會對原告已開徵之稅款辦理更正，附此敘明。另原告雖援引本院104年度訴字第1202號判決意旨，惟查，該案係因贈與人不服原核定，已依法申請復查中，而得暫緩移送強制執行，惟囿於核課期間將屆，由被告自行調查贈與人財產狀況後，估算可供執行之財產，就尚不足清償稅款之差額，改以受贈人為納稅義務人發單補徵。其與本件被告已將贈與人滯欠稅款案移送執行，並經宜蘭分署執行完畢後，再就未徵起之稅額，改以原告為納稅義務人發單補徵之情事有別，自不宜比附援引，併此敘明。原告上開主張，觀諸前述，亦非可採。
十、從而，本件被告因贈與人之財產不足以清償全部贈與稅額，就未徵起之稅額483,193元，改以原告（即受贈人）為納稅義務人，並按受贈財產價值比例，計算各受贈人應納之贈與稅額，分別發單補徵，於法並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 陳清容