臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1103號107年5月31日辯論終結原 告 善藝國際傳媒股份有限公司（原名：創神話國際媒
體有限公司）代 表 人 陳斯鴻（董事長）訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 廖敏芳上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月13日台財法字第10613921730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查得原告（原名芭第紐斯國際事業有限公司，於民國96年4月30日經申准更名為創神話國際媒體有限公司，100年5月9日又更名為日月談雲科技股份有限公司，101年1月18日再更名為晟鑫雲端科技股份有限公司，嗣於103年9月16日變更為現名稱）於98年5至6月間無進貨事實，取具訴外人神網科技股份有限公司（下稱神網公司）開立之統一發票22紙，未稅銷售額合計新臺幣（下同）8,424,400元、營業稅額421,220元作為進項憑證，虛報進項稅額421,220元，並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅421,220元，乃以105年3月4日管理代號Z0000000000000000000000營業稅違章補徵核定通知書（下稱補徵核定），依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第3項規定核定補徵營業稅額421,220元，並以原告違反同法第15條第1項及第3項規定，依第51條第1項第5款，以同日Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰處分，並與補徵核定合稱為原核定），按所漏稅額421,220元處2.5倍罰鍰1,053,050元。原告均不服，申請復查，經被告105年11月22日財北國稅法一字第1050039408號復查決定（下與原核定合稱原處分）駁回，原告猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於98年間，經由創郁企業有限公司（下稱創郁公司）居
間仲介獲得位於香港之和洺企業有限公司（HERMES CO.,LTD，下稱HERMES公司）之訂單，原告遂於同年5月1日與神網科技股份有限公司（下稱神網公司）簽訂合同並向其進貨電子器材設備乙批（下稱系爭貨物），共計8,424,400元（含稅金額為8,845,620元）。同年6月間原告委託報關行以原告名義將該貨物報關出口並認列銷貨收入9,882,413元，嗣後並由創郁公司以協助收回全額應收帳款9,882,413元。按一般國際貿易之三角貿易常見交易實務，在貨品交易過程中，中間商係分別與最終貨品採購方及實際貨品提供方訂立貨品買賣合約或訂單，貨品則直接由實際提供方依中間商指示，以中間商名義運至最終採購方，因此貨品自始未由中間商實際收貨。至於貨款則由中間商自最終貨品採購方收取，同時也向實際貨品提供方支付。原告為中間商，於98年間經由創郁公司居間仲介獲得HERMES公司（即最終貨品採購方）之訂單後，遂與神網公司（即實際貨品提供方）簽訂貨品買賣合約並向其進貨電子器材設備乙批。惟原告考量出貨至HERMES公司之時效性而以三角貿易方式處理，並未自神網公司直接收貨，乃指示神網公司以原告名義經由原告所委託報關行直接將該貨物運送並報關出口至HERMES公司，有相關進貨帳載紀錄及出口報單等可稽。
㈡按貨物通關自動化實施辦法第13條規定及財政部關務署網站
常見問答集之內容，出口貨物若以C3（貨物查驗通關）方式出口，除由報關人檢具書面文件以供審核外，另需經海關依規定查驗貨物後方得放行通關。原告於98年6月22日至24日委託第三方報關行將系爭貨物前後分7筆以三角貿易模式空運出口予HERMES公司，係將實體貨物透過第三方報關行處理，且實際以空運方式輸運出口。其中報單號碼：CZ00000000
00、CZ0000000000及CZ0000000000等3筆報單金額計5,892,096元占系爭銷貨收入59.62%，係採C3（貨物查驗通關）通關方式報關出口，有原告之出口報單可稽，依規定需經海關查驗貨物及審核書面文件後始得放行。另4筆報單雖未載明通關方式，惟均有報關行貨物承攬證明文件可稽。據此，原告系爭出口貨物大部分均已由海關查驗後通關放行，難認原告無實際進貨事實，否則將產生有銷無進之謬誤。
㈢原告進貨對象神網公司於案關期間仍具實際進貨以供銷售予
原告或其他交易對象，非屬「全虛」虛設行號，則被告自不得以神網公司無實際銷貨事實而涉嫌虛設行號之他案作為本件判斷依據。依閱卷結果，被告「神網公司涉嫌開立不實統一發票相關資料分析表」案情分析之七、㈢節所載，有關神網公司於98年1月至101年4月間取得全部進項總金額366,322,026元，其中取自6家稅籍異常營業人開立進項憑證金額計308,882,719元，約佔84.31%，並非全屬異常憑證，顯見被告明知神網公司並非「全虛」之虛設行號，亦即神網公司取得實際進項金額至少為57,439,307元，足以對應原告自該公司進貨之系爭進項金額8,424,400元，堪認神網公司縱有取得部分不實進項憑證，其仍有部分為實際進項可供銷售，而具實際銷貨予原告之可能，故被告不得據此臆測本件即為無實際進貨之虛偽交易行為。又神網公司於前揭期間所開立銷項憑證，除原告外亦同時開立予康和資訊系統股份有限公司（下稱康和公司）及社團法人台灣玉山科技協會等其他國內頗具商業信譽之知名事業，該等銷貨對象因其組織規模及組織治理，於財務處理上應具備完整之內部控制制度，依常理較不可能有未查明交易對象實際營業狀況即配合與其交易並取具不實統一發票之情形。據此，神網公司所開立之銷項憑證既已部分為非被告所認定之異常情形，自難認其為全虛虛設行號之營業人而歸責原告。
㈣按行政程序法第36條、第37條規定，即揭示行政機關職權調
查主義。次按稅捐稽徵法第12條之1第2項、第12條之1第4項及財政部99年12月08日台財稅字第09904544760號函意旨，營業人取具實際交易對象之憑證，據以申報之進項稅額，於法並無不合，自應認定。縱該交易對象事後經查獲涉有兼為虛設行號之情形，稽徵機關仍應本於職權確實查明營業人與該交易對象間有無交易事實，不得片面認定營業人無進貨事實或取得不實交易憑證。關於課稅構成要件事實之舉證責任應由稽徵機關負擔，始符合得補稅處罰營業人之要件。原告已於復查及訴願階段提示案關進銷貨之帳載紀錄及相關事證文件，以主張確有進貨交易事實。惟被告置原告提出之有利事證於不顧，亦未依職權及舉證責任之歸屬進行案關進貨事實之調查，遽認原告無進貨事實且取具涉有兼為虛設行號之神網公司所開立之不實統一發票，率為補稅處罰，其事實之認定程序及原處分之作成顯有瑕疵。縱原告因稽徵機關查核困難應負提供資料之協力義務，並對進項稅額存在之事實負較高之舉證責任，惟被告怠於行使職權，開啟調查程序之時點已逾會計憑證之法定保管期限，原告提供資料之協力義務已欠缺客觀之期待可能性，在不可歸責原告事由及未有故意或重大過失之情況下，被告仍應按前述之職權調查主義負本件進貨事實之舉證責任。稅捐稽徵法第11條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳簿憑證辦法）第27條第1項規定，會計憑證保存5年。準此，稽徵機關怠於管理憑證之法定保存期限截止後始依職權調查時，納稅義務人既於法無義務之情況下，自無再以納稅義務人無法提示已超過法定保存期限之會計憑證為由，認定納稅義務人推諉或未盡租稅協力義務之餘地。本件所涉年度之會計憑證，依各稅法所規定之保管期限為104年5月31日，嗣被告內湖稽徵所方以104年9月4日財北國稅內湖營業一字第1040957444號函調查，故多數會計憑證於調查前因已逾越法定保管期限即銷毀，原告僅得零散收集未銷毀之相關資料並於復查、訴願階段提示，尚難提示被告要求之完整會計憑證紀錄供核，其屬不可歸責原告事由及非因原告之故意或重大過失導致會計帳證滅失，且客觀上被告要求原告提示完整之會計憑證已欠缺期待可能性，故原告提供資料之協力義務應予減輕，案關進貨事實之舉證責任分配應移轉予被告，且被告非不得就案關各交易對象行使其稽徵調查權去調閱所需資料，被告不思此圖僅便宜行事苛責原告較重之協力義務，自非有合。
㈤原告與神網公司間之交易中，已盡一般商業往來之注意事項
，足堪認定受款人給付貨款、貨款確已給付，且無資金回流情事，符合最高行政法院95年判字第645號判決意旨及財政部99年4月30日之99年度工商座談會決議內容，且系爭貨物已報關出口外銷，既有銷貨事實，當不可能無進貨之理，自無補稅處分之問題。經查交易對象神網公司於經濟部網站及財政部網站之資料，所營項目包含電子類產品批發，故自其購入混合積體電路類型產品，當屬合理（按原告出口報單所載之稅則號別判斷，詳案關進銷貨物之財政部關務署網站稅則號別與貨名資訊）；並與神網公司於進貨交易前確已取得經神網公司蓋用公司大小章之貨物銷售合同，除依據合同內容進貨外，並依法取得合同訂定對象神網公司所開立之統一發票22紙，已盡一般商業往來之注意事項，帳上認列與合同及統一發票金額相同之進貨成本8,424,400元（含稅金額為8,845,620元）後，自原告銀行帳戶以無褶存款方式直接存入神網公司之華南商業銀行存款帳戶6筆以支付進貨價款，相關華南商業銀行活期性存款存款憑條（收據）之認證欄上，均有經銀行電腦列印足堪認定存款人身份、存款人銀行帳號、受款人身份、受款人銀行帳號及帳戶轉存方式之資料，支付全額貨款8,845,620元予神網公司，堪認受款人方式給付貨款、貨款確已給付，且無資金回流情事亦為被告所不爭執。另按神網公司之經濟部網站資料所示，該公司最後核准變更年度為101年，且於105年廢止，於交易年度98年間尚屬合法營業期間，原告自無法判別交易相對人是否屬虛設行號。被告未審整體交易實情，率爾認定原告未自神網公司實際進貨，作為核定補徵稅額之依據，顯與事實相違。蓋系爭貨物最終已報關外銷出口，則貨物銷售自屬事實，倘如被告所言，本件無進貨之事實，又何以會有貨物可供出口，顯見被告僅憑臆測推論即否認本件交易，自非有合。
㈥按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考
表）關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分，虛報進項稅額而有進貨事實者，係按所漏稅額處1倍之罰鍰。案關進貨紀錄，原告已於復查及訴願階段提示其於98年5月1日與神網公司簽訂之貨物銷售合同，及依法取得神網公司開立之統一發票22紙，並於帳上同額認列案關進貨成本共計8,424,400元（含稅金額為8,845,620元）。另案關進貨之銷售紀錄，原告亦已提示98年6月22日至24日以原告名義透過第三方報關行出口7筆案關貨物予HERMES公司之出口報單，並於帳上認列銷貨收入9,882,413元，銷貨出口前當年度僅有該批進貨，且銷售貨物之品名、數量均與進貨紀錄勾稽相符。其中3筆報單金額計5,892,096元占系爭銷貨收入59.62%，係採C3（貨物查驗通關）通關方式報關出口，依規定需經海關按書面文件查驗貨物後始得放行；另外4筆報單雖未載明通關方式，惟均有報關行貨物承攬證明文件可稽。由上述原告提供之進貨及銷貨事證，足證原告確為轉售而進貨，且系爭貨物皆已於同年6月報關出口，在大部分貨物經海關查驗通關之情形下，益證原告具銷貨出口之事實。縱論原告遭認定有取具虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之情，仍應認定系爭進項與營業有關而有進貨事實，否則將產生有銷無進之謬誤。據此，被告應依裁罰倍數參考表之規定，按原告所漏稅額處1倍之罰鍰，惟被告仍處以2.5倍罰鍰，其認事用法顯有錯誤。
㈦聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告98年係第1次經營「電子器材設備」買賣業務，亦係第1
次與神網公司交易，且此次進貨金額高達8,845,620元（含稅），占其全年度取得進項憑證總金額16,498,370元之53%，對原告而言顯為重大交易，自應比一般商業往來有更高之注意，惟依原告提示之合同，並無約定貨品損害賠償及履約保證，且原告未於合同上簽章，顯與常情有違。況該合同所載貨物品名僅有代號，究屬何種電子類產品，原告雖提示出口報單，迄未提示完整進銷存明細帳、訂貨單、運送、驗收、貨品簽收單等相關證明文件，難以佐證系爭進貨是屬原告向神網公司進貨之貨物，亦難佐證系爭進貨是屬該合同上所載之電子類產品，及其確已出口之事實。
㈡依原告提示系爭貨物之收付款流程，系爭貨物於98年6月22
日至24日出口，1個半月後始由創郁公司付款予原告，查該款項並非由HERMES公司直接匯給原告，難認即為原告銷售貨物給HERMES公司所收之貨款。況原告迄未提示與HERMES公司相關之銷貨請款及對帳文件，亦未提供創郁公司「代收轉付」或香港公司請創郁公司「代為支付」款項予原告等往來證明文件，所訴委難採據。原告於98年5月就向神網公司進貨，卻於98年8月4日起始陸續收到銷貨款，才於收款該日匯款予神網公司，不僅與原告提供之傳票記載以現金支付貨款不符，亦與神網公司之訂購合約不符。原告提示之華南銀行松山分行帳號000000000000存摺明細，係原告於98年7月22日存入5,000元開立之帳戶，除98年8月4日至27日陸續收受創郁公司匯入款，同時於各該收款日匯款予神網公司外，幾無其他交易進出，且於98年9月2日提出結餘款60,793元後，該帳戶又恢復成原來開戶金額5,000元，顯不合常情，難謂前揭原告華南銀行松山分行帳戶非係專為系爭交易所使用而開立，並由原告、神網公司及創郁公司安排資金收付款流程，以供稽徵機關查核。且依管理帳簿憑證辦法第26條第1項前段及第27條，係規定原告之帳簿及憑證應至少保留5年或10年，原告迄今僅提示銷售合同1紙、進銷貨匯款單、出口報單、進貨帳頁2紙、銷貨帳頁6紙及部分總分類帳（頁次41至80）供核，其帳簿不齊全，迄未提示日記簿、存貨明細帳等，未善盡協力義務提供帳載資料，被告實無從勾稽其確有向神網公司進貨之事實。
㈢本件居間仲介之創郁公司，其負責人即林○祥及張○源（前
後任負責人），業經財政部北區國稅局於103年5月19日以北區國稅審四字第1030007702號函（涉案期間：97年9月至101年12月）及105年6月2日以北區國稅審四字第1050008856號函（涉案期間：102年1月至104年2月）移送追究刑責在案。
又原告迄未能提示其與創郁公司間仲介事實之相關文件，尚難證實原告確有透過創郁公司居間仲介獲取訂單。另辦理運送系爭進貨並報關出口之瑞陞通運有限公司（下稱瑞陞公司），亦取具神網公司開立之統一發票扣抵銷項稅額，經被告通報財政部北區國稅局新莊稽徵所查核其與神網公司交易是否屬實，業經該稽徵所以瑞陞公司無進貨事實，取具神網公司開立之統一發票銷售額合計3,359,200元，營業稅額167,960元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額167,960元，並處罰鍰251,940元，瑞陞公司業已繳清本稅與罰緩，並未申請復查而告確定。是原告迄未提示其指示神網公司以原告名義出口之交易文件，及委託瑞陞公司將系爭貨物運送並報關出口之各階段往來文件（包含神網公司出貨係由原告或瑞陞公司派人點收？驗收單據？香港商HERMES公司由何人接洽？點收？驗貨單據？）供核，所主張其向神網公司進貨並已將系爭貨物輸運出口，實難採信。
㈣神網公司業經被告前於104年8月31日以財北國稅審四字第10
40032388號函，將涉案期間（98年1月至101年4月）之公司負責人即訴外人鍾○吉、廖○順（前任負責人）移送偵查在案，該移送資料已分別就神網公司之進項及銷項異常情形詳細分析，查得神網公司於98年1月至101年4月間明知其無銷貨事實，卻開立不實統一發票予優可森公司等38家營業人（含原告）充當進項憑證。原告業將取得神網公司統一發票之進項稅額421,220元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告如認其與神網公司確有進貨之事實，自須負舉證責任，提示與神網公司交易往來之相關佐證資料及帳簿憑證，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條「當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定自明。被告已將該移送案件之相關案情報告存放於原處分卷，原告自可閱覽。再者，原告既主張與神網公司有交易，其交易實情及相關資料為原告最為清楚及掌握，自應提示交易相關資料及帳證，惟其捨此而不為，實無從證明其有進貨事實及與神網公司有交易事實。又臺灣臺北地方法院檢察署（現更名為臺灣臺北地方檢察署，下稱臺北地檢署）於107年1月15日函送該署104年度偵字第19277號不起訴處分書供參，廖○順（任職期間98年1月至4月）及鍾○吉（任職期間98年4月至101年6月）雖經處分不起訴，惟係以鍾○吉為掛名神網公司負責人之人頭，配合製作不實薪資轉帳紀錄等，認伊非實際行為人；另廖○順由獲案證據足徵非伊親為，則其所辯未簽名，不知擔任神網公司實際負責人等節，即非虛構，難認其為該時期神網公司之實際負責人，而認其罪嫌未足。由該不起訴處分益證神網公司實際負責人為其不法行為（虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅），預為規劃以人頭登記負責人，進而逃避刑責。嗣被告再於106年2月7日以財北國稅審四字第1060000840號函，延長神網公司涉案期間自96年11月至97年12月（涉案期間更正為96年11月至101年4月），並增列涉案人楊○成（前任負責人）及蘇○雯（神網公司變更負責人之介紹人）移送偵辦。經臺北地檢署編列案號為106年度偵字第20905號，經該署107年1月15日函覆該案尚在偵查中。
㈤原告有違章故意，自應受罰，違章事證明確已如前述，被告
於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟原告未繳納稅款，被告參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分，乃按所漏稅額421,220元處2.5倍之罰鍰計1,053,050元，已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法。
㈥聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告歷次公司變更登記表（本院卷第138至154頁）、原告提出其與神網公司間98年5至6月間22紙發票及傳票明細（原處分卷第126至147頁）、補徵核定及繳款書（原處分卷第241、243頁）、罰鍰處分及繳款書（原處分卷第240、242頁）、復查決定（原處分卷第434至428頁）、訴願決定（本院卷第27至38頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：原告有無虛報進項稅額漏報營業稅421,220元之事實？被告認定原告無進貨事實而依該金額裁罰2.5倍罰鍰，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按營業稅法第15條第1項、第3項規定：「營業人當期銷項稅
額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法施行細則第52條第1項規定：「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」次按司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條有關舉證責任之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。……」行政法院事實審有依職權調查事實之義務，於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，基於維護公益之必要，仍應調查必要之證據。於此範圍內，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益，仍有客觀舉證責任分配之適用。對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明之責，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負客觀舉證責任。
㈡經查，被告以原告98年5至6月間無進貨事實，取具神網公司
開立之統一發票22張，銷售額合計8,424,400元，作為進項憑證，虛報進項稅額421,220元，嗣並據以申報扣抵銷項稅額，致漏報營業稅額421,220元，乃以補徵核定補徵營業稅額421,220元，有專案申請調檔查核清單（原處分卷第10至16頁）、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表（原處分卷第153頁）、補徵核定（原處分卷第241頁）可稽。
原告則主張其係於98年間經由創郁公司居間仲介獲得香港商HERMES公司之訂單，故其於98年5月1日與神網公司訂定貨物銷售合同，並向其購進系爭貨物，共計8,424,400元（含稅金額為8,845,620元），同年6月間原告委託報關行以原告名義將系爭貨物報關出口，並認列銷貨收入9,882,413元，且因採一般國際貿易之三角貿易常見交易實務，原告為中間商，系爭貨物則係直接由實際貨品提供方即神網公司依原告指示，以中間商名義運至最終貨品採購方即HERMES公司，因此貨品自始未由原告實際收貨，貨款嗣由創郁公司協助收回全額應收帳款9,882,413元，再由原告支付神網公司，系爭貨物係以空運出口7筆予HERMES公司，其中3筆報單金額計5,892,096元占系爭銷貨收入59.62%，係採C3（貨物查驗通關）通關方式報關出口，依規定需經海關查驗貨物及審核書面文件後始得放行，堪認原告系爭貨物大部分已由海關查驗後通關放行，且因系爭貨物直接由神網公司依原告指示而出口，即等同原告確有實際向神網公司進貨之事實，原處分認原告係無進貨事實虛報進項稅額，顯有謬誤等語，固提出神網公司登記資料（本院卷第39、40頁）、關務署網站稅則號別與貨名資訊（本院卷第41頁）、銷售合同（本院卷第43頁）、系爭貨物進貨帳載紀錄（本院卷第45頁）、發票（本院卷第46至67頁）、貨款支付之存款憑條（本院卷第68至73頁）、銷貨帳載紀錄（本院卷第75頁）、收款之存款憑條（本院卷第76至83頁）、出口報單及承攬文件（本院卷第84至104頁）、傳票明細（原處分卷第126至147頁）為憑。惟查：
1.原告雖主張本件屬國際貿易之三角貿易，其指示系爭貨物由實際提供方即神網公司，直接以中間商名義運至最終採購方即HERMES公司，因此貨品自始未由原告實際收貨，且因系爭貨物係分7筆空運出口予HERMES公司，其中3筆採C3（貨物查驗通關）通關方式報關出口，堪認系爭貨物確已出口，即等同原告有向神網公司實際進貨之事實云云。然依原告所提出其與神網公司間之銷售合同（本院卷第43頁），其約定之買賣條件為「3.交貨地點：台北市○○區○○路○段000號7樓之7」，即以原告公司當時之所在地作為交貨地點，原告並無指示神網公司逕行辦理出口香港之約定，亦未見原告提出任何文件資料證明其指示神網公司辦理此事。又依原告所提出其98年5、6月進貨帳（本院卷第45頁）及現金支出傳票、發票（原處分卷第126至146頁）所載，系爭貨物係由原告於98年5月15日至6月11日間陸陸續續分批進貨，至98年6月22至24日始分為7筆報關出口香港HERMES公司，有出口報單及承攬文件（本院卷第84至104頁）在卷可稽，若上開進貨帳及現金支出傳票、發票內容為真，則系爭貨物係由神網公司交貨予原告，並無逕由神網公司將系爭貨物出口香港HERMES公司之事實，顯與原告有關本件為三角貿易，其指示出口等主張相互矛盾。
是原告所上開主張，已難認屬真實。
2.被告查核神網公司於98年1至6月間進項憑證取自德欣科技股份有限公司等異常營業人開立之不實統一發票，銷售額合計26,161,172元，占其總進項金額27,581,061元比例高達94.9%，有營業人進項交易對象彙加明細表（原處分卷第340至350頁）在卷可稽，顯見神網公司為無進銷貨事實之營業人甚明，原告自無可能於98年5、6月與其交易。又被告前於104年8月31日以財北國稅審四字第1040032388號函，以神網公司於98年1月至101年4月間明知其無銷貨事實，卻開立不實統一發票予優可森公司等38家營業人（含原告）充當進項憑證，業將神網公司涉案期間（98年1月至101年4月）歷任負責人鍾○吉（任職期間98年4月至101年6月）、廖○順（任職期間98年1月至4月）移送偵辦。
經臺北地檢署偵查後，以104年度偵字第19277號不起訴處分書對廖○順及鍾○吉均處分不起訴，理由係以鍾○吉為掛名神網公司負責人之人頭，配合製作不實薪資轉帳紀錄等，並非該案實際行為人；另廖○順由獲案證據足徵非伊親為，其未簽名，不知擔任神網公司負責人，亦認其非上開時期神網公司之實際負責人，故其罪嫌有所未足，有被告107年1月10日財北國稅法一字第1070001692號函（本院卷第206頁）、臺北地檢署107年1月15日北檢泰賢106偵20905字第1079004170號函所附上開不起訴處分書（本院卷第207至214頁）在卷可稽。益證神網公司確屬虛設行號，實際負責人為其虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅之不法行為，已預為規劃以人頭登記為負責人，藉而逃避刑責，實難認原告於98年5、6月間有與其交易之事實。
3.原告97年度營利事業所得稅結算申報書填列之行業代號名稱為「廣告製作」及「健康食品批發」（原處分卷第403頁），98年度填列之行業代號名稱為「廣告製作」、「電子器材、設備批發」及「電視、網路購物」（原處分卷第400頁），原告98年係第1次經營「電子器材設備」買賣業務，亦係第1次與神網公司交易（99年至101年均未再與其交易，原處分卷第351頁至356頁），且此次系爭貨物金額高達8,845,620元（含稅），占其98年全年度取得進項憑證總金額16,498,370元，比例高達53%，對原告而言，顯為重大交易，自應比一般商業往來有更高之注意。惟依原告所提示之銷售合同（本院卷第43頁），並無約定貨品損害賠償及履約保證，且合同上僅有神網公司蓋用大小章（負責人印文即上開檢察官認定為人頭之鍾○吉），並無原告簽章，顯與常情有違。況該合同所載貨物品名僅記載「
IC AX3019HC、IC AX5028P-3、IC AX5223、IC AX6963」等代號，其究屬何種電子類產品，原告迄未提示完整進銷存明細帳等相關證明文件，致被告無法逐筆勾稽核對其有向神網公司進貨之事實。又原告迄未提示其與創郁公司間有關居間仲介HERMES公司訂貨事實之文件，包含HERMES公司需要進貨之品名、規格、數量？如何付款？付款條件？瑕疵擔保責任？如何交付或運送此批系爭進貨給HERMES公司？交付與HERMES公司何人？實無法證實原告確有透過創郁公司居間仲介獲取訂單，亦無從證明與HERMES公司交易之真實性。
4.至於原告主張系爭貨物已於98年6月22日至24日出口，1個半月後始陸續於98年8月4日至27日間由居間仲介之創郁公司代香港HERMES公司付款予原告等情，固有原告所提示華南銀行松山分行帳號000000000000存摺明細（原處分卷第86頁）及存款憑條（原處分卷第328頁至335頁）在卷可稽。惟查該款項並非由HERMES公司直接匯款給原告，而是由創郁公司在國內銀行轉帳，且未見原告提出與HERMES公司相關之銷貨請款及對帳文件，亦無創郁公司「代收轉付」或HERMES公司請創郁公司「代為支付」款項予原告等往來證明文件，自難僅憑上開存款憑條註記「代HERMES付貨款」及「報單號碼」，即認其為原告銷售系爭貨物給HERMES公司所收之貨款。又原告於98年5月就向神網公司進貨，卻於98年8月4日起陸續收到上開創郁公司轉帳款項後，才於收款該日分別轉帳予神網公司（原處分卷第84頁至86頁），且此轉帳付款不僅與原告提示之現金支出傳票（原處分卷第126頁至146頁）所記載以現金支付貨款不符，亦與神網公司訂購合同有關「預付訂金30%，驗收完成後，以T/T方式再支付尾款」等付款方式之約定不符，均難認原告與神網公司之交易為真正。況且，原告所提示華南銀行松山分行帳號000000000000存摺明細（原處分卷第86頁），係原告於98年7月22日存入5,000元新開立之帳戶，除98年8月4日至27日陸續收受創郁公司轉帳存入款且同日轉帳支予神網公司外，幾無其他交易進出，且於98年9月2日提出結餘款60,793元後，該帳戶又恢復為原來開戶金額5,000元。另查神網公司係於98年7月9日在華南銀行內湖分行開立帳戶，創郁公司亦於同年月29日在同上分行開立帳戶（原處分卷第404頁至423頁），而原告係於98年7月22日在華南銀行松山分行開立上開帳戶，3家公司均集中在98年7月間設立該轉帳帳戶，而原告轉帳予神網公司，並非在其帳戶所在之松山分行，而係分散在華南銀行中崙、西湖、東台北、南內湖等不同分行進行，而創郁公司轉帳予原告，竟也分散於華南銀行松山、內湖、中和、西湖、東台北、南內湖、北桃園、南崁等不同分行進行，難認與商業常情相符。顯見上開原告華南銀行松山分行帳戶，無非係為本件交易而開立，並由原告、神網公司及創郁公司安排虛有資金收付款外觀之流程以供稽徵機關查核，自難認其屬真實。
5.又原告主張依稅捐稽徵法第11條及管理帳簿憑證辦法第27條第1項規定，會計憑證保存5年，故被告於管理憑證之法定保存期限截止後始依職權調查，多數會計憑證於調查前因已逾越法定保管期限即銷毀，原告已無法提示超過法定保存期限之會計憑證，被告自無認定原告未盡租稅協力義務之餘地，故原告提供資料之協力義務應予減輕，案關進貨事實之舉證責任分配應隨之移轉予被告云云。惟查，稅捐稽徵法第11條規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存五年。」管理帳簿憑證辦法第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」第27條第1項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」已規定原告之會計帳簿至少應保留10年，憑證除應永久保存或有關未結會計事項者外，至少應保留5年，尚非一旦逾越5年期限即應將所有帳簿、憑證均銷毀。即使就帳簿而言，原告亦僅提示進貨帳頁2紙、銷貨帳頁6紙及部分總分類帳（頁次41至80）（原處分卷第35頁至81頁）供核，其帳簿仍不齊全，迄未提示日記簿、存貨明細帳等，並未善盡協力義務提供帳載資料，實無從勾稽認定其確有向神網公司進貨之事實。況原告僅泛稱已將保存逾5年期限之憑證銷毀，然其從未說明其究持有何種憑證？又將何種憑證銷毀而致其無法證明交易事實？是原告空言主張舉證責任轉換，自無可採。
6.至於原告主張依被告「神網公司涉嫌開立不實統一發票相關資料分析表」案情分析之七、㈢節（本院卷第226 、227頁），有關神網公司於98年1月至101年4月間取得全部進項總金額366,322,026元，其中取自6家稅籍異常營業人開立進項憑證金額計308,882,719元約佔84.31%，並非全屬異常憑證，顯見神網公司並非全虛之虛設行號，且以神網公司取得實際進項金額至少為57,439,307元（＝366,322,026－308,882,719），足以對應原告自該公司進貨之系爭進項金額8,424,400元，堪認神網公司縱有取得部分不實進項憑證，其仍有實際銷貨予原告之可能，又神網公司於前揭期間所開立銷項憑證，亦包括開立予康和公司（上市公司精誠資訊股份有限公司之關係企業）等其他國內頗具商業信譽之知名事業（本院卷第228頁），該等銷貨對象依常理較不可能有未查明交易對象實際營業狀況即配合與其交易並取具不實發票之情形，自難認神網公司為全虛虛設行號之營業人而歸責原告云云。實則，本件原告取得神網公司虛開之發票係於98年5、6月，原告上開主張卻持神網公司98年1月至101年4月間長達3年全部進項總金額為比較，並稱該3年全部進項總金額較原告所取得上開發票金額更高，其即有實際銷貨予原告之可能云云，自無可採。
至於神網公司取得之康和公司等國內頗具商業信譽之知名事業之發票，金額僅佔極少比例，自難據此而認神網公司非屬虛設行號。況依前論，神網公司於98年1至6月間進項憑證取自異常營業人開立之不實發票，銷售額合計26,161,172元，佔其總進項金額27,581,061元比例高達94.9%，其他非異常營業人銷售額僅佔5.1%即1,419,889元，遠低於原告取自神網公司上開發票金額，顯見其無實際銷貨予原告之可能。是原告上開主張，實難憑採。
7.從而，被告審酌原告無進貨事實，卻取具神網公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，已構成漏稅結果，被告依首揭規定，以補徵核定補徵營業稅額421,220 元，自屬有據。
㈢罰鍰部分：
1.按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」其較修正前係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰之規定為輕，該條嗣於100年1月26日修正公布時，增訂第2項，原條文內容改列為第1項，僅將「左列」文字修正為「下列」，自應適用裁處時之營業稅法第51條第1項第5款規定。又按102年9月12日發布修正之裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條部分規定：「五、虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核其內容係財政部就營業稅法罰則等相關規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法規定及立法目的並無違背，應可適用。
2.被告以原告係營業人，應知悉無進貨事實取具進項憑證之進項稅額不得扣抵銷項稅額，惟原告於98年5、6月間無進貨事實，取具神網公司開立之不實統一發票22紙，銷售額合計8,424,400元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額421,220元，構成虛報進項稅額，逃漏營業稅，核有違章之故意，且被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導（原處分卷第32、33、271、272頁），惟原告未繳納稅款，爰依營業稅法第51條第1項第5款及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額421,220元處2.5倍之罰鍰計1,053,050元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
3.至於原告主張其向神網公司採購貨物前，先行取得其所簽章之貨物銷售合同，進貨時依法取得神網公司開立之統一發票，並以足以證明進貨交易對象為受款人之方式，支付全額貨款且資金均無回流情事，已盡一般商業往來之注意，縱該交易對象經查獲涉有兼為虛設行號之情形，惟神網公司之進銷貨情形非原告所能掌握，且原告已將該貨物報關出口並認列銷貨收入回收應收帳款，仍應認定系爭進項與營業有關而有進貨事實，應予免罰，或依裁罰倍數參考表規定，僅能處1倍之罰鍰云云。惟查，原告於98年5至6月間無進貨事實，取具神網公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額421,220元之事實，業如前述，其既無實際之交易及進貨，自無修正後營業稅法第51條第2項免予處罰規定之適用，亦無從認其有進貨事實而僅裁處1倍罰鍰之餘地。原告上開主張，實無可採。
六、從而，原處分認定原告虛報進項稅額致漏報營業稅421,220元，應予補徵，並裁處罰鍰1,053,050元，亦無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，經核兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 何閣梅