臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1130號107年12月13日辯論終結原 告 曾惠珠被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月27日發文字號台財法字第10613923740號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱94年訴願決定），及同日發文字號台財法字第10613923750號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱95年訴願決定），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人所得發生處所
為新竹市○○路○○○號房屋（下稱中正路房屋）及配偶蘇繼棟所得發生處所為新竹市○○街○○○○○號房屋（下稱少年街88-12號房屋）租賃所得新臺幣（下同）13萬6,800元及1萬5,185元。被告歷次核定、裁罰及對原告申請復查之決定情形如下：
⒈被告初查，以上述2房屋約定租金顯較當地一般租金標準為
低，分別設算調增租賃所得66萬1,510元〔核定通知書所得細項資料序號（下稱序號）39〕及6萬2,508元（序號41），併同查獲原告漏報本人及配偶營利、薪資、租賃所得合計12萬690元〔包括配偶蘇繼棟取自新竹市○○街○○號1樓房屋（下稱東門街房屋）租賃所得11萬3,998元（序號43）〕，歸課核定原告綜合所得總額635萬8,977元、補徵應納稅額31萬6,944元（下稱94年第1次核定）。原告不服，就序號39、41部分申請復查，經被告101年2月24日北區國稅法二字第1010015604號重審復查決定維持，提起訴願復經決定駁回，繼提起行政訴訟，經本院101年度簡字第501號判決駁回，原告提起上訴，由最高行政法院以101年度裁字第2700號裁定駁回而確定。
⒉被告嗣依財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料，以
原告漏報本人及配偶蘇繼棟取自新竹市○○段○○○○○號土地（下稱民富段1613號土地）租賃所得144萬元（序號47）、少年街88-12號房屋坐落之民富段1555、1570、1577、1586地號土地（下稱民富段1555號等4筆土地）租賃所得550萬元（序號48），及中正路房屋與其坐落之新竹市○○段1847地號土地（下合稱中正路房地）租賃所得122萬5,189元（序號49），合計816萬5,189元，重行核定歸課原告綜合所得總額1,452萬4,166元，補徵應納稅額326萬6,076元（已減除前次補徵稅額31萬6,944元，下稱94年第2次核定），並以100年4月15日100年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書，裁處原告罰鍰176萬4,610元（下稱94年第1次裁罰）。
⒊被告其後又依據通報查得資料，認原告尚漏報配偶蘇繼棟取
自新竹市○○路585、587號房屋及坐落之新竹市○○段○○○○○號土地（下合稱西大路房地）租賃所得68萬4千元（序號50），及新竹市○○段1558、1559、1562地號土地（下稱民富段1558號等3筆土地）租賃所得288萬元（序號51）及322萬3,152元（序號52），合計678萬7,152元，再行歸課核定原告94年度綜合所得總額2,131萬1,318元、補徵應納稅額240萬8,266元（已減除前2次補徵稅額31萬6,944元及326萬6,076元，下稱94年第3次核定），另以102年5月23日102年度財綜所增字第Z0000000000000號裁處書，裁處罰鍰420萬1,673元（已減處第1次裁罰金額176萬4,610元，下稱94年第2次裁罰）⒋原告申請復查，經被告106年1月5日北區國稅法二字第1060000241號復查決定（下稱94年原處分）結論如下：
⑴註銷序號52之租賃所得322萬3,152元及扣繳稅額30萬6,594元。
⑵追減序號47之租賃所得30萬7,784元、追認扣繳稅額14萬4千元。
⑶追減序號48之租賃所得236萬5千元、追認扣繳稅額55萬元。
⑷追認序號49之扣繳稅額35萬5千元。
⑸追認序號50之扣繳稅額12萬元。
⑹追減序號51之租賃所得123萬8,400元，追認扣繳稅額28萬8千元。
⑺追減第1次裁罰金額53萬4,521元及第2次裁罰金額327萬4,297元。
⑻其餘復查駁回。
㈡原告95年度綜合所得稅結算申報，列報本人取自中正路房屋
之租賃所得13萬6,800元，及配偶蘇繼棟取自東門街房屋及少年街88-12號房屋租賃所得45萬5,995元及5,062元。被告歷次核定、裁罰及對原告申請復查之決定情形如下：
⒈被告初查，以中正路房屋、少年街88-12號房屋約定租金顯
較當地一般租金標準為低，分別設算調增租賃所得57萬1,540元（序號43）及7萬2,631元（序號46），併同按申報數核定原告配偶取自東門街房屋租賃所得45萬5,995元（序號44），及查獲原告漏報本人及配偶營利所得4,069元，歸課核定原告綜合所得總額704萬8,996元、補徵應納稅額25萬9,241元（下稱95年第1次核定）。原告就序號43、46部分申請復查，未獲變更，提起訴願均遭決定駁回，繼提起行政訴訟，由臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101年度簡字第34號行政訴訟判決駁回而確定。
⒉被告嗣依賦稅署通報及查得資料，以原告漏報本人及配偶蘇
繼棟取自民富段1613號土地租賃所得144萬元（序號48）、民富段1555號等4筆土地租賃所得550萬元（序號49）及中正路房地租賃所得175萬4,059元（序號50），合計869萬4,059元，重行核定原告綜合所得總額1,574萬3,055元、補徵應納稅額347萬7,624元（已減除前次補徵稅額25萬9,241元，下稱95年第2次核定），並以100年4月1日100年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書，裁處原告罰鍰185萬3,417元（下稱95年第1次裁罰）。
⒊被告復依據通報查得之資料，認原告尚漏報配偶蘇繼棟取自
民富段1558號等3筆土地租賃所得324萬8,138元（序號52），再歸課核定原告95年度綜合所得總額1,899萬1,193元、補徵應納稅額98萬5,825元（已減除前2次補徵稅額25萬9,241元及347萬7,624元，下稱95年第3次核定），並以102年8月16日102年度財綜所增字第Z0000000000000號裁處書，裁處原告罰鍰284萬220元（已減除第1次裁罰金額185萬3,417元，下稱95年第2次裁罰）。
⒋被告又依據通報查得之資料，以原告漏報配偶蘇繼棟取自西
大路房地租賃所得57萬元（序號53）及民富段1558號等3筆土地租賃所得288萬元（序號54），歸課核定原告綜合所得總額2,244萬1,193元、補徵應納稅額138萬元（已減除前3次補徵稅額25萬9,241元、347萬7,624元及98萬5,825元，下稱95年第4次核定），並以103年5月13日103年度財綜所增字第Z0000000000000號裁處書，裁處原告罰鍰138萬元（已減除第1、2次裁罰金額185萬3,417元及284萬220元，下稱95年第3次裁罰）。
⒌原告申請復查，經被告106年1月5日北區國稅法二字第1060000243號復查決定（下稱95年原處分）結論如下：
⑴註銷序號52之租賃所得324萬8,138元及扣繳稅額31萬3,430元。
⑵追減序號48之租賃所得30萬7,784元，追認扣繳稅額14萬4千元。
⑶追減序號49之租賃所得236萬5千元，追認扣繳稅額20萬元。
⑷追認序號50之扣繳稅額43萬2千元。
⑸追認序號53之扣繳稅額10萬元。
⑹追減序號54之租賃所得123萬8,400元，追認扣繳稅額28萬8千元。
⑺註銷第2次裁罰284萬220元，追減第1次裁罰53萬4,557元及第3次裁罰49萬5,367元。
⑻其餘復查駁回。
㈢原告對94、95年原處分對其不利部分仍不服，提起訴願分別遭94、95年訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠夫妻合併計稅有違平等原則，業經司法院釋字第696號解釋
宣告違憲，94、95年原處分強制將伊與配偶之非薪資所得合併計算，乃違法違憲，應予撤銷。
㈡伊之配偶蘇繼棟就東門街房屋93年度之租賃所得，經被告93
年重審復查決定，認應按其對蘇木榮應繼分比例計算，則蘇繼棟就該房屋94、95年度之租賃所得，亦應依93年度重審復查決定意旨，按蘇繼棟之應繼分1/9核算，即94年度為1萬2,666元（11萬3,998元X1/9）、95年度為5萬666元（45萬5,995元X1/9），被告將該2年度東門街房屋之租金全部歸課蘇繼棟一人租賃所得，自有違誤，且依納稅者權利保護法第21條第1項規定，行政法院就此自得審酌。
㈢本院101年度簡字第501號判決及最高行政法院101年度裁字
第2700號裁定，認定伊就中正路房屋94年度之租金收入為140萬544元、租賃所得79萬8,310元；蘇繼棟就少年街房屋94年度之租金收入為13萬6,304元、租賃所得7萬7,693元。另桃園地院101年度簡字第34號行政訴訟判決，認定中正路房屋95年度租金收入124萬2,702元、租賃所得70萬8,340元，少年街房屋之租金收入與租賃所得則同94年度，被告自不得於本件訴訟中再行爭執，就此部分租賃收入為與前揭行政法院確定裁判相反之主張。又訴外人新娘物語婚紗攝影股份有限公司（下稱新娘物語公司）前負責人林玉芬否認曾就中正路房地與蘇繼棟締結租賃契約，並稱相關支票係向蘇繼棟調現借貸所開立，被告認定蘇繼棟將中正路房地出租予新娘物語公司並取有租賃所得，自有違誤。
㈣伊之配偶蘇繼棟係代表蘇木榮（蘇繼棟之父）之全體繼承人
，與訴外人溫明地締結租賃契約，將民富段1555號等4筆土地出租予溫明地，該租約已於94年5月31日屆滿，溫明地依約給付按公告地價2%計算之租金，扣除地價稅為0元，蘇繼棟並無租賃所得。又蘇繼棟雖於95年4月18日與訴外人呂木森、吳志鴻就該4筆土地締結租賃契約，惟因蘇繼棟不同意其2人將土地提供他人使用，已於95年5月20日與其2人協議解除租賃契約，並將簽收之7紙支票退回，被告自承該7紙支票未於伊或蘇繼棟銀行帳戶內兌現，則票款自非由蘇繼棟取得，自無租賃所得。又蘇繼棟不認識訴外人黃喬楠、黃建強及黃初雄3人，黃喬楠稱其94年開立450萬元支票、95年開立200萬元支票，係應其父黃初雄要求所為；黃建強稱其94年開立100萬元支票，係黃初雄向豪斯登汽車旅館調度所需，惟蘇繼棟既未與豪斯登汽車旅館締結租賃契約，亦未簽收上述支票，被告認蘇繼棟自該汽車旅館取有租賃收入，自有違誤。
㈤蘇繼棟並不認識被告所稱民富段1613號土地之承租人即訴外
人溫明德，且溫明德委託之訴外人徐月明向被告說明家欣樓餐廳因承租該土地，於94、95年間各簽發面額144萬元之支票，直接支付予地主蘇先生，但不確定其真實姓名，惟溫明德如確係直接與蘇繼棟締結租賃契約，竟不知出租人姓名，實有違經驗法則；且上開支票未記載受款人為蘇繼棟，復非於蘇繼棟銀行帳戶內兌現，自不得認定為蘇繼棟之租賃所得。
㈥西大路房地原為蘇木榮所有，嗣由其全體繼承人繼承而為公
同共有，且未設管理人；承租人即訴外人曾煥欽原向蘇木榮承租該房地20餘年，其後係與蘇繼棟之姊蘇貞貞續訂房屋租賃契約，非由蘇繼棟借用蘇貞貞名義出租及收取租金，被告認定蘇繼棟取有西大路房地94、95年度之租賃所得，自屬違誤。
㈦民富段1558號等3筆土地，前經蘇木榮全體繼承人同意，由
訴外人溫俊法、蘇貞貞2人申請起造房屋（應有部分各1/2），嗣由普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）於90年間與蘇貞貞簽約承租房屋及其坐落土地應有部分1/2，與蘇繼棟無涉。普來利公司稱其94年開立之264萬元支票，係給付蘇貞貞之押金，訴外人蘇金章亦稱其於94、95年間簽發面額合計559萬5千元之24紙支票，係向蘇繼棟調度資金周轉之還款支票，非普來利公司支付蘇繼棟之租金；且本院106年度訴字第951號判決，亦認定被告所提資料不足以證明普來利公司於93至95年有給付蘇繼棟847萬5千元租金之事實，則被告認定伊漏報蘇繼棟此部分租賃所得，亦有違誤。
㈧伊未與上述各發票人締結租賃契約，亦無簽收支票，故無租
賃所得，未違反稅法上義務，自無故意過失，應不予處罰。蘇木榮全體繼承人於82年8月1日所訂同意書，係「委任」蘇繼棟及蘇木榮之妻蘇陳素錱全權處理遺產事宜，被告執此稱蘇木榮之遺產係推由蘇繼棟一人管理並推定其已先行分配遺產云云，與民法第541條第1項、第542條及528條等規定不合；且依伊所提106年地價稅繳款書及107年房屋稅繳款書，係以蘇木榮全體繼承人為納稅義務人，非由管理人負納稅義務。退萬步言，蘇繼棟縱曾收取各該發票人簽發之支票，未將租金交付予委任人，此屬私法上委任契約未履行之民事賠償問題，與被告無關；且該等支票款項如為租賃所得，係全體公同共有人所有，被告全部歸課為蘇繼棟一人之所得，違反稅捐稽徵法第12條規定；又上述不動產之公同共有人就每年應繳納之地價稅約750萬元，於訂立同意書時，已約定公同共有房地倘有租金收入，應先行繳納每年之房屋稅、地價稅，蘇繼棟亦無取得實質經濟利益之事實存在，被告核課不符實質課稅之公平原則。另伊無納稅者權利保護法第7條第3項所定租稅規避行為及第8項但書規定情形，縱有，亦應適用同條第10項前段規定，處罰最高金額不得超過該條第7項所定滯納金及利息之總額。
㈨並聲明：⒈94、95年訴願決定及94、95年原處分不利原告部分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯：㈠原告及其配偶蘇繼棟係在司法院釋字第696號解釋於101年1
月20日公布前，取得94、95年原處分核定之租賃所得，被告依行為時所得稅法第14、15條規定，歸課原告94、95年度綜合所得稅，並無違法。
㈡原告對被告核定其配偶蘇繼棟於94年度取有東門街房屋租賃
所得11萬3,998元部分，未於法定期間內申請復查，已告確定。另原告95年度綜合所得稅結算申報，自行列報租賃收入79萬9,992元及扣繳稅額7萬9,999元，並於96年5月31日自繳稅款在案，其嗣雖主張蘇繼棟就東門街房屋之租賃所得，應按其應繼分比例1/9重新核算，申請退還溢繳稅款，惟經被告否准及訴願決定駁回，原告嗣提起行政訴訟，復經桃園地院103年度簡字第130號行政訴訟判決原告之訴駁回，再經本院105年度簡上字第13號裁定駁回其上訴而確定；其於本件訴訟中，又主張蘇繼棟於94、95年間，就東門街房屋僅取有按其應繼分比例1/9計算之租賃所得，自不足採。
㈢原告94、95年度自行列報之中正路房屋租賃所得，因明顯低
於鄰近地段租金，經被告調整增加，原告對被告調增該2年度租賃所得不服，提起行政訴訟，分別經最高行政法院101年度裁字第2700號裁定及桃園地院101年度簡字第34號判決駁回確定。被告所屬新竹分局依賦稅署另案查得以下事證：⒈中正路房地原由蘇繼棟出租予訴外人即蘇繼棟之弟媳蘇莊寶貴，租賃期間自88年1月1日至107年12月31日止，租賃契約第19條並記載：「本件租賃物，出租人業於民國89年8月13日贈予曾惠珠，亦同意原契約繼續存在有效。」⒉訴外人新娘物語公司原負責人為蘇莊寶貴之弟媳林玉芬，99年8月3日變更為蘇莊寶貴之父莊天賜，莊天賜委託之會計師徐裕明於99年8月4日前往賦稅署備詢時，陳稱該公司於93至95年度開立面額合計1,076萬5千元之支票（分別為93年376萬5千元、94年268萬元、95年432萬元），直接交付蘇繼棟，用以支付蘇繼棟中正路房屋之租金及押金，每月租金2萬元，一年24萬元，其餘均屬押金等語。⒊上述支票連同發票銀行提供新娘物語公司93至95年度所開立另3紙面額各29萬元之支票，分別存入原告、蘇育德（蘇繼棟之子）、曾偉鴻（蘇繼棟之外甥）、洪珍娜（蘇繼棟之弟媳）、廖文慧（蘇繼棟之外甥）、廖文煥（蘇繼棟之外甥）及陳淑君（蘇繼棟之外甥）銀行帳戶，依據案關金融機構所提供傳票，發現其銀行提領現金之取款憑條筆跡與原告開立存款帳戶基本資料筆跡相似，顯係皆由原告負責租金之收取。⒋徐裕明雖說明承租中正路房屋每月租金2萬元，1年租金合計24萬元，其餘均屬押金云云，惟依社會租賃習慣，押金通常於租賃開始時即為1次質押，新娘物語公司93至95年度分次開立支票支付押金金額超過1千萬元，並非合理，且中正路房屋位處繁華地段，面積約200餘坪，該公司每月僅以2萬元價格承租，並非相當；加以該公司93至95年度資產負債表存出保證金科目申報金額均為0元，及其所提供支付支票明細所載，每月固定開立29萬元（93年1月至94年11月）及36萬元（94年12月至95年12月）支票，兌付日期具規則性、金額具一致性，兌付月份具延續性，故上開支票應屬該公司承租中正路房地所支付租金。被告因而核定原告94年度取自新娘物語公司租賃收入355萬元，減除前次核定租賃收入140萬544元，再減除43%必要損耗及費用，核定短報租賃所得122萬5,189元〔（355萬元-140萬544元）×（1-43%）〕，因扣繳義務人林玉芬嗣已繳納應扣未扣稅款35萬5千元，應歸戶列入中正路房地租賃所得之扣繳稅額，原核定扣繳稅額0元應予追認35萬5千元；95年度取自新娘物語公司租賃收入432萬元，減除前次核定租賃收入124萬2,702元，再減除43%必要損耗及費用，核定短報租賃所得175萬4,059元〔（432萬元-124萬2,702元）×（1-43%）〕，因林玉芬已繳納應扣未扣稅款43萬2千元，故原核定扣繳稅額0元應予追認43萬2千元，並無不合。
㈣被告所屬新竹分局另依賦稅署查得以下資料：⒈訴外人溫明
地向蘇木榮之繼承人代表蘇繼棟、蘇陳素錱承租民富段1555號等4筆土地，租賃期間自84年6月1日起至94年5月31日止，約定以溫明地名義起造建屋。⒉豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立，於溫明地所有之新竹市○○街○○號、88-1至88-11號、88-13至88-34號、蘇繼棟所有之少年街88-12號房屋，及蘇木榮所有之民富段1555號等4筆土地上營業。訴外人呂木森及吳志鴻於95年4月18日以600萬元受讓豪斯登汽車旅館經營權及溫明地之建物所有權，同時以每月50萬元向蘇繼棟承租民富段1555號等4筆土地，約定年租金為公告地價2%。
⒊訴外人黃喬楠於89年4月30日前為豪斯登堡企業社負責人，另於95年4月25日登記為豪斯登汽車旅館合夥人，其於99年7月28日至賦稅署備詢時，陳稱其以於渣打國際商業銀行股份有限公司（下稱渣打銀行）延平分行開設之支票存款帳戶，於93至95年簽發面額合計879萬元（分別為93年229萬元、94年450萬元、95年200萬元）之支票18紙，係代豪斯登堡企業社支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生，其嗣雖於99年8月4日說明上述支票係應其父親黃初雄要求開立，原作為黃初雄個人租地籌備經營KTV之用，嗣後放棄重新找股東經營汽車旅館，是與蘇先生約定以同額支票借款並按月無息償還等語，惟所稱無息借貸一節，迄未提示相關資料供核。且黃喬楠開立支票之兌付日期具規則性、金額具一致性、兌付月份具延續性，是依溫明地簽約承租土地供豪斯登汽車旅館營業使用之事實、黃喬楠之初次說明及所開立支票兌付情形，足證豪斯登汽車旅館使用上開建物及土地供營業使用並支付租金。⒋呂木森、吳志鴻2人於95年6至12月開立板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）大觀分行支票7張，金額各50萬元、合計350萬元，給付渠等與蘇繼棟簽約承租民富段1555號等4筆土地之租金。被告據以核定原告配偶蘇繼棟取有租賃所得550萬元（豪斯登汽車旅館95年1至4月200萬元＋呂木森及吳志鴻95年6至12月350萬元）原非無據，惟未減除43%必要損耗及費用，重行核算租賃所得應為313萬5千元，原核定租賃所得550萬元應予追減236萬5千元；另豪斯登汽車旅館94及95年1至4月給付租金550萬元及200萬元，其扣繳義務人黃建強已於101年9月11日繳納應扣未扣稅款50萬元及20萬元，故原核定94及95年度扣繳稅額0元，應予追認55萬元及20萬元，並無不合。蘇繼棟與呂木森及吳志鴻就民富段1555號等4筆土地簽訂土地租賃契約書後，雖於99年5月20日另簽訂解除土地租賃契約，並約定蘇繼棟應將已收受而未到期支票及押租保證金，退還呂木森及吳志鴻，惟蘇繼棟卻於同年6至12月間，將其於95年4月20日簽收呂木森及吳志鴻簽發之7紙面額各50萬元支票，分別存入廖文煥、蘇育德、洪珍娜及曾偉鴻銀行帳戶，則原告所稱蘇繼棟未收受該等支票，並不足採。
㈤被告所屬新竹分局復依賦稅署查得：家欣樓餐廳（原名豪毅
有限公司）負責人溫明德委託徐月明於99年7月29日前往賦稅署備詢時，陳稱家欣樓餐廳設於台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）新竹分行及同行北大分行支票存款帳戶，於93至95年度開立合計33紙，每年面額均為144萬元之支票，係家欣樓餐廳支付承租停車場之地租，支票直接交付給地主蘇先生；家欣樓餐廳嗣於99年8月6日亦出具說明書，坦承於93至95年度向蘇繼棟承租該地作為停車場使用，每月支付12萬元，3年合計支付432萬元，未依法辦理扣繳稅款。故家欣樓餐廳94、95年度各開立面額144萬元支票，雖未記載受款人，惟該公司承租、租金交付對象皆為蘇繼棟，其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為蘇繼棟。蘇繼棟收取後，轉存入原告、廖文煥、曾偉鴻、洪珍娜、廖文慧、蘇育德及陳淑君銀行帳戶，參據最高行政法院94年度裁字第1617號裁定及本院92年度簡字第803號判決意旨，該土地之租金，應屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得，原告主張配偶蘇繼棟無此筆租賃所得，並不足採。是被告所屬新竹分局核定蘇繼棟取有該2年度土地租賃所得各144萬元原非無據，惟因未減除地價稅額307,784元，應予追減；另家欣樓餐廳94及95年度分別給付租金144萬元，其扣繳義務人溫明德已於100年2月8日繳納各該年度應扣未扣稅款14萬4千元，且未於法定期間內申請復查而告確定，應歸戶列入民富段1613號土地租賃所得之扣繳稅額，原僅核定94及95年度扣繳稅額0元，各該年度應分別追認14萬4千元，並無違誤。
㈥被告所屬新竹分局復依賦稅署查得以下資料，即義發行百貨
有限公司（下稱義發行公司）設於渣打銀行延平分行支票存款帳戶及萬泰商業銀行股份有限公司（下稱萬泰銀行）新竹分行支票存款帳戶於93至95年度開立票據共32紙，金額合計320萬元，係義發行公司負責人曾煥欽代該公司支付給地主蘇先生之租金等情，業據義發行公司負責人曾煥欽委託配偶程若屏於99年7月28日於賦稅署說明甚詳。曾煥欽事後雖具文說明略稱：上述支票係其因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸，惟未提示雙方借貸及還款資料以實其說，尚難採信。又依曾煥欽與蘇貞貞於93年3月1日簽訂之租賃契約書所載，義發行公司承租新竹市○○路○○○號房屋，租賃期間自93年3月1日起至96年3月1日止，93年簽約時年付租金20萬元，94及95年度每月租金1萬6,670元，惟依房屋稅核課資料及土地登記謄本內容，上開房屋及土地供營業使用面積約160坪，換算每月每坪租金為104元，與鄰近租金約平均每月每坪956元比較，實與市場行情顯不相當。且經被告函請曾煥欽說明其係與蘇貞貞本人簽約或由他人代簽，曾煥欽稱係由他人代其簽約，當時蘇貞貞是否在場，或由誰代理，其並不清楚等語，被告另函請蘇貞貞說明與曾煥欽簽訂租約及收取租金之情形，蘇貞貞亦未正面說明，被告復函詢蘇木榮之繼承人10人，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡及吳淑美4人明確表示並無授權蘇貞貞出租上開租賃物，足證蘇貞貞並未代表全體繼承人訂租賃契約。觀諸曾煥欽93至95年度簽發之上述支票，面額均為10萬元，合計340萬元，均係交付蘇繼棟收受，且依向銀行查得資料，曾煥欽94年度所開立12張支票，合計120萬元，除94年7月、8月、9月及12月之支票係分別存入陳淑君及洪珍娜銀行帳戶外，其餘8張支票均存入原告銀行帳戶，95年度開立之10紙面額合計100萬元支票，則分別存入洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及蘇育德銀行帳戶，可見上開租金收入在經濟利益上所形成之實際享有者為蘇繼棟，蘇貞貞僅係出租名義人：即蘇繼棟係藉由形式上以蘇貞貞名義與義發行公司簽訂年付20萬元之不實租賃契約，規避收取94、95年租金120萬元及100萬元之事實。則被告所屬新竹分局依上開查得資料，核定蘇繼棟94及95年度取自義發行公司租賃收入120萬元及100萬元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得68萬4千元及57萬元，原無不合，惟因扣繳義務人曾煥欽已於101年2月10日繳納應扣未扣稅款12萬元及10萬元，則原處分將原核定94及95年度扣繳稅額0元，分別追認12萬元及10萬元，並無違誤。
㈦被告所屬新竹分局復依賦稅署查得以下資料：⒈普來利公司
及其股東即訴外人蘇金章於93至95年度共開立72張支票，該公司負責人徐文宗委託財務部主管宋翠芳於99年8月6日前往賦稅署說明時，陳稱該公司93至95年度開立支票合計1,039萬5千元，係普來利公司支付房東蘇貞貞租金799萬5千元及押金240萬元。⒉蘇金章於99年8月3日至賦稅署就其於93至95年度開立遠東國際商業銀行股份有限公司（下稱遠東銀行）竹北分行24張支票金額合計559萬5千元（93年度247萬5千元、94年度24萬元、95年度288萬元）性質及支付對象說明：該24張支票係其向蘇繼棟調度資金之還款支票，惟與被告函請蘇繼棟說明收受蘇金章前揭支票後存入第三人銀行帳戶之原因時，蘇繼棟具文說明蘇金章於93至95年度係透過其向第三人借調短期資金，其僅係蘇金章與第三人間借貸關係之仲介者等情不合，且蘇金章與蘇繼棟2人迄未提示任何相關借貸之具體佐證資料，況蘇金章開立之支票由蘇繼棟收受後，分別於原告及其子等6人銀行帳戶兌現，其存入日期、對象及金額與普來利公司給付租金情形相同，是以蘇金章及蘇繼棟所稱上開支票款項為雙方借貸，並不足採。⒊普來利公司向蘇貞貞及溫俊法承租新竹市○○路○段423、425、427、429號及新竹市○○街○○○號共有房屋（下合稱經國路與少年街5間房屋），依編訂門牌證明申請書、建造執照及土地登記謄本資料，租賃房屋使用面積2,393.92平方公尺（約724坪），房屋起造人為蘇貞貞及溫俊法（應有部分各1/2）；租賃房屋之基地使用面積4,046.68平方公尺（約1,202坪），基地所有權人：蘇木榮持分約60%；溫俊法、溫明君、溫明堂（於98年8月29日死亡，繼承人為溫欣玳、溫欣庭及溫欣盈）、溫明德及溫明地5人，持分約34%；鄭錦焜持分約6%。蘇貞貞及溫俊法所有出租建物持分相等，但以蘇貞貞名義出租土地持分約為其他土地所有權人溫俊法等5人之2倍，普來利公司90年度承租該房地時支付蘇貞貞押金180萬元為支付溫俊法押金90萬元之2倍，惟93至95年度分別支付蘇貞貞及溫俊法等5人之租金卻同為847萬5千元，實有違相當性。
另觀諸普來利公司93至95年度所開立1,135萬5千元支票加計股東蘇金章所開立559萬5千元支票，兩者每月之兌付日期及金額具有一致性（日期、金額相同及同步由22萬5千元調整為24萬元）與連續性，且均同樣於原告及其子等6人銀行帳戶兌付，足證均為普來利公司給付所承租房地之租金。⒋上開房地除房屋12分之1所有權屬蘇貞貞外，房屋坐落基地為蘇木榮所有，蘇木榮於81年間死亡，迄未辦理繼承登記。惟經被告函詢蘇木榮之繼承人10人，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻5人表示未授權出租上開土地，又蘇繼棟自承蘇金章開立之24張支票係由其收受，足見該房地雖以蘇貞貞名義與普來利公司訂立租賃契約，惟普來利公司給付之租金實為原告及配偶蘇繼棟管理運用，參據前述最高行政法院94年度裁字第1617號裁定及本院92年度簡字第803號判決意旨，房地租金中除原訂房屋租賃契約之租金屬蘇貞貞外，土地部分租金應認屬蘇木榮之繼承人蘇繼棟先行分配取得。則被告所屬新竹分局依上開資料，核定原告配偶蘇繼棟94及95年度各取得此處土地租賃所得288萬元，原非無據，惟未減除43％必要損耗及費用，重行核算租賃所得應各為164萬1,600元，原核租賃所得288萬元應予追減123萬8,400元，另普來利公司94及95年度各給付租金288萬元，扣繳義務人徐文宗已於100年1月31日繳納原核定應扣未扣稅款28萬8千元，原核定各該年度扣繳稅額0元，各應予追認28萬8千元，並無違誤。
㈧原告配偶蘇繼棟取得之上開租金收益，縱如原告所稱，係用
以繳納各年度地價稅及房屋稅等公法上債務屬實，亦屬嗣後資金運用事宜，並無礙其配偶蘇繼棟取有該等租賃所得之認定。
㈨綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報
繳，納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。原告94、95年度綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，漏報本人及配偶蘇繼棟薪資所得、營利所得、中正路房地、民富段1555號等4筆土地、民富段1613號土地之租賃所得，同時假借蘇貞貞名義出租西大路房地及民富段1558號等3筆土地，分散租賃所得，違章事證明確，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。
被告依所得稅法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於該條項規定，按重行核算之所漏稅額，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單及分散所得之比例，分別處0.2倍、0.5倍及1倍之罰鍰，經核係已考量訴願人違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈩並聲明：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告94年度綜合所得稅申報書【94年可閱覽原處分卷（下稱94年原處分卷）第915、916頁】、94年第1次核定通知書（94年原處分卷第834至837頁）、被告101年2月24日北區國稅法二字第1010015604號重核復查決定（94年原處分卷第854頁）、財政部101年5月29日台財訴字第10100092630號（案號：第00000000號）訴願決定（94年度原處分卷第867至878頁）、94年第2次核定通知書及其繳款書（94年原處分卷第920至923、943頁）、94年度第1次裁罰處分及其繳款書（94年原處分卷第935、942頁）、94年第3次核定通知書及其繳款書（94年原處分卷第917至
919、941頁）、94年第2次裁罰處分及其繳款書（94年原處分卷第934、940頁）、94年原處分（94年原處分卷第1019至1073頁）、94年訴願決定（本院卷1第25至82頁）；及原告95年度綜合所得稅申報書【95年可閱覽原處分卷（下稱95年原處分卷）第980、981頁】、95年第1次核定通知書（95年原處分卷第945至948頁）、被告101年3月12日北區國稅法二字第1010015989號復查決定（95年原處分卷第955至957頁）、財政部101年5月29日台財訴字第10100103340號（案號：
第00000000號）訴願決定（95年原處分卷第958至963頁）、95年第2次核定通知書及繳款書（95年原處分卷第989至992、1012頁）、95年第1次裁罰處分及繳款書（95年原處分卷第1006、1011頁）、95年第3次核定通知書及繳款書（95年原處分卷第985至987、1010頁）、95年第2次裁罰處分及繳款書（95年原處分卷第1005、1009頁）、95年第4次核定通知書及繳款書（95年原處分卷第982至984、1008頁）、95年第3次裁罰處分及繳款書（95年原處分卷第1004、1007頁）、95年原處分（95年原處分卷第1112至1166頁）、95年訴願決定（本院卷1第84至147頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執；另原告94年度綜合所得稅申報書，記載配偶蘇繼棟租賃所得發生處所為新竹市○○街「88號」房屋，及被告94年第1次核定序號41、95年第1次核定序號46所載少年街「88-1號」房屋，均屬誤繕，正確門牌號碼應為88-12號，兩造亦無爭議，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告所為94、95年原處分，關於駁回原告復查申請部分，有無違誤？經查：
㈠原告對被告94、95年第1次核定其配偶蘇繼棟94、95年度有
東門街房屋租賃所得11萬3,998元、45萬5,995元部分，未於法定期間內申請復查，嗣於本件訴訟中，始主張被告核定蘇繼棟94、95年取有東門街房屋租賃所得金額有誤，自非有據：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。次按「所得稅法第82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許」（改制前行政法院60年判字第743號判例參照）。故納稅義務人對於稅捐稽徵機關核課稅捐之處分不服，須先申請復查，由稽徵機關先行自我審查課稅處分之合法性及合目的性，對復查決定如有不服，應再提起訴願，如仍未獲救濟，始得提起行政訴訟，倘未經依法定程序，循序申請復查及提起訴願，該課稅處分即具形式及實質存續力，不得再依通常救濟途徑加以撤銷或變更，納稅義務人如仍訴請撤銷，自屬於法不合。
⒉經查：
⑴被告前依中華郵政股份有限公司新竹郵局（下稱新竹郵局）
申報東門街房屋租賃所得扣繳資料，認原告配偶蘇繼棟94年度取有該房屋租賃收入19萬9,998元，核定租賃所得11萬3,998元，連同蘇繼棟就中正路房屋及少年街88-12號房屋應調整增加之租賃所得，於98年6月12日以94年第1次核定對原告補徵綜合所得稅，惟原告就該次核定結果申請復查及提起訴願時，均僅對被告就中正路房屋及少年街88-12號房屋核定調增租賃所得部分，表示不服，對被告核定東門街房屋之租賃所得部分，並未提出異議，直至101年間就中正路房屋及少年街88-12號房屋調增租賃所得提起行政訴訟時，始主張東門街房屋之租賃所得，應依蘇繼棟對蘇木榮遺產之應繼分1/9計算，故僅為1萬2,666元，經本院101年度簡字第501號判決駁回原告之訴，並認原告就東門街房屋之租賃所得未踐行訴願先行程序，非屬該訴訟審理範圍，原告所提上訴復經最高行政法院101年度裁字第2700號裁定駁回，且該裁定理由第四點敘明：「經核上訴人於本件復查、訴願程序，均未就東門路房屋租賃所得之核定為主張，該項爭執未踐行訴願先行程序，自非屬本件訴訟審理範圍，已經原判決論明，與本院向來就稅務訴訟係採爭點主義之見解相合，並無上訴人所指因適用法律錯誤，所涉及之法律見解具有原則重要性情形。」等情，有94年第1次核定通知書、復查申請書、本院101年度簡字第501號判決及最高行政法院101年度裁字第2700號裁定，附94年原處分卷第835、978至980、888至908頁可稽。
⑵次查，原告95年度綜合所得稅結算申報，自行列報東門街房
屋之租賃所得45萬5,995元，被告乃依原告申報數，連同對中正路房屋及少年街88-12號房屋調增之租賃所得，於97年12月28日以95年第1次核定對原告補徵綜合所得稅，惟原告就該次核定結果申請復查及提起訴願時，均僅對被告就中正路房屋及少年街88-12號房屋核定調增租賃所得部分不服，對被告核定東門街房屋之租賃所得部分，並未提出異議，直至101年間就中正路房屋及少年街88-12號房屋調增租賃所得提起行政訴訟時，始主張東門街房屋之租賃所得，應依蘇繼棟對蘇木榮遺產之應繼分1/9計算，故僅為5萬666元，經桃園地院101年度簡字第34號行政訴訟判決駁回原告之訴，並認原告就上開東門街房屋之租賃所得未踐行訴願先行程序，即不得於行政爭訟程序中爭執，故非屬該訴訟審理範圍，該判決未據原告提起上訴而確定等情，有95年第1次核定通知書、復查申請書、桃園地院101年度簡字第34號行政訴訟判決，附95年原處分卷第946、1060至1062、964至973頁足憑。
⒊綜上，被告於98年6月12日及97年12月28日，分別以94、95
年第1次核定原告配偶蘇繼棟94、95年度有東門街房屋租賃所得11萬3,998元、45萬5,995元，歸課原告綜合所得稅，既未據原告於法定期間內申請復查及提起訴願，已生形式及實質存續力，原告自不得再提起行政訴訟請求撤銷。則原告於106年8月7日向本院提起本件訴訟時，始主張：伊配偶蘇繼棟就東門街房屋93年度之租賃所得，經被告93年重審復查決定，認應按其對蘇木榮應繼分比例計算，則蘇繼棟就該房屋
94、95年度之租賃所得，亦應依93年度重審復查決定意旨，按蘇繼棟之應繼分1/9核算，即94年度為1萬2,666元（11萬3,998元X1/9）、95年度為5萬666元（45萬5,995元X1/9），被告將該2年度東門街房屋之租金全部歸課蘇繼棟一人租賃所得，自有違誤云云，依上說明，自無可採。又納稅者權利保護法第21條第1項規定：「納稅者不服課稅處分，『經復查決定後』提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」必須納稅義務人已依法對課稅處分申請復查，經稅捐稽徵機關作成復查決定後，提起行政爭訟，始有適用，原告對被告在98、97年間以94、95年度第1次核定之東門街房屋租賃所得，未於法定期間內申請復查，時隔多年始於106年間提起本件訴訟，主張上開課稅處分有前述違法情事，本院應依納稅者權利保護法第21條第1項規定予以審酌云云，與該條文所定要件明顯不符，委無足取。
㈡關於被告核定原告及其配偶94、95年度取自中正路房地、民
富段1555號等4筆土地、民富段1613號土地、西大路房地及民富段1558號等3筆土地之租賃所得部分：
⒈應適用之法令：
⑴按行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定：「個人之
綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第88條第
1、2項規定：「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之……租金……。（第2項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」次按同法施行細則第15條第1項規定：「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。……必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」另財政部依行為時所得稅法第88條第2項授權，訂有各類所得扣繳率標準，行為時該標準第2條第1項第5款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……五、租金按給付額扣取10%。」⑵另按民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」同法第1152條規定：
「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一人管理之。」⑶再按「（第1項）稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與
他方使用收益，他方支付租金之契約。（第2項）前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」「不動產之租賃契約，其期限逾1年者，應以字據訂立之，未以字據訂立者，視為不定期限之租賃。」民法第421條及第422條分別定有明文。
故不動產之租賃契約，只須當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金即可成立，不以訂定書面契約為必要，亦不以出租人對於租賃物有所有權為要件。
⑷又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前經司法院釋字第420號解釋闡述甚明。稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第1、2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」即係參照上揭解釋意旨，將實質課稅原則予以明文規範，同條第6項另規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第3項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」準此，租稅之課徵，應著重在表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，如此方得以實現租稅公平之基本理念及要求，且避免鼓勵投機或規避稅法之適用。
⑸另按財政部95年1月19日台財稅字第09504503350號函及96年
2月14日台財稅字第09604512690號函，分別備查之94、95年度房屋及土地當地一般租金標準，均規定：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：㈠……㈢直轄市以外之其他縣（市）部分：⒈住家用：依房屋評定現值之14%計算。⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」該部95年2月6日台財稅字第09504510600號令及96年3月3日台財稅字第09504512770號令，分別核定之94、95年度財產租賃必要損耗及費用標準，均規定：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43%。」該部90年1月19日台財稅第0000000000號函：「說明：一、……二、依本部頒訂財產租賃必要損耗及費用標準規定，固定資產必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。依上開規定，凡土地與房屋一起出租者，即得減除43%之必要損耗及費用，尚不限土地與房屋應為同一人所有。」經核上開函令，乃財政部本於職權，就所得稅法第14條第1項第5類第1款所定租賃所得之計算，及必要損耗費用扣除之標準等細節性、技術性事項予以規範，與母法並無牴觸，亦未對人民之權利增加法律所無之限制，稽徵機關辦理相關案件時予以適用，並無不可。
⒉中正路房地租賃所得（即94年第2次核定序號49、95年第2次核定序號50）部分：
⑴原告前對被告以94年第1次核定序號39及95年第1次核定序號
43，以其列報本人中正路房屋租賃收入金額，較當地一般租金偏低，參照當地一般租金標準，分別調增該房屋94、95年租賃所得66萬1,510元及57萬1,540元不服，循序申請復查及提起訴願均未獲救濟，嗣分別提起行政訴訟，前者經本院101年度簡字第501號判決駁回及最高行政法院101年度裁字第2700號裁定駁回其上訴而確定，後者經桃園地院101年度簡字第34號行政訴訟判決駁回確定；至被告以94年第2次核定序號49及95年第2次核定序號50，核定調增中正路房地租賃所得122萬5,189元及175萬4,059元，不在前揭訴訟審理裁判範圍內等情，有上述裁判附94年原處分卷第888至908頁及95年原處分卷第964至973頁可稽。是原告主張：中正路房屋94年度之租賃所得，業經本院及最高行政法院上開確定裁判認定為79萬8,310元，95年度之租賃所得則經前述桃園地院確定判決認定為70萬8,340元，被告再行爭執，以94年第2次核定序號49及95年第2次核定序號50核定調增，乃為與前揭確定裁判相反之主張，係屬違法云云，容有誤會，並非可採。
⑵次查，原告配偶蘇繼棟曾於88年1月1日與其弟媳即訴外人莊
寶貴訂定房屋租賃契約書，將中正路房屋出租予蘇莊寶貴，約定租賃期間自88年1月1日至107年12月31日止，依該租賃契約第19條所載：「本件租賃物，出租人業於民國89年8月13日贈予曾惠珠，亦同意原契約繼續存在有效。」有房屋租賃契約書附94原處分卷第607至609頁、95年原處分卷第750至753頁可稽。又中正路房屋坐落之新竹市○○段○○○○號土地，本為原告配偶蘇繼棟所有，嗣由原告於93年2月16日以拍賣為原因取得所有權，另有土地異動索引查詢資料附94年原處分卷第602頁、95年原處分卷第743頁足憑。
⑶訴外人新娘物語公司自92年7月28日申請設立營業稅籍時起
，至100年11月17日申請停業時止，營業地址均在中正路房屋；該公司負責人原為林玉芬，99年8月3日變更為莊天賜等情，有營業稅稅籍管理查詢作業及營業稅稅籍資料查詢作業列印單，附94年原處分卷第627至632頁、95年原處分卷782至785頁可稽。又新娘物語公司於94年1月3日、2月1日、3月1日、4月1日、5月3日、6月1日、7月1日、8月1日、9月5日、10月3日、11月1日，簽發以臺北富邦商業銀行股份有限公司（下稱臺北富邦銀行）新竹分行為付款人、面額均為29萬元之支票共11紙，另於94年12月1日、95年1月2日、2月3日、3月1日、4月3日、5月2日、6月1日、7月3日、8月1日、9月1日、10月2日、11月1日、12月1日簽發同分行為付款人，面額均為36萬元之支票合計13紙，乃分別存入原告於花旗商業銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）竹城分行、原告之子蘇育德於臺北富邦銀行新竹分行、原告配偶蘇繼棟之弟媳洪珍娜、外甥廖文煥、曾偉鴻於花旗銀行竹城分行，及蘇繼棟之外甥女廖文慧、陳淑君於新竹市第一信用合作社所開設帳戶等情，有新娘物語公司簽發支票之明細表（94年原處分卷第678、679頁，95年原處分卷第814、815頁）、繼承系統表（94年原處分卷第765、766頁）、特定兩人關係資料查詢清單、個人戶籍資料查詢清單、全戶戶籍資料查詢清單（94年原處分卷第657至670頁），及原告、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文慧、廖文煥、陳淑君等人之銀行帳號帳戶明細資料（94年原處分卷第118、123、125、126、128至130、133、135至137、146至150、152至154、159、160、162、163、165、166頁）可稽。
⑷參諸莊天賜委託會計師徐裕明於99年8月4日至賦稅署說明時
，陳稱：「【問：新娘物語公司93至95年度開立支票合計1,076萬5千元（分別為：93年376萬5,000元、94年268萬元、95年432萬元）上述款項之支付性質及對象為何？】答：上述1,076萬5千元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟位於新竹市○○路○○○號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟，每月租金2萬元，一年24萬元，其餘均屬押金（93年租金24萬元、押金352萬5千元；94年租金24萬元、押金244萬元；95年租金24萬元、押金408萬元）。……新娘物語公司實際承租面積僅其中2分之1（1至3樓共約100多坪），且莊天賜與蘇繼棟係姻親關係，故約定租金僅2萬元，其餘為押金。因蘇繼棟聲稱所收押金會在每年申報所得稅時自行設算並申報租金所得，且蘇繼棟相當強勢，新娘物語公司為承租戶屬弱勢之一方，只好配合辦理。」等語（參見94年原處分卷第620至623頁、95年原處分卷第763至777頁所附賦稅署談話紀錄），及該公司就中正路房屋94、95年租金分別扣繳稅額24萬元，均列報原告為所得人（參見94年原處分卷第561頁及95年原處分卷第706頁所附財政部財稅資料中心94、95年度綜合所得稅BAN給付清單），可知新娘物語公司於94、95年每月月初（1至5日）簽交原告配偶蘇繼棟，94年面額合計355萬元（即29萬元X11+36萬元=355萬元）、95年面額合計432萬元（即36萬元X12=432萬元）之上述支票，係用以給付向原告承租該公司位處中正路房屋營業地點之租金。徐裕明於賦稅署說明時雖稱：新娘物語公司於94、95年承租中正路房屋，每月租金僅2萬元，上述支票面額扣除年租金24萬元以外之數額均為押金云云，惟與一般房屋租賃契約，承租人通常於租賃關係開始時，即一次交付押租金予出租人之交易習慣不符，況新娘物語公司於94、95年間所簽發前述支票之金額，扣除24萬元後，餘額分別為331萬元及408萬元，高出徐裕明所稱每月租金2萬元上百倍之多，亦與交易常態有違，洵難採信。又中正路房屋1至3樓面積分別為145.6（79.3+66.3）平方公尺、249.6平方公尺、249.6平方公尺（參見94年原處分卷第825頁），合計644.8平方公尺即約195平方公尺（644.8X0.3025=195.052），果如徐裕明所述，每月僅以2萬元出租，換算每坪每月租金僅102.56元（20,000/195=102.564），明顯低於中正路房屋當地租金一般標準即每坪每月960元（參見94年原處分卷第827頁），由此當可推知，新娘物語公司94、95年間按月給付蘇繼棟之29萬元及36萬元，非僅係中正路房屋之租金，尚包括該房屋坐落土地之租金。從而，被告衡酌社會租賃習慣，押金通常於租賃開始時即為一次質押，非分次給付，新娘物語公司94、95年度分次開立支票支付押金金額高達數百萬元，並非合理，且該公司承租之中正路房屋位處繁華地段，面積約200餘坪，每月租金僅2萬元，並非相當；及該公司93至95年度資產負債表存出保證金科目申報金額均為0元（參見94年原處分卷第603至605頁、95年原處分卷746至748頁），暨該公司於94、95年間係每月固定簽發支票，94年1月至11月之支票面額均為29萬元，94年12月至95年12月之支票面額則皆為36萬元，兌付日期具規則性、金額具一致性，兌付月份具延續性等情，認該公司於
94、95年所簽發，總面額分別為355萬元及432萬元之支票，應屬向原告承租中正路房地所支付租金，經核尚無不合。
⑸原告雖主張：依新娘物語公司於99年8月3日前之負責人林玉
芬，於99年9月9日向被告出具之說明書（參見94年原處分卷第615頁、95年原處分卷第758頁），載稱：該公司於94、95年間所簽發上述支票，係因業務需要向蘇繼棟短期借貸所簽發，並非給付伊之租金，足見伊於94、95年度並未出租中正路房地，而自新娘物語公司取有租賃收入云云。惟查，賦稅署前因查得新娘物語公司於93至95年度給付原告租金計1,163萬5千元（包括該公司於94、95年所簽發上開24紙支票在內），林玉芬為扣繳義務人，涉嫌未依法扣繳稅款116萬3,500元，於99年9月1日函請其於7日內提出有利於己之具體事證，俾憑核辦，林玉芬因而出具前開說明書等情，有賦稅署99年9月1日台稅稽發字第09904459750號書函附94年原處分卷第614頁及95年原處分卷第757頁足憑。惟林玉芬對其於說明書中所稱與蘇繼棟間之借貸關係，因未能提示相關事證以實其說，經賦稅署通報被告所屬新竹分局，限期責令其補繳94、95年度應扣未扣稅款35萬5千元及43萬2千元及補報扣繳憑單，並分別裁處罰鍰71萬元及86萬4千元，林玉芬申請復查及提起訴願未獲救濟，嗣提起行政訴訟，經本院101年度訴字第1323號判決駁回，所提上訴復經最高行政法院102年度裁字第807號裁定駁回而確定，另有上述本院判決附94年原處分卷第580至596頁、95年原處分卷第721至737頁，及最高行政法院裁定附94年原處分卷第597至599頁、95年原處分卷第738至740頁可佐。是林玉芬以前揭說明書陳稱：新娘物語公司於94、95年度簽發之上述支票，原因關係為向蘇繼棟調現借貸一節，既乏證據可佐，原告執以主張其於94、95年間並未出租中正路房地予該公司，亦未取有租賃收入，即難採憑。
⑹被告94年第2次核定，對原告94年度取自新娘物語公司之中
正路房地租賃收入355萬元，於減除第1次核定中正路房屋租賃收入140萬544元，及43%必要損耗及費用後，核定短報租賃所得122萬5,189元〔（355萬元-140萬544元）×（1-43%）〕，95年第2次核定，對原告95年度取自新娘物語公司租賃收入432萬元，減除第1次核定中正路房地租賃收入124萬2,702元，及43%必要損耗及費用後，核定短報租賃所得175萬4,059元〔（432萬元-124萬2,702元）×（1-43%）〕，原無不合。惟新娘物語公司94、95年給付原告之上開租金，扣繳義務人林玉芬嗣已繳納94年度應扣未扣稅款35萬5千元（參見94年原處分卷第562頁）及95年度應扣未扣稅款43萬2千元（參見95年原處分卷第707、708頁），則被告以94年原處分追認該年度中正路房地租賃所得（序號49）扣繳稅額35萬5千元，另95年原處分追認該年度中正路房地租賃所得（序號50）扣繳稅額43萬2千元，自無違誤。
⒊民富段1555號等4筆土地租賃所得（即94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49）部分：
⑴原告前對被告以94年第1次核定序號41及95年第1次核定序號
46，以其列報本人少年街88-12號房屋租賃收入金額，較當地一般租金偏低，參照當地一般租金標準，分別調增該房屋
94、95年租賃所得6萬2,508元及7萬2,631元不服，循序申請復查及提起訴願均未獲救濟，嗣分別提起行政訴訟，前者經本院101年度簡字第501號判決駁回及最高行政法院101年度裁字第2700號裁定駁回其上訴而確定，後者經桃園地院101年度簡字第34號行政訴訟判決駁回確定；至被告以94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49，核定原告漏報配偶蘇繼棟該2年度取得少年街88-12號房屋所坐落民富段1555號等4筆土地租賃所得各550萬元部分，並非前揭訴訟審理裁判範圍等情，有上述裁判附94年原處分卷第888至908頁及95年原處分卷第964至973頁可稽。是原告主張：少年街88-12號房屋94年度之租賃所得，業經本院及最高行政法院上開確定裁判認定為7萬7,393元，被告94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49，乃為與前揭確定裁判相反之主張，係屬違法云云，容有誤會，並非可採。
⑵次查：
①原告配偶蘇繼棟與訴外人蘇陳素錱前以蘇木榮繼承人代表之
身分，於84年6月1日與訴外人溫明地簽訂租賃契約，將民富段1555號等4筆土地出租予溫明地，約定租賃期間自84年6月1日起至94年5月31日止，租金每年以公告地價2%核計，溫明地於租賃期滿時，應拆除以其名義起造之房屋，將土地恢復原狀歸還出租人等情，有租賃契約書附94年原處分卷第536至538頁可稽；蘇繼棟嗣於95年4月18日與訴外人呂木森與吳志鴻簽訂土地租賃契約書，將民富段1555號等4筆土地出租予呂木森與吳志鴻，約定租賃期間自95年6月16日起至105年6月15日止，租金每月50萬元，呂木森與吳志鴻應於訂約時交付蘇繼棟200萬元作為押租保證金等情，則有土地租賃契約書附95年原處分卷第674至676頁足憑。又呂木森與吳志鴻曾於95年6月16日、7月16日、8月16日、9月18日、10月16日、11月16日、12月18日，簽發板信銀行大觀分行為付款人、面額均為50萬元，合計350萬元之支票共7紙，交付蘇繼棟收受一節，有簽署「蘇繼棟95-4-20收」等文字之支票影本及支票明細資料，附95年原處分卷第648至650頁可佐，且經呂木森於99年8月2日接受賦稅署訪談時陳稱：上述由伊與吳志鴻於95年間，以其2人於板信銀行大觀分行所開設聯名支票存款帳戶簽發之支票，係其2人支付向蘇木榮繼承人代表蘇繼棟承租民富段1555號等4筆土地之款項，詳如其2人與蘇繼棟於95年4月18日簽訂之上開土地租賃契約書所載；上述支票有蘇繼棟95年4月20日簽收單據為憑。又民富段1555號等4筆土地之地上建物（新竹市○○街○○號、88-1至88-11號、88-13至88-34號）係溫明地於95年4月18日以600萬元代價讓渡予呂木森與吳志鴻作為招商使用等語（參見95年原處分卷第651至654頁之談話紀錄）甚詳，可見原告配偶蘇繼棟於95年間因將民富段1555號等4筆土地出租予呂木森與吳志鴻，取有其2人以支票給付之租金收入350萬元。原告雖提出由蘇繼棟與呂木森、吳志鴻所簽訂，訂立日期為95年5月20日之土地租賃契約解除協議書（附95年原處分卷第673頁），並執其中第4點：「雙方同意，本土地租賃契約解除後，甲方（即蘇繼棟）應將已收迄而未到期支票及押租保證金，全部退還乙方（即呂木森及吳志鴻），雙方不得再行任何主張。」主張蘇繼棟未自呂木森與吳志鴻取有租賃所得云云。惟查，蘇繼棟於95年4月20日收受上述7紙支票後，將發票日為95年6月之支票，於同年月10日存入其外甥廖文煥銀行帳戶，將發票日為同年7月之支票，於同年月17日存入其子蘇育德銀行帳戶，將發票日為同年8、9月者，於同年8月16日、9月18日存入其弟媳洪珍娜帳戶，另將發票日為同年10至12月者，於同年10月16日、11月16日及12月18日存入其外甥曾偉鴻銀行帳戶等情，有上述諸人帳戶明細資料附95年原處分卷第
173、177、181、207頁足憑，足見蘇繼棟並無依上開訂定日期為95年5月20日之土地租賃契約解除協議書約定，將前述尚未屆期之支票退還呂木森及吳志鴻；再參以呂木森於該協議書訂立日期4年餘後之99年8月2日至賦稅署接受詢問時，對於與蘇繼棟間就民富段1555號等4筆土地之租賃關係，僅說明其與吳志鴻簽交上述7紙支票向蘇繼棟給付租金，全未提及該租約嗣後業經協議解除之事，且上開租賃契約若確經蘇繼棟與呂木森、吳志鴻合意終止，後2人對於蘇繼棟未依該協議返還支票，竟未依循法律途徑予以催討，反任令蘇繼棟存入其親戚銀行帳戶兌現，亦明顯不符事理，凡此均足徵上開解除土地租賃契約協議書，不過徒具形式，簽訂該協議之雙方當事人，並無受該協議內容拘束之意思，則原告執該協議書，主張：蘇繼棟與呂木森、吳志鴻就民富段1555號等4筆土地所訂租約，業經其雙方合意解除，蘇繼棟依其間協議，應將呂木森、吳志鴻簽發之7紙支票返還其2人，故蘇繼棟未自其2人取有租金收入云云，委無可採。
②再查，溫明地於承租民富段1555號等4筆土地後，起造新竹
市○○街○○號、88-1至88-11號、88-13至88-34號房屋，並於95年4月18日以600萬元代價讓渡予呂木森與吳志鴻等情，業據呂木森於賦稅署陳明如上；上開房屋及蘇繼棟所有之少年街88-12號房屋，為豪斯登汽車旅館自89年4月17日設立至95年4月18日停業期間之登記營業地址，該汽車旅館負責人為黃建強，合夥人之一為黃喬楠，在此之前，黃喬楠、黃建強另與訴外人溫志隆、高美女合夥成立豪斯登堡企業社，該企業社於88年5月17日申請設立，營利事業所在地為新竹市○○街○○號房屋，於89年4月30日註銷營利事業登記等情，則有新竹市政府89年4月17日89府建商字第089121529號函、營利事業統一發證設立登記申請書、營利事業統一發證變更登記申請書及豪斯登堡企業社合夥契約書，附94年原處分卷第551至558頁足憑。黃喬楠於93年8月2日，簽發以渣打銀行延平分行為付款人、面額為29萬元之支票1紙，另於93年9月1日、10月1日、11月1日、12月1日、94年1月3日、2月1日、3月1日、4月1日、5月3日、9月6日、10月4日、11月1日、12月1日、95年1月2日、2月8日、3月3日、4月6日，簽發以同分行為付款人、面額均為50萬元之支票17紙；另豪斯登汽車旅館於94年6月1日及7月4日簽發以同分行為付款人、面額均為50萬元之支票2紙，分別存入原告、原告之子蘇育德、原告配偶蘇繼棟之弟媳洪珍娜、外甥曾偉鴻、廖文煥等人銀行帳戶等情，有黃喬楠簽發支票之明細表附94年原處分卷第52
3、524頁，及原告、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥等人之銀行帳號帳戶明細資料附94年原處分卷第124至126、128、130、132、135、136、144至147、158、161至165頁可稽。又上述18紙面額合計879萬元之支票，係黃喬楠代豪斯登堡企業社支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生一節，業據黃喬楠於99年7月28日至賦稅署接受訪談時陳明，有談話紀錄附94年原處分卷第526至528頁足憑；至黃喬楠嗣於99年8月4日向賦稅署出具之說明書，雖改稱：「上述支票係其父親黃初雄要求開立，原作為黃初雄個人租地籌備經營KTV之用，嗣後放棄重新找股東經營汽車旅館，是與蘇先生約定以同額支票借款並按月無息償還。」等語（參見94年原處分卷第522頁），惟蘇繼棟與黃初雄、黃喬楠查無親屬故舊關係，黃喬楠稱蘇繼棟願對其貸放款項且不收取利息，有違常理，且黃喬楠並未提出其與蘇繼棟間借貸關係存在之相關證據，尚難遽予採信。又由豪斯登汽車旅館設立登記時之負責人黃建強於99年8月11日至賦稅署接受訪談，及於同年月23日提出說明書，陳稱：伊自89年至95年4月擔任豪斯登汽車旅館負責人，該旅館實際經營者為其二伯父黃初雄，豪斯登汽車旅館於94年6月1日及7月4日所簽發面額各50萬元之支票2紙，係黃初雄向該汽車旅館調度，用以支付其向蘇繼棟承租土地之費用，並非豪斯登汽車旅館直接支付蘇繼棟之土地租金等語（參見94年原處分卷第519至521頁之談話紀錄及同卷第517頁之說明書），可知豪斯登汽車旅館確曾向蘇繼棟承租其經營場所坐落之土地，因而必須對蘇繼棟給付租金，且由豪斯登汽車旅館所簽發上述2紙面額合計100萬元之支票，於94年6月1日及7月4日分別存入蘇繼棟外甥廖文煥及原告之銀行帳戶（參見94年原處分卷第523頁），可知該2紙支票最終仍由出租土地予該汽車旅館之蘇繼棟取得並存入其配偶及親屬帳戶兌現，黃建強所稱該2紙支票非用於給付蘇繼棟租金云云，與事實不符，並非可採。
③綜上，前述由豪斯登汽車旅館、黃喬楠、呂木森與吳志鴻於
94、95年間簽發交付原告配偶蘇繼棟之支票，均係因向原告配偶蘇繼棟承租民富段1555號等4筆土地，所給付租金。被告94年第2次核定序號48及95年第2次核定序號49，認蘇繼棟於94、95年各取有民富段1555號等4筆土地之租賃所得550萬元（94年度：黃喬楠於94年1至5月、9至12月簽發之面額50萬元支票9紙，及豪斯登汽車旅館於94年6、7月簽發之面額50萬元支票2紙，合計550萬元；95年度：黃喬楠於95年1至4月簽發之面額50萬元支票4紙，與呂木森、吳志鴻於95年6至12月簽發之面額50萬元支票7紙，合計550萬元），因漏未減除43%必要損耗及費用，94、95年原處分乃重行核算該2年度此部分租賃所得各為313萬5千元〔550萬元×（1-43%）〕，將原核定該2年度租賃所得550萬元各追減236萬5千元（550萬元-313萬5千元）；另因黃建強就豪斯登汽車旅館94年及95年1至4月給付蘇繼棟之租金550萬元及200萬元，已於101年9月11日繳納應扣未扣稅款50萬元及20萬元（參見94年原處分卷第506頁及95年原處分卷第580、581頁），應予歸戶列入民富段1555號等4筆土地租賃所得之扣繳稅額，則94、95年原處分分別追認該2年度扣繳稅額55萬元及20萬元，於法自無不合。
⒋民富段1613號土地租賃所得（94年第2次核定序號47、95年第2次核定序號48）部分：
查訴外人家欣樓餐廳於93至95年度，向原告配偶蘇繼棟承租民富段1613號土地作為停車場使用，租金每月12萬元，3年合計432萬元，其中396萬元係由家欣樓餐廳簽發以台新銀行新竹分行及同銀行北大分行為付款人、面額合計396萬元之33紙支票交付蘇繼棟，作為給付方法等情，業據家欣樓餐廳負責人溫明德委託徐月明於99年7月29日前往賦稅署說明：
上述396萬元係家欣樓餐廳支付承租停車場之地租，每月支付12萬元租金，93至95年度共支付432萬元（包括上述396萬元在內），支票係直接交付給地主蘇先生。家欣樓餐廳支付432萬元土地租金，負責人溫明德涉嫌未依所得稅法第88條規定辦理扣繳，且未開立扣繳憑單，溫明德願依稅法規定補繳應扣未扣之稅款並受處罰等語，及家欣樓餐廳於99年8月6日出具說明書，載稱：該公司於93至95年度向蘇繼棟承租民富段1613號土地作為停車場使用，每月支付12萬元，3年合計支付432萬元，未依法辦理扣繳稅款等情甚詳，有家欣樓餐廳於93至95年度所簽發面額合計396萬元之33紙支票明細（附94年原處分卷第680、681頁）、訪談紀錄（附同卷第473至476頁）及說明書（附同卷第468頁）在卷足憑。被告依家欣樓餐廳簽發之上述支票中，發票日在94、95年間者各為12紙，面額合計均為144萬元，原以94年第2次核定序號47及95年第2次核定序號48，核定蘇繼棟94、95年度各自家欣樓餐廳取有民富段1613號土地租賃所得144萬元，因未減除民富段1613號土地94、95年度之地價稅額各30萬7,784元（參見94年原處分卷第649頁、95年原處分卷第538、539頁）；另家欣樓餐廳負責人溫明德對於94及95年度分別給付租金144萬元，未依規定於給付時扣繳之稅款（每年各14萬4千元），已於100年2月8日繳納（參見94年原處分卷第464頁及95年原處分卷第536、537頁），應歸戶列入民富段1613號土地租賃所得之扣繳稅額。則被告94、95年原處分就蘇繼棟於94、95年度取自家欣樓之民富段1613號土地租賃所得，分別追減地價稅額30萬7,784元，及各追認扣繳稅額14萬4千元，於法自無不合。
⒌西大路房地租賃所得（94年第3次核定序號50、95年第4次核定序號53）部分：
⑴經查，義發行公司於79年登記設立，營業地址為新竹市○○
路585、587號1樓，負責人為曾煥欽，97年8月1日申請停業（99年11月4日申請註銷），有營業稅稅籍資料查詢作業資料附95年原處分卷第534、535頁可稽。
⑵次查，曾煥欽於93年1月至95年4月間，逐月簽發以渣打銀行
延平分行為付款人，面額均為10萬元之支票共28紙，另於95年7至12月間，逐月簽發以萬泰銀行新竹分行為付款人，面額均為10萬元之支票共6紙，上述34紙支票發票日均在各該月份之18至20日，其中94年間開立之12紙（面額合計120萬元），發票日94年7月、8月、9月及12月之支票，係分別存入蘇繼棟外甥女陳淑君及弟媳洪珍娜銀行帳戶外，其餘8紙支票則存入原告銀行帳戶，95年度開立之10紙（面額合計100萬元），則分別存入洪珍娜、蘇繼棟之外甥曾偉鴻、廖文煥及其子蘇育德銀行帳戶，有支票明細資料附94年原處分卷第174、175頁，及上述諸人之銀行帳戶資料附94年原處分卷第118、119、125、126、128、129、131至133、135、136、143至149、152、153、160、166頁可稽。又上開支票係曾煥欽代義發行公司支付租地之租金，支票係直接交付給地主蘇先生等情，業據曾煥欽委託配偶程若屏於99年7月28日至賦稅署陳明，另有訪談紀錄附94年原處分卷第455至457頁足憑。曾煥欽嗣雖於99年8月4日具文說明略以：代理人程若屏非當事人，不詳事實經過，且事隔多年，該談話紀錄與事實不符，義發行公司93至95年度係以每年20萬元租金向蘇貞貞（按即蘇繼棟之姊）承租房屋，上述支票係伊因事業週轉所需向蘇繼棟所作短期無息借貸，即伊每次將同額支票交付蘇繼棟以調度現金等語（參見94年原處分卷第446頁），另蘇繼棟所書立、內容為：「93至95年所示支票32張，係曾煥欽先生以同額支票向本人短期調度現金之用途，為借貸之法律關係。」等語之證明書（參見94年原處分卷第436頁），亦與曾煥欽說詞相同，惟蘇繼棟與曾煥欽查無親屬故舊關係，曾煥欽稱蘇繼棟願對其貸放款項且不收取利息，悖於常情；且蘇繼棟因被告於102年5月29日以北區國稅法二字第1020009023號函，請其說明上開證明書所稱因借款予曾煥欽所收受曾煥欽交付之93至95年度支票，何以部分支票存入第三人之銀行帳戶，及提供相關證明文件，另於102年5月31日具文說明：「曾煥欽君於93至95年間，因業務需要，開立支票32紙，由本人介紹保證向第三人短期週轉資金，係曾煥欽與第三人之借貸關係，本人願意證明，故本人出具說明書，函文稱該32紙支票存入第三人之銀行帳戶，係已證明曾煥欽君已向第三人清償借款。至於其中細節因發生時間已久，並無印象及資料可查，因本人只是借貸雙方當事人之中間者，依據鈞局查得之資料，該32紙支票並非於本人銀行帳戶存入，即可證明。」等語（參見94年原處分卷第389至391頁所附說明書），所稱曾煥欽係經由蘇繼棟介紹向第三人借款，又與蘇繼棟本人前述證明書及曾煥欽上開書面說明，稱曾煥欽係向蘇繼棟本人短期調借資金者，有所出入。加以蘇繼棟與曾煥欽2人未曾就所述借貸關係提示相關證據證明，自難遽予採信。⑶再查，蘇繼棟之姊蘇貞貞與曾煥欽雖曾於93年3月1日簽訂租
賃契約書，約定由義發行公司承租西大路房屋，租賃期間自93年3月1日起至96年3月1日止，為期3年，93年於簽約時年付租金20萬元，94及95年度每月租金1萬6,670元（參見94年原處分卷第440頁），惟依該房屋之房屋稅核課資料（參見94年原處分卷第443頁）及土地登記謄本（參見95年原處分卷第530頁）所示，上開房屋供營業使用面積約160坪，換算每月每坪租金為104元（16,670/160），與鄰近租金約平均每月每坪960元（參見94年原處分卷第827頁）比較，實與市場行情顯不相當。又西大路房地為蘇繼棟之父蘇木榮所有，蘇木榮於81年7月18日死亡，迄未辦理繼承登記等情，有新竹市政府工務局（79）工建字第263號建造執照及土地登記第二類謄本附94年原處分卷第458、459頁可稽；蘇木榮之繼承人蘇陳素錱、蘇詵詵、蘇繼鋒、蘇貞貞、蘇昭昭、蘇婷婷、蘇灼灼、蘇文德、蘇純怡、蘇繼棟等人曾於82年8月1日訂立同意書，同意於辦理繼承登記前，委任蘇陳素錱及蘇繼棟全權處理遺產土地有關租賃事宜，有同意書附94年原處分卷第1098頁足憑；而蘇陳素錱於88年間死亡，另據蘇繼棟於102年5月31日向被告出具之說明書中陳明（參見94年原處分卷第388頁），則蘇陳素錱於88年間逝世後，蘇木榮所遺、尚未辦理繼承登記之西大路房地，依繼承人間上述協議，應由蘇繼棟全權處理租賃相關事宜，前述以蘇貞貞為出租人名義與曾煥欽訂定之租賃契約，顯與繼承人間之協議內容不符。況且，被告曾以102年5月29日北區國稅法二字第1020010065號函，請曾煥欽說明與蘇貞貞簽訂上述租賃契約當時，係與蘇貞貞本人簽訂合約或他人代為簽訂，代理人為何人？係以何種方式給付租金及係交付蘇貞貞或請他人代收，代收人為何人，請補附給付租金證明文件。另承租範圍係指房地之全部或蘇貞貞之應繼分14分之1？倘承租範圍為蘇貞貞之應繼分，則與其他公同共有人之租約何在？請提示其他公同共有人收取租金證明文件及扣繳其他公同共有人之證明文件（參見94年原處分卷第384頁），惟曾煥欽於102年6月1日回覆稱：「本人向蘇木榮承租新竹市○○路○○○號房屋已有20年，故本人與蘇家間已經建立良好信用關係；因係續約，本人當時事忙，委託他人至蘇家續約，房屋租賃契約書均有本人及蘇貞貞之印章用印，雙方並無爭執；故續約當時，是否蘇貞貞在場，或由誰代理，本人並不清楚……系爭房屋本人除與蘇貞貞續訂房屋租賃契約外，並無與他人另行簽訂房屋租賃契約，或給付他人租金，僅於給付蘇貞貞租金時辦理蘇貞貞之扣繳憑單。93年續約時係以現金給付第一年租金，此有房屋租賃契約書記載93年3月1日至94年3月1日止租金20萬元付清及蘇貞貞印章用印。至於第二年、第三年約定每月給付租金16,760元，本人亦按月託人至蘇家以現金給付；因本人與蘇家間有互信關係，故按月給付時，並無再要求立收據，長久以來一直如此，出租人蘇貞貞並無否認每年收取20萬元租金；且伊結算申報租金每年收入20萬元並無不符；又租賃契約書所記載系爭房屋使用範圍並非僅為14分之1。」等語（參見94年原處分卷第386頁），未能說明該房屋租賃契約是否由蘇貞貞本人簽訂。被告另以102年5月30日北區國稅法二字第1020009791號函（參94年度原處分卷第381、382頁），請蘇貞貞說明與曾煥欽簽訂租約及收取租金之情形，並提示將租金交付其他公同共有人之證明文件，蘇貞貞於102年7月8日以書面回覆稱：「93至95年度取自義發行公司租賃所得，每年20萬元並非函文所誤載之金額，且相關問題，共有人蘇繼棟及承租人經查業已函復說明在案。」（參見94年原處分卷第383頁），亦未敘及租約簽訂及租金收付之實際情形。被告復以102年5月29日北區國稅法二字第1020009023號函，請蘇繼棟說明西大路房地實際出租情形，並提示各公同共有人租賃契約及收取租金之證明文件（參見94年原處分卷第387頁），蘇繼棟雖於102年5月31日回覆稱：「承租人曾煥欽向蘇木榮承租至今已有20年，蘇木榮81年死亡，由蘇陳素錱與其訂房屋租賃契約，88年死亡，續由蘇貞貞與其訂房屋租賃契約及收取租金，此為出租之實際情形，皆經各公同共有人之同意，故其他公同共有人並未再另行與曾煥欽訂立房屋之租賃契約及收取租金。因蘇木榮之遺產尚未辦理繼承分割，每年土地之地價稅均適用最高稅率，約500萬元，93至95年，曾煥欽雖依約定每年給付蘇貞貞租金20萬元，惟蘇貞貞亦將每年收取之租金20萬元作為繳納每年蘇木榮之地價稅用，實際情形，亦等於均分予各共有人。」（參見94年原處分卷第389、391頁），然蘇繼棟所述蘇貞貞係得全體公同共有人同意而出租西大路房地一節，與被告以103年4月21日北區國稅法二字第1030007230號函（下稱被告103年4月21日函）詢蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美、蘇繼宗、林東明、蘇詵詵、蘇灼灼、蘇繼棟及蘇繼鴻等人（參見94年原處分卷第764頁）結果，蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上開租賃物（參見94年原處分卷第755、7
57、759、761頁）者，並非相符，實難認上開租賃契約係蘇貞貞經全體繼承人同意而訂定。
⑷從而，被告根據義發行公司負責人曾煥欽及其配偶曾向賦稅
署說明，義發行公司於93至95年確有承租西大路房屋及坐落土地之事實，及曾煥欽於該段期間逐月簽發面額各為10萬元、合計340萬元之34紙支票，交付蘇繼棟收受，該等支票簽發之日期規律而持續，金額復屬一致，另其中發票日在94、95年間，面額合計各為120萬元及100萬元之支票，均存入原告及蘇繼棟親戚之銀行帳戶等情，認定曾煥欽於94、95年間簽交蘇繼棟之面額120萬元、100萬元支票，係為義發行公司給付承租西大路房地之租金，並由蘇繼棟取得管理、使用及支配之權，實際享有該租金之經濟利益，蘇貞貞僅為形式上之訂約名義人，並未實際取有西大路房地之租賃所得，以94年第3次核定序號50及95年第4次核定序號53，核定蘇繼棟94、95年度取自義發行公司之租賃收入分別為120萬元及100萬元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得68萬4千元〔120萬元×（1-43％）〕及57萬元〔100萬元×（1-43％）〕，原無不合，惟因曾煥欽就義發行公司於94及95年度給付之上述租金，已於101年2月10日繳納應扣未扣稅款12萬元及10萬元（參見94年原處分卷第431、432頁、95年原處分卷第424、425頁），被告94、95年原處分遂就西大路房地94、95年度租賃所得之扣繳稅額，分別追認12萬元及10萬元，自無違誤。
⒍民富段1558號等3筆土地之租賃所得（94年第3次核定序號51
、95年第4次核定序號54；至該2次核定之序號52部分，業經
94、95年原處分註銷，並非本件訴訟審理範圍）：⑴普來利公司與蘇貞貞、溫俊法2人分別於90年9月10日簽訂房
屋租賃契約書，約定由該公司向蘇貞貞、溫俊法2人承租經國路及少年街5間房屋，租期自90年9月10日起至93年12月9日止，普來利公司前3個月應各給付蘇貞貞、溫俊法2人租金每月4萬元，其後則應各按月給付其2人租金每月22萬5千元，且該公司於訂約時應交付蘇貞貞180萬元及溫俊法90萬元作為押租保證金等情，有房屋租賃契約書2份附94年原處分卷第345至351頁可稽。又經國路及少年街5間房屋，起造人為蘇貞貞及溫俊法，該等房屋係坐落於新竹市○○段○○○○號等3筆土地及同段1536、1561、1561之1、1561之2、1561之3等地號土地，其中民富段1558號等3筆土地為蘇木榮所有，於蘇木榮81年7月18日死亡後，迄未辦理繼承登記，同段1536地號土地為訴外人鄭錦焜所有，1561地號土地為訴外人溫俊法、黃月卿共有，1561之1、1561之2、1561之3等地號土地則為溫明鴻、溫明德、溫明地、溫欣玳、溫欣庭、溫欣盈等人共有等情，另有新竹市政府（82）年工建字第671號建造執照號、新竹市政府（82）工使字第752號使用執照及土地登記謄本，附94年原處分卷第352至368頁足憑。⑵次查，普來利公司於93年1月至11月間，於每月10日至13日
之間，簽發以台新銀行竹北分行為付款人、面額均為22萬5千元之支票共11紙；於93年12月至94年11月間，在每月10日至14日之間，各簽發2紙以永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐銀行）新竹分行為付款人、面額均為24萬元之支票，合計24紙；繼於94年12月31日，及95年1至12月之每月10日至12日間，簽發以永豐銀行新竹分行為付款人，面額均為24萬元之支票共13紙，總計1,135萬5千元。又普來利公司股東即訴外人蘇金章於93年1月至11月，在每月10日至13日之間，簽發以遠東銀行竹北分行為付款人、面額均為22萬5千元之支票共11紙，另於94年12月5日及95年1至12月之每月10至12日間，簽發以同分行為付款人、面額均為24萬元之支票共13紙，總計559萬5千元；上開支票乃分別存入原告、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及陳淑君之銀行帳戶等情，有普來利公司及蘇金章所簽發支票明細資料，附94年原處分卷第
327、328、334、335頁，及原告、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及陳淑君銀行帳戶明細資料附同卷第118、119、12
3、126、128、129、130、132、133、134、135、136、137、139、140、145、146、147、148、149、151、152、153、
161、163、164、165、166頁可稽。依蘇金章於99年8月13日對賦稅署提出說明書，載稱：伊所簽發上述以遠東銀行竹北分行為付款人、面額合計559萬5千元（93年度247萬5千元、94年度24萬元、95年度288萬元）之24紙支票，係伊於93到95年間因向蘇繼棟短期調度資金而開立，作為保證及還款之用等語（參見94年原處分卷第326頁所附說明書），可知蘇金章所簽發上述24紙支票，係交付蘇繼棟，至其所稱因向蘇繼棟借款而簽交該等支票一節，與蘇繼棟經被告於103年11月13日以北區國稅法二字第1030020388號函（參見94年原處分卷第318頁），詢問其收受蘇金章前揭支票後存入第三人銀行帳戶之原因，及提供借貸款項及相關證明文件供核時，於103年11月20日具文說明略謂：蘇金章曾於93至95年度透過伊向第三人借調短期資金，伊係以第三人所提領現金，交付借款予蘇金章，蘇金章則同時開立同額支票予伊交付第三人，並由第三人存入其銀行帳戶，伊僅係蘇金章與第三人間借貸之仲介者，借款之資金係第三人所有，蘇金章所開立支票係用以清償第三人之債務云云（參見94年原處分卷第319至321頁），係稱蘇金章乃經其居間仲介向第三人借款者，並非相符，且其2人就所述借貸關係存在一節，未曾提示任何貸與人交付借款之證據以實其說，尚難遽予採信。又普來利公司負責人徐文宗委託該公司財務部主管宋翠芳於99年8月6日至賦稅署說明時，雖陳稱：普來利公司所簽發上述支票，係支付房東蘇貞貞租金799萬5千元及押金240萬元（90年度開始承租時曾交付180萬元押金，93年底因普來利公司賣場需改裝擴建，應房東要求再交付240萬元押金）。」（參見94年原處分卷第331至333頁所附談話紀錄）惟被告再以103年11月13日北區國稅法二字第1030020378號函（參見94年原處分卷第322頁），請普來利公司說明93至95年度簽發之上述48張支票，因蘇貞貞自91年7月28日出境後迄無入境紀錄，究係如何交付蘇貞貞？抑或交付第三人轉交蘇貞貞？該第三人為何人？普來利公司則於103年11月21日回覆略以：「本公司向蘇貞貞及溫俊法所承租共有房屋，於93年1月至95年12月開立支票給付租金，係依『房屋租賃契約』內容所為之給付，雙方間並無爭議。所詢開立之支票如何交付蘇貞貞或由第三人轉交，依上說明，且時間已久，查本公司並無資料可提示。」（參見94年原處分卷第323頁），未具體說明該公司是否將所簽發支票直接交付蘇貞貞。另被告以102年5月30日北區國稅法二字第1020010246號函，請蘇貞貞說明其長年居住國外，對於與普來利公司所訂上開房屋租賃契約，係如何收取租金（參見94年原處分卷第316頁），於102年7月10日（被告收文日期）以書面所為回覆，僅稱普來利公司係依租賃契約給付租金及對其開立扣繳憑單，資料並無不符等語（參見94年原處分卷第317頁），亦未正面答覆有無或如何收受普來利公司簽發之上開支票。參諸該等支票嗣與蘇金章簽交蘇繼棟之支票流向相同，均於蘇繼棟之配偶即原告、其子蘇育德及其親屬洪珍娜、陳淑君、曾偉鴻、廖文煥等人銀行帳戶兌現，堪認應亦係由蘇繼棟取得。
⑶普來利公司與蘇貞貞、溫俊法訂定之房屋租賃契約，租賃標
的明定為後2人起造之房屋，而不及於坐落之土地，該公司與其股東蘇金章簽發之支票，卻交付非該房屋租賃契約當事人，而為租賃標的所坐落部分基地（即民富段1558號等3筆土地）公同共有人之一之蘇繼棟，已難認該等支票全部係普來利公司因向蘇貞貞、溫俊法承租房屋而支付之租金；此由普來利公司與蘇金章於93至95年間，所簽發支票面額合計1,695萬元，普來利公司負責人徐文宗於93至95年以蘇貞貞為所得人，開立之扣繳憑單，僅就其中之847萬5千元併同代繳稅費128萬7,973元為之（93年309萬1,878元、94年335萬7,253元及95年331萬3,842元，參見94年原處分卷第226頁），益見其他未經扣繳稅款之847萬5千元，並非向蘇貞貞承租房屋所給付租金。觀諸該等支票之發票日係在93至95年之每月10至14日，具有持續性及規律性，且發票日在93年1至11月者，面額均為22萬5千元，發票日在93年12月以後者，面額則皆為24萬元，故金額亦具有一致性，符合不動產承租人多係按月給付固定金額之租金予出租人之交易常態；另由該等支票最終均由蘇繼棟之配偶（原告）、其子及其他親屬銀行帳戶兌現，可知皆由蘇繼棟收受；且蘇木榮之繼承人曾於82年8月1日訂立上開同意書，約定由蘇繼棟就未辦繼承登記之土地處理租賃事宜，則蘇繼棟就未辦理繼承登記之民富段1558號等3筆土地，與在坐落其上建物營業之普來利公司締訂租賃契約並收取租金，復與繼承人間前述協議相符。故綜上諸情以觀，堪認普來利公司與蘇金章所簽發支票面額中，未經扣繳義務人向房屋出租人蘇貞貞開立扣繳憑單之租金847萬5千元（93年271萬5千元，94、95年均為288萬元），係普來利公司因承租民富段1558號等3筆土地而給付蘇繼棟之租金無疑。
⑷普來利公司負責人徐文宗對被告核定其就該公司於93至95年
度給付蘇繼棟租金合計847萬5千元，應扣繳而漏未扣繳稅款27萬1,500元、28萬8千元及28萬8千元，並裁處罰鍰8萬1,450元、8萬6,400元、8萬6,400元之處分不服，提起撤銷訴訟，經本院分為96年度訴字第951號事件受理。蘇繼棟雖於該訴訟中到庭證述：伊未將土地或房屋出租予普來利公司，亦未收取過該公司給付之租金。經國路及少年街5間房屋之基地，伊父親遺留之部分有3筆，伊父親留下的遺產非常多，必須要有一些收入才能夠繳遺產稅及地價稅，伊只是繼承人之一，故同意由伊姊蘇貞貞將土地蓋房屋出租給別人，將房地出租所得拿出來繳稅。伊因繼承人間於82年簽訂同意書，委任伊處理，伊才有權同意蘇貞貞在土地上蓋房子，且後來所有繼承人都同意蘇貞貞及溫俊法在土地上蓋房子，使用該土地，但蘇貞貞未將租金分給伊及其他共同繼承人，而是拿去繳納遺產稅及地價稅等共同債務；普來利公司付給蘇貞貞的租金支票，可能因蘇貞貞不在國內，最後經由原告及其他蘇家家人的帳戶提示兌現等語，有該訴訟107年3月13日準備程序筆錄附本院卷2第214至217頁可稽。惟蘇繼棟上述證言，與被告以103年4月21日函詢問蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美、蘇繼宗、林東明、蘇詵詵、蘇灼灼、蘇繼棟及蘇繼鴻等人結果，蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示並無授權出租上開房屋及坐落基地（參見94年原處分卷第755至761頁）者，並非相符，難以輕信。另徐文宗雖於該訴訟中主張：普來利公司於93年底因賣場需改裝擴建，應房東蘇貞貞要求，自93年12月至94年11月每月簽發同額24萬元，合計288萬元之支票，作為押金，嗣因上開擴建計畫暫停延至95年再進行，該公司已於94年與蘇貞貞協議返還該288萬元押金等語（參見該訴訟106年9月18日準備程序筆錄第7頁，附本院卷2第196頁），惟依前述，上開由普來利公司簽發、面額共288萬元之支票，業經存入原告、蘇育德、洪珍娜、陳淑君、曾偉鴻等人帳戶兌現，另普來利公司存出保證金科目補充說明之備註欄所載：「所提列蘇貞貞增提之保證金，除93年帳上增列240,000元外，餘保證金因94年底公司有資金之需求爭取無異議返還，故94年蘇貞貞保證金餘額無影響」等語（參見94年原處分卷第312頁），僅稱該公司於94年曾爭取返還保證金，無從遽認其確已取回該288萬元，此外亦查無蘇貞貞已返還該288萬元予普來利公司之金流紀錄；況普來利公司果因欲在94年擴建賣場，於93年底應蘇貞貞要求增提押金，理當一次將288萬元全額交付蘇貞貞，其卻按月簽發面額24萬元之支票，亦與交易常情有悖，故徐文宗所稱該288萬元為押租金，且業經蘇貞貞返還普來利公司等情，不足採信。而本院於107年5月3日所為106年度訴字第951號判決，雖依上述蘇繼棟證言及普來利公司存出保證金科目補充說明備註欄之記載等證據，認為無法證明普來利公司於93年至95年確曾給付蘇繼棟租金847萬5千元，將被告核定徐文宗於93至95年度有應扣繳而漏未扣繳並予裁罰之上開處分，予以撤銷，有該判決附本院卷2第174至186頁可稽；惟被告就該判決已提起上訴，業據其於本院107年11月14日準備期日陳明（參見本院卷3第11、12頁），且本院就蘇繼棟
94、95年間是否取有民富段1558號等3筆土地租賃所得之事實，本應依職權調查證據後予以認定，不受上開未確定判決所認定事實之拘束，則原告執本院上開另案判決，主張蘇繼棟於93至95年未取得普來利公司給付之847萬5千元租金云云，仍難採憑。
⑸被告94年第3次核定序號51及95年第4次核定序號54，認原告
配偶蘇繼棟94、95年度各取得民富段1558號等3筆土地租賃所得288萬元，並未減除43%必要損耗及費用，經重行核算結果，蘇繼棟該2年度取自民富段1558號等3筆土地之租賃所得應各為164萬1,600元〔288萬×（1-43％）〕；又普來利公司94及95年度各給付蘇繼棟租金288萬元，其扣繳義務人徐文宗已於100年1月31日各繳納57萬6千元（參見94年原處分卷第191頁、95年原處分卷第239頁），惟該2年度租賃所得之納稅義務人蘇繼棟既為中華民國境內居住之個人，依行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款規定，應按給付額（即每年各288萬元）扣取10%，故徐文宗就該2年度各繳納之57萬6千元中，僅28萬8千元應歸戶列入民富段1558號等3筆土地租賃所得之扣繳稅額。則被告以94年原處分追減94年第3次核定序號51之租賃所得123萬8,400元（288萬元-164萬1,600元），追認扣繳稅額28萬8千元；另以95年原處分追減95年第4次核定序號54之租賃所得123萬8,400元（288萬元-164萬1,600元），追認扣繳稅額28萬8千元，尚無不合。
⒎原告雖主張：被告依92年6月25日修正所得稅法第15條規定
，強制將伊與配偶之非薪資所得合併計算應納稅額，違反司法院釋字第696號解釋意旨，係屬違憲，應予撤銷云云。惟按司法院釋字第696號解釋：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」係於101年1月20日公布，則78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，應自該解釋公布日起算2年時始失其效力，並非立即失效。而104年1月21日修正公布之所得稅法第15條第1項：「（第1項）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：一、各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。二、薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：……三、各類所得分開計算稅額：……」明定納稅義務人、配偶及合於同法第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，自103年1月1日起，有同法第14條第1項各類所得者，始適用該修正後之規定，本件所涉原告及其配偶於94、95年度取得之租賃所得，自不適用該最新修正之所得稅法第15條規定，被告依原告行為時仍有效施行之所得稅法第15條第1項規定，就上開租賃所得，歸課計算原告94、95年度綜合所得稅，自無違誤，原告主張被告依修正前所得稅法第15條規定，強制將其與配偶之租賃所得合併計算應納稅額，違反司法院釋字第696號解釋意旨，係屬違憲違法云云，並無可採。
⒏原告又主張：伊未與上述發票人締結承租契約，亦無簽收支
票，故無租賃所得，未違反稅法上義務，自無故意過失，應不予處罰。蘇木榮全體繼承人於82年8月1日所訂同意書，係「委任」蘇繼棟及蘇木榮之妻蘇陳素錱全權處理遺產事宜，被告執此稱蘇木榮之遺產係推由蘇繼棟一人管理並推定其已先行分配遺產云云，與民法第541條第1項、第542條及528條等規定不合；且依原告所提106年地價稅繳款書及107年房屋稅繳款書，係以蘇木榮全體繼承人為納稅義務人，非由管理人負納稅義務。退萬步言，蘇繼棟縱曾收取各該發票人簽發之支票，未將租金交付予委任人，此屬私法上委任契約未履行之民事賠償問題，與被告無關。且該等支票款項如為租賃所得，係全體公同共有人所有，被告全部歸課為蘇繼棟一人之所得，違反稅捐稽徵法第12條規定；又公同共有人就每年應繳納之地價稅約750萬元，於訂立同意書時，已約定公同共有房地倘有租金收入，應先行繳納每年之房屋稅、地價稅，蘇繼棟亦無實質經濟利益事實存在，被告核課不符實質課稅之公平原則云云。惟查，依前所述，租賃契約，係以當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對租賃物有所有權為要件。依被告查得上開事證，顯示民富段1555號等4筆土地、同段1613號土地、西大路房地及民富段1558號等3筆土地，於94、95年間均經蘇繼棟提供他人使用收益，且使用者皆提供逐月簽發、面額一致之支票，交由蘇繼棟存入其配偶、兒子或其他親戚之銀行帳戶兌現；至上述不動產由蘇木榮生前遺留，且未辦理繼承登記者，固為繼承人公同共有，惟被告曾以103年4月21日函詢蘇木榮之繼承人10人，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美4人明確表示不知該等公同共有不動產出租之事，亦未依應繼分取得租金（參見94年原處分卷第688至、755、757、759、761頁），且查無蘇繼棟取得租金後，分配予其他繼承人之事證，則上述租金收入之實質經濟利益顯均歸屬蘇繼棟享有，自係蘇繼棟之所得無誤；至該等不動產雖為蘇繼棟與蘇木榮其他繼承人公同共有，並無礙蘇繼棟與各承租人成立租賃關係。另稅捐稽徵法第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」係就稅捐客體為共有財產者，其納稅義務人應為何人，所作規範。行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款規定之稅捐客體為租賃所得，上開不動產中屬蘇木榮之繼承人公同共有者，於94、95年出租他人之租金收入，既全由蘇繼棟取得，租賃所得人自僅有蘇繼棟一人，非其與其他繼承人所共有，故無稅捐稽徵法第12條規定之適用；至原告所提新竹縣政稅捐稽徵局、新竹市稅務局核發之106年地價稅核定稅額通知書（參見本院卷1第284頁），及新竹市稅務局所核發107年房屋稅繳款書（參見本院卷3第26頁），係就蘇繼棟與其他繼承人公同共有之土地與房屋所為，故課稅客體為公同共有之不動產，依前引稅捐稽徵法規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，原告執該等地價稅核定稅額通知書及房屋稅繳款書，主張被告對於由蘇繼棟一人取得之上開不動產租賃所得，未以全體公同共有人為所得稅之納稅義務人，違反稅捐稽徵法第12條規定云云，容有誤解，並非可採。至蘇繼棟取得上開租金後，是否用於繳納其與其他繼承人公同共有土地之地價稅，乃其就已實現而已合致課稅要件之租賃所得如何使用之問題，原告另執此主張蘇繼棟未取有租金收入之實質經濟利益，被告歸課其綜合所得稅為違法云云，仍無足取。
㈢罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應
於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」故綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之強行規定。次按行為時同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復按夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係，從而，夫妻其中一人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，此一推定必須提出反證始得推翻。
⒉復按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單
及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報所得屬前二點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者……㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為被告裁處時之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項（綜合所得稅）部分所規定。上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項而訂定，供作其下級機關行使裁量權之基準；其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。又按賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函：「四、納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用。五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（即財政部）82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」蓋納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即無漏稅，將使所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定形同具文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是以，上開函釋核係賦稅署就所得稅法第110條第1項所定漏稅額計算之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，被告自得以之作為本件裁罰處分之依據。
⒊原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶營利、薪
資所得，及本人與配偶取自中正路房地、民富段1555號等4筆土地、民富段1613號土地、西大路房地及民富段1558號等3筆土地之租賃所得；95年度綜合所得稅結算申報，亦有漏報本人、配偶營利所得及取自上述各項不動產租賃所得之情事。其中：⑴原告本人與配偶漏報營利、薪資所得，及取自中正路房地、民富段1555號等4筆土地、同段1613號土地之租賃所得部分，不問其本人及配偶係故意不按實際所得數額報繳，或因就申報內容未善盡查核之責，而屬過失，均應論罰；又⑵原告配偶蘇繼棟假借蘇貞貞之名出租西大路房地及民富段1558號等3筆土地，乃借用他人名義分散其實際租賃所得，顯係出於故意而漏報所得，依上說明，原告亦推定有漏報之故意，其復未舉出反證推翻此一推定，從而亦應受罰。又原告就上述⑴部分係單純短漏報所得，無涉納稅者權利保護法第7條第3項所定租稅規避情事，⑵部分因係原告配偶假借他人名義出租不動產，隱匿自己為所得人之重要事項，有該法第7條第8項但書所定情形，被告對其因而逃漏之稅捐予以裁處，並無不可，且依同條第10項但書規定，裁處金額並不受該項前段即最高不得超過同條第7項所定滯納金與利息總額之限制，則原告主張：伊與配偶並無規避租稅情事，縱有其事，依納稅者權利保護法第7條第10項規定，被告處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金與利息總額云云，無足採取。
⒋被告94年第1次裁罰，按原告所漏稅額355萬8,017元，依漏
報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計176萬4,610元（參見94年原處分卷第935頁）；第2次裁罰係於歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得678萬7,152元後，重行按所漏稅額596萬6,283元處1倍罰鍰，減除前次已處罰鍰176萬4,610元，再處罰鍰420萬1,673元（參見94年原處分卷第934頁）。惟被告94年第1至3次核定原告與其配偶之租賃所得，業經94年原處分註銷及追減合計713萬4,336元（322萬3,152元＋236萬5千元＋30萬7,784元＋123萬8,400元），至於94年原處分追認之扣繳稅額部分，因係扣繳義務人於調查基準日後辦理補扣繳之稅額，於計算漏稅額時，不得減除。則被告重行核算第1次裁罰之漏稅額為248萬8,903元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計123萬89元，將第1次裁罰金額176萬4,610元追減53萬4,521元；另重行核算第2次裁罰之漏稅額為341萬9,143元，按所漏稅額分別處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計215萬7,465元，減除第1次裁罰金額後123萬89元，第2次裁罰金額應為92萬7,376元，故將第2次裁罰金額420萬1,673元追減327萬4,297元，已衡酌原告違章情節而為適切裁罰，核無裁量濫用、逾越或怠惰情事，並無不合。
⒌被告95年第1次裁罰，按原告所漏稅額370萬7,812元，依漏
報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處0.2倍及
0.5倍之罰鍰計185萬3,417元（參見95年原處分卷第1106頁）；第2次裁罰係於歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得324萬8,138元（序號52）後，按重行核算所漏稅額469萬3,637元處1倍之罰鍰，減除前次已處罰鍰185萬3,417元，再處罰鍰284萬220元（參見95年原處分卷第1105頁）；第3次罰鍰乃於再歸課以蘇貞貞名義分散之租賃所得345萬元（序號53及54）後，按所漏稅額607萬3,637元處1倍之罰鍰，減除前2次已處罰鍰185萬3,417元及284萬220元，再處罰鍰138萬元（參見95年原處分卷第1004頁）。惟被告95年第1至4次核定原告與配偶之租賃所得，既經95年原處分註銷及追減合計715萬9,322元（324萬8,138元＋236萬5千元＋30萬7,784元＋123萬8,400元），至95年原處分追認之扣繳稅額，均係扣繳義務人於調查基準日後辦理補扣繳之稅額，於計算漏稅額時，不得減除。則被告重行核算第1次裁處之漏稅額為263萬8,698元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計131萬8,860元，將第1次裁罰金額185萬3,417元追減53萬4,557元；並因第2次裁罰所依據原告配偶蘇繼棟序號52之租賃所得324萬8,138元，業已註銷，故註銷第2次裁罰；另重行核算第3次裁罰之漏稅額為352萬3,338元，按所漏稅額分別處0.2倍、0.5倍及1倍罰鍰計220萬3,493元，減除第1次裁罰金額131萬8,860元及第2次裁處罰鍰0元，第3次裁罰金額應為88萬4,633元，故將第3次裁罰金額138萬元追減49萬5,367元，亦已衡酌原告違章情節而為適切裁罰，核無裁量濫用、逾越或怠惰情事，自無違誤。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告所為94、95年原處分不利原告部分，並無違誤，94、95年訴願決定分別予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
書記官 李 建 德