臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1133號107年10月25日辯論終結原 告 柯啓新訴訟代理人 周進文 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 蘇淑貞（關務長）訴訟代理人 葉志賢
洪士茗趙志平上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國106年6月21日台財法字第10613922000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為陳瑜朗，於訴訟進行中變更為蘇淑貞，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由宏萊報關行於民國102年8月28日向被告申報自日本進口德國產製「MERCEDES-BENZ 190E 2.5 16V」之舊汽車乙輛（報單號碼：第AE/02/2853/0109號）（下稱系爭車輛），原申報年份為1998年，單價為CFR JPY 1,800,000/UNT，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金後，貨物先予驗放，事後再加審查。嗣被告查驗結果，實際來貨年份為1990年之限量車款，參據財政部關務署調查稽核組查價結果，改按FOB JPY 5,500,000/UNT核估完稅價格，審認原告涉有虛報進口貨物規格及價值，逃漏稅費之情事，爰依海關緝私條例第37條第1項、第44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，對原告裁處所漏關稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）401,016元，並追徵應納進口稅費計1,027,363元（含關稅297,528元、貨物稅599,306元、營業稅129,849元及推廣貿易服務費680元）；逃漏貨物稅部分，處所漏貨物稅額1倍之罰鍰計403,880元；逃漏營業稅部分，因原告不符合裁罰處分核定前補繳或以足額保證金抵繳營業稅額，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰計131,260元。經以103年第00000000號處分書通知原告。原告不服，申請復查，經被告以105年11月29日基普六字第1041026054號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：（一）遍查卷內資料，根本未有本件實到貨物車款為「W201 EVOII」之任何證據，被告認定本件實到貨物車款為「W201 EVOII」，並據以認定原告就實到貨物有以高價貨物冒充低價貨物之情事，已有違誤。另原告請教專業車商，專業車商依實到車輛車身號碼查詢，實到車輛確實為「190E 2.5 16V」，亦非復查決定認定之「W201 EVOII」。
被告認定實到貨物型式為「W201 EVOII」、年份（MODELYEAR）1990年式之限量版車款，係以駐日本代表處經濟組104年11月12日日經組財字第1040001483號函為依據，惟查該函說明二所指「專業商」並非實到貨物之製造廠商或製造廠商授權之代理經銷商，該「專業商」根本無實到貨物之原始資料可供判斷實到貨物之正確型式，於欠缺實到貨物原始資料情況下，該「專業商」判斷實到貨物之型式，其正確性已有可疑。「專業商」既無實到貨物之原始資料，以供判斷實到貨物之正確型式，該「專業商」僅能上網至各網站查詢，但網路上之查詢網站亦非實到貨物之製造廠商或其授權之代理經銷商所設置，該上網查詢之結果不一，其正確性堪虞。
依原告庭呈之網路查詢資料，此係原告以車身號碼「OOO000OOOOOOOOOOO」於網路上查詢車款型式，但同一車身號碼之查詢結果，卻有不同之車款型式，顯見上開函所指「專業商」於網路查詢之資料，並不正確。（二）依卷附「輸出予定届出證明書」「型式」欄所載，實到貨物之型式為「201035」，該「輸出予定届出證明書」為日本政府所出具之公文書，其真實性無庸置疑，被告亦已就該「輸出予定届出證明書」真正確認無誤，則被告或駐日本代表處經濟組函說明二所謂之「專業商」，就實到貨物型式之認定，卻對該公文書所載型式「201035」隻字不提，更不以該型式「201035」查詢實到貨物型式是否確實為「W201 EVOII」、年份（MODELYEAR）1998年式之限量版車款？被告遽爾採信駐日本代表處經濟組函，認定原告就實到貨物有以高價貨物冒充低價貨物之情事，即有違誤。（三）原告買受實到貨物之價格確實為
CFR JPY1,800,000/UNT，此有原告所提出之成交文件及付款憑證可按，原告以此申報，並未違反誠實申報之作為義務。
被告如認為原告有申報價格不足客觀價值者，應據以告知原告，使原告有補正之機會，但被告從未定期命原告補正，該行政程序有違法侵害人民財產權之違憲疑義。又被告從未於裁罰處分核定前，詢問原告是否同意補繳或以足額保證金抵繳應納營業稅額，被告卻逕裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰401,016元、所漏貨物稅額1倍之罰鍰計403,880元、營業稅額1.5倍之罰鍰計131，260元，此於程序上，確實有瑕疵。（四）被告陳稱於103年8月1日以基六業一字第1031100293號函（下稱被告103年8月1日函），通知原告因涉繳驗不實發票等為張情事，如同意先行繳清應納營業稅，或提供足額保證金並同意抵繳，將審酌減輕裁罰倍數，該函業於同年2日合法送達云云。經查原告固有收受被告103年8月1日函，而該函定期7日，如原告同意先行繳清應納營業稅，或提供足額保證金並同意抵繳，將審酌減輕裁罰倍數。惟被告上開函係記載原告有涉繳驗不實發票，但原告並未有繳驗不實發票之情事，原告乃無法理解上開函之真意為何？於7日催告期間屆滿後，被告以103年8月15日基六業一字第1031100340號函（下稱被告103年8月15日函）通知原告，該函記載：「主旨：更正103年8月1日發文字號：基六業一字第1031100293號函。說明：更正主旨部分第二行涉有繳驗不實發票部分，更正為涉有虛報Model Year；更正說明二部份第一行涉有繳驗不實發票部分，更正為涉有虛報Model Year。」原告至此始知被告103年8月1日函所載錯誤。然查，函文之記載既然有所錯誤，被告自應再行發函定期催告原告是否同意先行繳清應納營業稅，或提供足額保證金並同意抵繳，以審酌減輕裁罰倍數。然被告卻僅於原定期間屆滿後，以103年8月15日函更正上開函之錯誤，但並未再定期催告，被告此部分程序自有違誤等語。並聲明求為判決原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：（一）本件經被告查驗及查證結果，實到貨物車款為「W201 EVOII」，MODEL YEAR為1990年，屬全球限量車款，且依相關網路資料，均顯示該車款生產日期為1982年至1993年，應無0000年生產之「W201 EVOII」，是被告認原告構成虛報貨物規格及價值，逃漏稅費之行為，洵非無據。又日本汽車登錄資料如「自動車檢查証」或「輸出予定届出證明書」等文件上，有關登錄日期僅有「初度登錄年月」及「登錄年月日/交付年月日」等2欄資料，並未登記出廠年份。而原告所依據之「初度登錄年月」係指該車在日本初次領牌登記日期，與車輛出廠年份無關，原告顯有誤解。（二）至有關系爭車輛價格疑義之部分，財政部關務署曾檢附相關文件函請駐日本代表處經濟組洽國外供應商CHOUEITRADIN G
CO., LTD（下稱C公司）查證，惟未能獲復，乃另洽專業商依書面資料鑑定價格，系爭車輛以行走距離57,200公里計，其價格約日幣550萬元至1,050萬元；為審慎計，被告再次函請駐日本代表處經濟組覆核結果，略以：「……二、經詢專業商表示，本案車輛依其車身號碼『OOOOOOOOOOOOOOOOO』研判，製造年份為1990年，因屬限量版，狀況良好者今年可賣到￥1980萬円，若以2013年8月時間點估算，其價格至少約￥550萬円—￥1050萬円，該專業商另表示，限量版中古車之走行距離並非交易重要考量因素……。」又經調閱原告外匯資料，查得原告於102年6月至7月間，有多筆類別為「已進口之貨款（類別：700）」與「尚未進口之預付貨款（類別：701）」匯款匯予C公司，但均無法與本案申報價格相互勾稽。被告函請原告到場陳述意見，然其未能到場，僅以郵寄方式提供日本官方車輛輸出證明、日本官方登錄事項證明書、賣方匯款請求書、賣方INVOICE單據及匯款單等文件。經核其提供之匯款水單金額JPY1,710,850，亦與原申報金額不符，而於復查期間再次函請原告提出合理說明，已充分賦予原告依行政罰法第42條享有陳述意見之機會，惟迄未獲復，故原告訴稱被告未給予原告補正之機會，顯與事實不符。是被告因對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，仍有合理懷疑，爰依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格。另查無同樣或類似貨物業經海關核定之交易價格，且原告未提供本案國內銷售價格資料，以及舊汽車之價值非以其生產成本及費用核估，故本案無關稅法第31條至第34條規定之適用，乃依關稅法第35條及行為時「進口舊汽車核估作業要點」第3點2款規定，參考駐外單位提供輸出國出口舊車行情日幣550萬元至850萬元間，據以按FOB JPY5,500,000 /UNT核估，並審認原告涉有虛報進口貨物規格及價值，逃漏進口稅費之違章。（三）被告以103年8月1日函，通知原告因涉繳驗不實發票等違章情事，如同意先行繳清應納營業稅，或提供足額保證金並同意抵繳，將審酌減輕裁罰倍數，該函業於同年月2日合法送達原告處所，並副知原告所委任之報關業者，嗣屆期未獲回覆。至原告為利通關，於同年月29日所提「進口貨物押款放行申請書」乙份，明載其法令依據為關稅法第18條第2項，該保證金應係以擔保關稅債權之實現而設，自應優先抵繳海關主管徵收之關稅，而非營業稅。再依財政部賦稅署107年5月22日台財稅字第10704558020號令頒布「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」第3點第11項規定可知，營業稅額係併入保證金之一部分，保證金並非可全部抵繳營業稅之用；且以進口汽車為例，其營業稅額之計算，係以關稅完稅價格為基礎，核計其應納關稅額及貨物稅額後，再以所得該營業稅完稅價格乘以營業稅率之結果，海關實務上，殊無以保證金優先抵繳全額營業稅額之理，或因而有營業稅相關減免裁罰倍數之適用。（四）原告於進口系爭貨物時，未據實申報貨物規格及價值，僅以系爭車輛之日本輸出證明所載「初度登錄年月」，即主張已盡誠實申報義務，致構成本件虛報貨物規格及價值之違章，核有過失。被告所為裁罰係已考量原告之違章程度等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按海關緝私條例第37條第1項規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。
」貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：
……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」營業稅法第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」貿易法第21條第1項、第2項規定：「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四‧二五之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」
（二）查本件原申報車輛款式為190E 2.5 16V，年份1998年式，價格CFR JYP1,800,000，嗣經被告查驗及查證結果，實到貨物車款為「W201 EVOII」（見原處分卷2附件2），MODEL YEAR為1990年，屬全球限量車款，有相關網路查詢資料及被告向臺灣代理商查詢回函等件可稽（見原處分卷1附件8、本院卷第77至80頁）。且被告依網路資料查詢結果，顯示該車款生產日期為1982年至1993年，並無1998年生產之「W201 EVOII」（見原處分卷1附件9）。原告雖稱係依日本車輛輸出證明上所載貨物規格（MODEL YEAR）誠實申報云云。惟日本汽車登錄資料如「自動車檢查証」或「輸出予定届出證明書」等文件上，有關登錄日期僅有「初度登錄年月」及「登錄年月日/交付年月日」等2欄資料，並未登記出廠年份（見原處分卷2附件3）。而原告所依據之「初度登錄年月」係指該車在日本初次領牌登記日期，尚與車輛出廠年份無關。又本件除了駐日本代表處經濟組之回函外（詳後述），被告亦另向臺灣代理商查詢及相關網路查詢資料等，認定實到貨物車款為「W201 EVOII」，MODEL YEAR為1990年，尚非僅以網路查詢資料為據，是原告於本院審理中提出網路查詢資料，質疑駐日本代表處經濟組函所指「專業商」於網路查詢之資料，並不正確云云，洵非可採。
（三）至有關系爭車輛價格疑義之部分，如前所述，財政部關務署曾檢附相關文件函請駐日本代表處經濟組洽國外供應商C公司查證，惟該公司不願提供相關交易資料，乃另洽專業商依書面資料鑑定價格，系爭車輛以行走距離57,200公里計，其價格約日幣550萬至1,050萬間（見原處分卷2附件4）。是本案原申報價格日幣180萬，顯然偏低。被告為求審慎，再次函請駐日本代表處經濟組查覆結果略以：「……二、經詢專業商表示，本案車輛依其車身號碼『OOOOOOOOOOOOOOOOO』研判，製造年份為1990年，因屬限量版，狀況良好者今年可賣到￥1980萬円，若以2013年8月時間點估算，其價格至少約￥550萬円—￥1050萬円，該專業商另表示，限量版中古車之走行距離並非交易重要考量因素，請卓參。」（見原處分卷2附件5）。再者，被告經調閱原告外匯資料（見原處分卷2附件6），查得原告於102年6月至7月間，有數筆類別為「已進口之貨款（類別：700）」與「尚未進口之預付貨款（類別：701）」匯款匯予C公司，但未能與本案申報價格相互勾稽，亦難逕予認定。
（四）又本案前經被告函請原告到場陳述意見，然其未能到場，僅以發文日期103年2月12日之書面並郵寄方式提供日本官方車輛輸出證明、日本官方登錄事項證明書、賣方匯款請求書、賣方INVOICE單據及匯款單等文件（見原處分卷1附件10）。雖INVOICE單據記載JPY1,800,000，惟匯款水單金額係JPY1,710,850，則與原申報金額不符，且被告於復查期間亦再次函請原告提出合理說明（見原處分卷1附件11），未獲回覆，並非未給予原告補正之機會。準此，被告因上開查證結果，對原告提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，仍有合理懷疑，爰依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，洵非無據。又因系爭車輛為已使用過之舊車，而車輛使用狀況及配備各有不同，被告查無同樣或類似貨物業經海關核定之交易價格，且原告未提供本案國內銷售價格資料；以及舊汽車之價值非以其生產成本及費用核估，故本案尚無關稅法第31條至第34條規定之適用。被告乃依關稅法第35條及行為時「進口舊汽車核估作業要點」第3點2款規定，參考駐外單位提供輸出國出口舊車行情550萬日幣至850萬日幣間（見原處分卷2附件4、5），據以按FOB JPY5,500,000/UNT核估，並審認原告涉有虛報進口貨物規格及價值，逃漏進口稅費之違章，自屬有據。
（五）另被告前業以103年8月1日函通知原告因涉繳驗不實發票等違章情事，如同意先行繳清應納營業稅，或提供足額保證金並同意抵繳，請於文到7日內辦理，將審酌減輕裁罰倍數，該函於同年月2日送達原告，並副知原告所委任之報關業者（見原處分卷3附件1），屆期未獲回覆。縱被告嗣復以103年8月15日函通知原告，就103年8月1日函主旨部分第2行涉有繳驗不實發票部分，更正為涉有虛報ModelYear；說明2部分第1行涉有繳驗不實發票部分，更正為涉有虛報Model Year等情，原告亦未於收受更正函後向被告表示同意先行繳清應納營業稅，或提供足額保證金並同意抵繳，僅以被告應再行發函定期催告原告云云，尚難憑採。至原告為利通關，於進口時出具押款具結放行申請書（見原處分卷2第11頁），提供押款金額350,000元（見進口報單蓋印處所載，原卷2第1頁），其法令依據為關稅法第18條第2項「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額」。而關稅乃海關主管徵收之稅目，其核課期間僅6個月，自有優先核定並予抵繳之必要。又進口貨物於進口時課徵貨物稅；國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之（貨物稅條例第2條第1項第3款、第18條參照）；另「（第1項）進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。（第2項）前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額後計算營業稅額。」亦為營業稅法第20條所明定。以本件進口汽車為例，其營業稅額之計算，係以關稅完稅價格為基礎，核計其應納關稅額及貨物稅額後，再以所得該營業稅完稅價格乘以營業稅率，是尚無以保證金優先抵繳全額營業稅額，而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，予以減輕營業稅裁罰倍數之適用。
（六）至107年5月9日修正公布之海關緝私條例第37條第1項刪除法定罰鍰最低倍數規定，財政部並於同年月18日以台財關字第1071010762號令訂定發布「緝私案件裁罰金額或倍數參考表」，惟本件行為後至被告最初裁處時並無法規修正變更情形，尚無行政罰法第5條規定之適用。且依上開參考表使用須知第6點規定：「依107年5月11日修正生效前海關緝私條例裁處而尚未確定案件，不適用本參考表之規定。但依修正生效前海關緝私條例第27條第1項及第37條第2項規定裁處而尚未確定案件，本參考表之規定有利於受處分人者，適用最有利於受處分人之規定；不利於受處分人者，不適用本參考表之規定。」是本件亦無「緝私案件裁罰金額或倍數參考表」之適用，併予敘明。
（七）從而，原告對於進口貨物內容之正確性應慎重處理，以盡誠實申報之義務，而原告於進口系爭車輛時，未據實申報貨物規格及價值，已如前述，被告以其未能善盡查證義務以究明系爭車輛實際規格及價值，致構成本件虛報貨物規格及價值之違章，核有過失，乃依首揭規定，對原告裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰計401,016元、所漏貨物稅額1倍之罰鍰計403,880元、營業稅額1.5倍之罰鍰計131,260元，並無不合，原告主張被告裁罰有瑕疵云云，尚難憑採。
六、綜上所述，原告所述各節，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
書記官 樓琬蓉