臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1157號106年12月7日辯論終結原 告 江淑禎被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 胡麗嬌（兼送達代收人）上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國106年6月28日台財法字第10613924110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分關於罰鍰不利原告部分、訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告與訴外人葉○婷利用訴外人江○豪（原告之姪）名義，於民國102年10月13日銷售持有期間在1年以內之新北市○○區○○街○○○巷○號0樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依查得之系爭房地銷售價格新臺幣（下同）19,200,000元及出資比例二分之一，依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條規定，按適用稅率15%核定應納稅額1,440,000元（下稱原核定），另依同條例第22條規定，以104年7月1日104年度財特銷字第Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰處分），按所漏稅額1,440,000元處1.5倍之罰鍰2,160,000元。原告不服，申請復查，經被告以106年2月16日北區國稅法第二字第1060002469號復查決定（下稱原處分），查得原告與葉○婷間之實際出資金額分別為1,957,302及2,793,660元，以原告實際出資比例41%計算，追減應納稅額259,200元及罰鍰388,800元（追減後本稅為1,180,800元，罰鍰1,771,200元）。原告就原處分關於本稅部份已無爭執，僅就罰鍰不利部分仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠特銷稅之課稅及罰鍰金額過重，不符比例原則，此由該稅於
105年1月遭廢除並實施房地合一稅，可見一斑；原告經濟情況不佳，全家唯一安身立命之所係於83年以低收入戶身份申請貸款而來，涉入本件是原告人生所犯最大錯誤，已使原告身心俱疲、夫妻失和，甚至罹患憂鬱症。又原告另向銀行貸款繳納本稅，經濟壓力倍增、負債更多，為償還負債，原告於日間擔任保母，假日另任清潔工，本件鉅額裁罰原告實在無力負擔，系爭房地出售後原告僅賺入20萬元，且已承認錯誤，卻仍遭鉅額裁罰，實有違比例原則。原告已努力積極賺錢還債，希望能減輕罰鍰額度。
㈡葉○婷與原告為朋友關係，伊為單親媽媽，自己扶養3名子
女，本件緣由係因葉○婷簽約購屋後，自認無法負擔，又知道原告之姪江○豪當時在找房屋，遂詢問原告要不要找江○豪合夥，當時仲介一直遊說、美言要求給予7日試賣期（系爭房屋原係因應江○豪之兄即訴外人江○穎娶妻生子所使用，嗣後江○穎之丈母娘要求其妻、子搬去宜蘭與其同住，種種因素導致嘗試交由仲介試賣7日），原告一時誤信便同意，至第7日仲介告知有人欲購屋而請原告出面，原告當時有先猶豫，但因被仲介扣住而心生害怕，後來方簽約。
㈢聲明求為判決：原處分關於罰鍰不利原告部分、訴願決定均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠特銷稅條例係為實現居住正義、健全房市、抑制短期投機炒
作而制定，對於合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於該條例第5條明文排除課稅，惟若行為人利用本人以外無房屋之他人名義登記為房地所有權人，以形式上符合該條例第5條第1款而逃避稅捐者，仍為上開立法目的所不許，仍應依同條例第22條規定補徵特銷稅。本件系爭房地實際出資者、出售後所生實質經濟利益歸屬者及擁有管理決定權者，均為原告及葉○婷，而原告於銷售系爭房地時，另持有新北市○○區○○街○○○○號房屋，因江○豪當時名下無房地，遂以其名義買賣系爭房地，藉此形式而欲適用特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，係利用他人名義規避稅捐。又原告與葉○婷持有系爭房地未滿2個月隨即出售，即已獲利約88萬元，顯係以投資為目的。
㈡原告名下另有他屋，無法適用特銷稅條例第5條第1款排除課
稅，且其利用他人規避稅捐，事證明確，符合該條例第22條第2項規定之構成要件，可處所漏稅額3倍以下罰鍰。被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），考量原告於罰鍰處分核定前已補申報並繳納稅款，爰按所漏稅額處1.5倍罰鍰，並於復查時依原告實際出資額41%追減應納稅額及罰鍰額度，原告雖已繳納本稅，但屬故意，裁罰金額無法再降低。被告已綜合慮及行為人違規應受責難程度、所生影響及所生利益等各情節，並未違反比例原則，亦無裁量怠惰。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有游○○蘭與葉○婷間102年8月30日系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷第55至60頁）、江○豪與鄭○濱間102年10月13日系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷第64至68頁）、土地建物異動索引查詢資料（原處分卷第12至21頁）、原告與葉○婷及江○豪105年11月10日出具（被告收文日）關於實際出資金額比例之補充說明書（原處分卷第275至278頁）、原核定及其繳款書（原處分卷第331、332頁）、罰鍰處分及其繳款書（原處分卷第329、330頁）、原處分即復查決定（原處分卷第340至354頁）及訴願決定（本院卷第13至23頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：被告按所漏稅額處1.5倍罰鍰，裁罰原告1,771,200元，有無違反比例原則？
五、本院之判斷：㈠按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定
之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第22條第2項既已就利用他人名義銷售特種貨物之類型為明文規定，此自無透過法律漏洞而生稅捐規避可言，並無105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第7條稅捐規避相關規定之適用，合先敘明。
㈡又按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項、第2項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」「前項所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重。」105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第16條第3項亦規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」並有司法院釋字第641號解釋明示：「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或裁量濫用之違法。另財政部於100年7月14日修正裁罰倍數參考表，增訂：「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」104年8月24日修正為：「經查獲利用他人名義銷售第二條第一項第一款規定之特種貨物者：㈠利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處一．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處○．五倍之罰鍰。㈡以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一倍之罰鍰。㈢前開二款以外之情形，按所漏稅額處二．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處一．五倍之罰鍰。」其對於利用他人名義銷售特種貨物部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項之罰鍰下限，則應適用該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」特銷稅固屬特殊類型之銷售稅，未必與實際獲利有直接相關，惟稽徵機關於裁罰時仍應注意個案違章情節是否為較輕者，而在法定倍數範圍內酌予減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即生個案過苛而有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
㈢再按100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例
，其中第2條第1項第1款之立法理由係：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第一款規定持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，同條例第5條之立法理由係：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第二十八條、第三十四條、第三十九條及第三十九條之二等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」參照104年1月7日修正公布第5條條文，增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反該條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故計算其因違反行政法上義務所得之利益，必須顧及短期投機買賣所得價差盈餘。而參考行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如果對違章個案，除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所得價差盈餘，即有處罰過苛之虞；又如對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其短期買賣所得價差盈餘，即不宜依前揭裁罰倍數參考表，採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額的2.5倍裁處重罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。蓋特銷稅之稅額，係依其銷售價格，按固定之稅率計算，並非採有盈餘始有課稅的方式，已會發生相同銷售價格，無論有無盈餘、盈餘多少，均須繳納同額稅捐的疑慮，如果再按所須補繳的稅捐，一律處以相同倍數的罰鍰，勢將造成違反行政法上義務所得之利益不同，卻處以相同額度罰鍰的不公平結果；且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，實難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可愿，相較於所獲盈餘更高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105年度判字第278號判決意旨參照）。
㈣經查，本件原告之姪江○豪於102年10月13日訂定契約，銷
售持有期間在1年以內之系爭房地，經被告查得江○豪僅為系爭房地出名人，借名人及真正所有權人為原告與葉○婷，乃就原告利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，原核定依查得房地銷售價格19,200,000元及出資比例1/2，按適用稅率15%核定應納稅額1,440,000元，並以罰鍰處分按所漏稅額1,440,000元處1.5倍之罰鍰2,160,000元。原告不服，申請復查，嗣原告與葉○婷於105年9月19日共同出具復查補充理由書，並提示出資明細表，另主張其與葉○婷實質出資金額分別為1,957,302元及2,793,660元，實質出資比例並非各50%，應按2人實質出資比例分配稅額。查原告與葉○婷提示之出資明細表及相關附件，葉○婷支付系爭房地購屋款及契稅等費用合計2,793,660元，原告支付系爭房地購屋款及裝潢費等合計1,957,302元，另以江○豪名義向第一銀行申請系爭房地擔保借款用以支付系爭房地尾款及房貸本息等合計13,159,854元，又銷售系爭房地之仲介服務費400,000元則由銷售價款支付（由履約保證專戶代支付），原告實際出資比例為41%〔1,957,302÷(1,957,302＋2,793,660)〕，葉○婷為59%。經被告以106年2月16日原處分，依原告之出資比例，按適用稅率15%重行核定應納稅額1,180,800元（＝19,200,000×15%×41%），追減原告應納稅額259,200元，尚非無據，原告就原處分關於本稅部分亦無爭執，並有江○豪與鄭○濱間102年10月13日系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷第64至68頁）、土地建物異動索引查詢資料（原處分卷第12至21頁）、原告與葉○婷及江○豪105年11月10日補充說明書（原處分卷第275至278頁）、原核定及其繳款書（原處分卷第331、332頁）、罰鍰處分及其繳款書（原處分卷第329、330頁）、原處分（原處分卷第340至354頁）在卷可稽。
㈤原告僅就原處分罰鍰不利部分不服。按被告係以原告利用其
姪江○豪名義於102年10月13日銷售系爭房地，該房地購入未滿2個月即轉售獲利，顯係以投資為目的，又系爭房地買入、出售相關流程及資金最後歸屬，均係原告及葉○婷主導及取得，且原告名下尚有其他不動產，有利用江○豪名義規避報繳特銷稅之情事，原處分參酌裁罰倍數參考表，依原告實際出資比例41%，改按重行核算漏稅額1,180,800元核處1.5倍之罰鍰1,771,200元（＝1,180,800×1.5），追減罰鍰處分罰鍰388,800元等情，並提出原告於銷售系爭房地時，另所有新北市○○區○○街○○○○號0樓房屋之全國財產稅總歸戶財產查詢清單為據（原處分卷第10、11頁），固非無見。
惟查，系爭房地原由葉○婷於102年8月30日與賣方游○○蘭簽訂買賣契約書，購買總價款16,280,000元，並於102年9月16日登記在江○豪名下，有不動產買賣契約書（原處分卷第55至60頁）、土地建物異動索引查詢資料（原處分卷第12至21頁）在卷可稽。原告買賣系爭房地之資金流程，依上開買入契約書之價金給付備忘錄，及原告105年11月10日補充說明書（原處分卷第275至278頁）、105年9月20日出資明細表（原處分卷第311至313頁）所載，葉○婷於102年8月30日支付現金1,600,000元予游○○蘭，並於102年9月13日自其第一銀行江子翠分行帳戶匯款1,506,000元至游○○蘭合作金庫銀行北羅東分行帳戶（其中500,000元屬原告支付），及支付現金94,000元（由代書代繳賣方土地增值稅），又以江○豪名義於102年9月2日用系爭房地向第一銀行借款13,200,000元，保證人為原告配偶江西杰，102年9月23日由葉○婷代匯款13,000,000元至游○○蘭合作金庫銀行北羅東分行帳戶，同日另交付現金80,000元予游○○蘭，有葉○婷第一銀行存摺明細及匯款申請書回條（原處分卷第116至119頁）、新北市板橋地政事務所105年6月28日新北板地籍字第1053760896號函附土地建築改良物抵押權設定契約書與抵押權塗銷同意書（原處分卷第184至204頁）、第一銀行105年7月4日一江子翠字第00016號函附房地貸款申請書（原處分卷第218至233頁）可稽。嗣原告代理江○豪於102年10月13日與買方鄭○濱簽訂不動產買賣契約及價金履約保證申請書，出售系爭房地之總價款為19,200,000元，並委託合泰建築經理股份有限公司（下稱合泰公司）辦理履約保證事宜，將價金信託於兆豐國際商業銀行中和分行（下稱兆豐銀行）履保專戶。買方鄭○濱分別於102年10月14日、11月15日匯款1,000,000元（不含買方仲介服務費90,000元）、10,200,000元至兆豐銀行履保專戶，以支付簽約款及完稅款，102年11月21日自臺灣土地銀行營業部匯款8,000,000元至江○豪第一銀行貸款帳戶以支付尾款（代償房貸本金）。另合泰公司分別於102年10月14日、11月19日、11月21日自兆豐銀行履保專戶代為支付賣方仲介服務費280,000元、稅費840元及房貸本息5,185,259元（含房貸本金餘額5,158,008元＋利息27,181元＋匯費70元），並結算其他各項費用後之餘額5,612,004元，於102年11月25日匯入江○豪第一銀行帳戶，葉○婷、原告旋於同日及次日分別現金提款2,500,000元、3,100,000元，另原告同日再轉交現金818,200元予葉○婷，以返還其投資之成本與利益（成本2,793,662元＋利得524,619元），並支付160,000元予江○豪作為酬金，有102年10月13日系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷第64至68頁）、合泰公司105年7月19日合泰交字第10507-MBR-008號簽附系爭房地價金履約保證申請書、履約保證專戶交易明細表與價金匯款予賣方證明文件（原處分卷第238至249頁）、放款收回收息傳票、匯款電告報告書代轉帳收入傳票、取款憑條與匯款申請書（原處分卷第218、219頁）、第一銀行105年6月30日一江子翠字第00013號函附大額通貨交易資料申報建檔登錄單與取款憑條（原處分卷第238至249頁）、江○豪第一銀行存摺影本（原處分卷第112頁）、裝潢估價單及收據、系爭房地售屋款分配明細表及出資明細表（原處分卷第22、23、278、312頁）在卷可稽。從而，系爭房地出售價款實質經濟利益固係歸屬原告及葉○婷，原告利用他人名義銷售特種貨物並從中賺取差價，亦難認非基於故意，惟其間買賣價差3,080,000元，扣除實際支出之裝潢費用、持有期間抵押貸款利息及出售時應負擔的稅捐（土地增值稅等）、相關規費後，原處分亦認定原告與葉○婷實際獲利僅約88萬元（＝19,200,000元－18,310,816元），足見原告獲利實甚有限（原告自承獲利20萬元），惟原處分補徵原告特銷稅1,180,800元，即已超過原告因短期買賣所得價差盈餘，被告又按所漏稅額1,180,800元處以1.5倍之罰鍰計1,771,200元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按系爭特銷稅額1.5倍裁處重罰，容有裁量怠惰或濫用情事，難謂符合責罰相當原則，已逾越處罰之必要程度，違反比例原則，於法未合。
六、綜上，對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。本件原處分裁處罰鍰不利原告部分，既有上開違法，訴願決定就此遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，著由被告另為適法之重核復查決定。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 4 日
書記官 何閣梅