臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1162號106年12月14日辯論終結原 告 毅樺有限公司代 表 人 楊克毅（董事長）訴訟代理人 梁景岳 律師
陳冠諭 律師張嘉勳 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年6月28日台財法字第10613925200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新臺幣（下同）5,450,362元及佣金支出31,022,259元，經被告均核定為0元，應補稅額4,584,078元。原告不服，申請復查結果，獲被告106年3月29日財北國稅法一字第0000000000復查決定追認旅費3,176,342元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠當營利事業已證明支出的真實性，倘稅捐稽徵機關後續片面
認定營利事業之支出欠缺合理性與必要性，應由稅捐稽徵機關負擔事證不明之風險：依最高行政法院101年度判字第155號判決意旨，原告僅需就旅費支出之真實性負舉證責任，至於合理性、必要性，亦即所得稅法第38條規定之關連性，應由被告負擔客觀之舉證責任，亦即如被告認定原告業務經理孫善娥之旅費支出與原告之業務無關聯時，應由被告負舉證責任。
㈡旅費部分：
⒈原告係以三角貿易型態賺取佣金價差，其中至關重要者，
乃原告之服務內容，包括就訂單內容之款式、顏色、用料等，先須派員與國外客戶接洽、討論、開會、確認、尋找材料、驗料、尋覓加工廠、修改樣式、視察成品之市場接受度等事宜，而上揭服務內容均需要原告之業務人員提供勞務。由於原告對於品質亦有自身之要求及準則，一般業務人員對於樣式、材料等訂單內容又無最終決定權限，孫善娥身為原告之業務經理，係公司之高階主管，更是競競業業，親自帶領旗下員工往赴各地進行洽商、驗收及視察等事宜，以達成客戶之目標孫善娥之出差旅費報告表不僅已逐日詳載關於各該出差期間之前往地點、訪洽對象，亦有載明承辦客戶之業務內容，則原告付出之旅費，及因此自其客戶處所獲得之收益，本即均應歸屬於原告，而具有必要性及合理性，此乃當然之理。況其出差事由，與原告之代表人及其員工之出差事由相同，就其出差地點而言，原告代表人及員工簡會芳、陳梅枝、宋穎潔等人亦均曾前往上海，是被告基於原告提示之出差旅費報告表，認定原告代表人及其員工之出差事由與原告之業務具有關聯性，並追認原告代表人及員工等人之旅費，自亦應追認原告業務經理孫善娥之旅費2,274,020元，否則有違行政程序法第6條揭櫫之平等原則。
⒉原告既有取具旅行業者開立之代收轉付收據等外部憑證，
其所提示之會計傳票及支出憑證並均得與出差報告單互相勾稽，實足以證明孫善娥確有進行業務內容之相關營業行為，而符合所得稅法第38條、行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條等規定所要求之關聯性，原告依據查核準則第74條第3款第2目認列孫善娥搭乘飛機、計程車等交通費用，自屬有據，從而就膳宿雜費部分，原告自得依查核準則第74條第3款第1目之規定，比照國外出差旅費報支要點所定日支生活標準認列，是原告列報孫善娥99年間旅費部分共計2,274,020元，於法尚無不合。
⒊被告未提出證據證明孫善娥於出差期間係辦理上海毅樺公
司何者之業務，僅係以間接事實及臆測之方式，推論一旦孫善娥前往國外或大陸地區，必定係辦理上海毅樺公司之業務，自非可採。遍觀原告之出差旅費報告表，孫善娥至曼谷、法蘭克福、洛杉磯等地出差，未曾前往被告片面主張上海毅樺公司設有分支機構之地點即香港、紐約、倫敦及巴黎等地，且孫善娥至上海地區出差，均有詳細說明係至客戶CK及COACH之上海辦公室，而非至上海毅樺公司。
再者，原告業務經理孫善娥個人固持有上海毅樺公司之股權並擔任代表人，惟此僅得推論其於大陸地區有進行投資行為，於一般經驗上，公司股東或代表人並非均會實際從事公司業務之執行，亦常有委由專業經理人執行業務之情形，孫善娥投資並擔任上海毅樺公司代表人此一事實，並不足以證明一旦孫善娥前往境外，即必定係辦理上海毅樺公司之業務。考量原告之經營型態，及國際精品提包之生產流程等情，孫善娥既身為原告高階經理人，並負責客戶訂單方面業務，其99年間大部分日數均待於境外，符合常情。且孫善娥各次至上海或其他國家出差，於完成該次業務事項後，均返回臺灣覆命，再依原告指示或客戶之要求前往海外，並非連續255日或連續數月待在境外，此均有原告所提示之出差旅費報告表、旅行業代收轉付收據後附之行程詳細資料表可考。倘孫善娥係至國外辦理上海毅樺公司之業務，依常理而論，至大陸地區以外之國家出差時，亦應係自上海出發再返回上海，實無須如此繁複返回臺灣再出境。況原告與上海毅樺公司不僅無業務往來，上海毅樺公司亦非原告之子公司或相互投資公司，二公司為獨立之法人個體，彼此權利義務關係兩不相涉，實難據此片面論斷孫善娥前往海外出差，一概係辦理上海毅樺公司之業務。
⒋依司法院大法官第537、217、640號解釋意旨，納稅義務
人於稽徵程序上協助稅捐稽徵機關調查之協力義務，亦有法律保留原則之適用，須以法律明文規定，或授權必須符合具體明確原則，其實質上亦應符合憲法第23條及行政程序法第7條所明揭之比例原則。徵諸所得稅法第80條第5項及查核準則第74規定，不僅未明文規定營利事業列報之旅費支出應提示與其他公司之合約或往來文件等資料，亦無法律明確授權稽徵機關得片面發函課予原告法無明文規定之協力義務，於稅捐稽徵程序上，實已無端增加原告之程序上負擔，被告所為已違租稅法律原則。縱原告未為協力義務，原告亦已提供經濟部投資審議委員會105年1月29日經審二字第10500021490號函說明原告與上海毅樺公司間並無投資關係，亦非關係企業，被告僅以函文要求原告提示與上海毅樺公司間之合約或來往文件等資料，非但無法源依據而違反依法行政原則，其要求亦已悖反行政程序法第7條明揭之比例原則。
㈢佣金支出部分：
⒈依查核準則第92條、行政程序法第9、36條規定，及司法
院大法官釋字第443號、第640號解釋意旨，可知於稽徵程序中，在稅法沒有明文規定或明確授權之前，稽徵機關尚不得以法規命令甚至行政規則，逕行限制納稅義務人主張特定稅捐權利所需檢具之文書證據。
⒉衡酌近年來國際知名之提包品牌紛紛前往大陸地區自行設
廠之現況，原告僅係一般之中小型企業，若無他人引介並維持與客戶之關係，實難獲得國外高級提包品牌之青睞。而原告負責人楊克毅在一次因緣際會之下，偶遇商人EvaSchadt並得知其在國際精品之業界內關係良好，具有相當之影響力，進而約定由Eva Schadt在美國、歐洲及亞洲居中介紹客戶，原告則承諾按銷售價格8%作為居間報酬。雙方長此以往均以前揭方式合作，原告更因此在99年間獲得COACH、CK、SWANK、MBMJ、TALBOTS、CORSO COMO等國際知名品牌之訂單。又由於Eva Schadt現實上可能係隸屬於其他公司之業務員，其亦常更換所隸屬之公司，其所屬之公司非原告關切之要點，因而致使原告員工直觀上認應將佣金款項逕行票匯予Eva Schadt。從而，原告員工遂在101年4月6日、同年11月2日、同年12月22日將99年度之佣金款項票匯予Eva Schadt，經Eva Schadt及KING LONG公司告知支付對象有誤後，原告復分別於101年4月18日、同年11月15日及102年1月24日申請退匯，並於退匯當日旋即將99年度佣金款項美金325,000元（電匯紀錄美金為477,6
33.71元係因尚包含其他年度之佣金款項）、325,000元、322,622.27元予KING LONG公司。
⒊依最高法院70年度台上字第2160號民事判決、103年度台
上字第781號判決意旨，縱令原告與KING LONG公司99年1月1日之合約內容僅有Eva Schadt簽署，惟該公司既早已於98年1月1日出具委任書，授權Eva Schadt代表該公司簽訂相關合約，再佐以98年12月20日間該公司往來信函等資料通盤觀之，其中非但載明Eva Schadt為KING LONG公司所委任之業務代表，說明雙方同意繼續與COACH、CK、SWANK、MBMJ、TALBOTS、CORSO COMO等客戶合作，亦表明將更努力和歐洲、南非及美國爭取訂單之意旨，並提供斯時正在接洽之潛在客戶名單，實足以證明Eva Schadt作為KING LONG公司之業務代表，確有提供仲介勞務之事實，顯見原告已明知或可得而知Eva Schadt係代表該公司簽訂合約，而有隱名代理之適用，原告將99年度佣金報酬電匯予KING LONG公司，實屬有據。觀諸原告提示結匯證明及原告之存摺影本等資料，結匯證明上既有書明匯款人為原告及國外受款人KING LONG公司之名稱、地址、結匯金額、日期等，而存摺影本亦確有相關存支紀錄，已足證上揭佣金支出之真實性。
⒋固然原告外銷佣金超過出口貨物價款5%，惟衡酌國際精品
提包品牌之門檻甚高，究其產業結構及商業環境之特殊性，倘無經由孰悉該產業生態之仲介人居間推薦，在外國各大知名品牌相繼前往大陸地區下單、設廠之處境下，原告身為臺灣地區之中小企業，可謂幾無獲得訂單之可能等情，自有必要透過居間人引介、維持客戶之信任關係；又參諸原告99年度之佣金支出明細表，其中佣金收入（扣除支付予大陸廠商之製造費用）69,977,151元，支出為31,022,259元，佣金收入扣除佣金支出為38,954,892元，毛利率仍高達55.67%，遠高於99年度真皮皮包、手提袋批發業（行業標準代號：4552-14）同業毛利率標準19%，其佣金支出核與所得稅法第38條、第92條第1款、第4款、第5款第4目等規定相符，實屬有據。在被告亦不否認原告99年度佣金支出之真實性，且查無資金回籠等情事前提下，被告尚不得以原告匯款流程之疏誤，遽為否認原告佣金支出與其業務上之關聯性。
⒌依民法第565條規定意旨，可知所謂居間僅須創造訂約之
機會或成為訂約之媒介即可，當訂約完成居間人之任務亦已結束，是當國際各大知名品牌透過Eva Schadt之引薦而下單予原告後，則後續訂單有關內容，如款式、顏色、皮料、五金、購料、驗貨、視察、展覽等業務，本應由原告自行完成，自不待言。原告既係以三角貿易之型態經營業務，不論下單之客戶之辦公室、加工製造廠商、原物料廠商及新品展覽地均在境外，為如期完成訂單，其員工本須常態性至國外出差。且原告員工至國外與其客戶開會討論，僅係進行訂單內容之履行事宜，至於將來得否繼續獲得原有客戶之訂單，則非原告所能掌握，尚須倚賴居間人維持居間人之存在及其仲介勞務之提供，一方面攸關原告後續得否再次獲得訂單，為免居間人就原有客戶媒介締約未果，他方面仍須不斷地開發新客戶，此有孫善娥之出差旅費報告表上記載與Eva Schadt拜訪新客戶之情節，以及KING LONG公司98年12月20日之往來函電等資料可稽，實足徵KING LONG公司之業務代表Eva Schadt確有提供仲介勞務之事實，依最高法院52年度台上2675號民事判例意旨，當原告獲得KING LONG公司業務代表Eva Schadt介紹客戶之訂單，或單純因Eva Schadt報告訂約之機會而獲得訂單時，原告依約即應給付居間報酬。被告未慮及國際精品提包產業之商業環境，亦未詳實調查該產業之市場特徵，片面以原告員工每月數次至國外出差之事實，逕認原告無庸支付佣金即可取得國際知名品牌之訂單，已違反行政程序法第9、36條所明揭之有利不利一體注意原則及職權調查原則。
⒍觀以查核準則第92條第1項明定「佣金支出應依所提示之
契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」，該規定既以「或」表達，在文義解釋上，並無強制規範佣金支出之列報必定應提示居間仲介事實之相關證明文件，揆諸司法院大法官釋字第443、640號解釋理由書所揭櫫之旨趣及行政程序法第9、36條之規定，縱使被告片面認定原告所提示之上揭文件，並非屬居間仲介事實之相關證明文件，被告仍應通盤就原告業已提示之合約、結匯證明及來往函電進行佣金支出之查核。況就原告所提示之文件資料，已足以證明本件佣金支出之真實性，倘被告依然認定原告應提出所謂「實際提供仲介勞務」之相關證明文件，作為判斷佣金支出是否為經營本業及附屬業務所必需之必要或合理費用，參照最高行政法院101年度判字第155號判決旨趣，關於佣金支出欠缺合理性或必要性，自應由被告負擔客觀舉證責任，以免原告因此負擔過度之協力義務。
㈣縱認原告應就99年度旅費及佣金支出負擔客觀舉證責任，而
原告所提示之證據復不足以證明原告旅費及佣金支出本業或附屬業務間之關聯性，被告仍應依據查核準則第6條第1項前段規定，所核定之所得額尚不得超過按同業利潤標準核定之所得稅額：
⒈查核準則第6條第1項所稱「關係所得額之一部」，例如費
用之帳簿文據應提示而未能提示者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者，仍應依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人肇生更為不利之結果，而有違租稅公平原則。
⒉本件縱使假設認原告提示之文件資料不足以證明旅費及佣
金支出之必要性及合理性，復又認原告應負擔事證不明之風險，然亦非得據此推論孫善娥至國外出差均未從事與原告營業項目相關之活動，以及原告並無委任居間人進行仲介事宜並支付佣金之事實。是被告全數否准孫善娥之旅費2,274,020元及佣金支出31,022,259元，而核定為0元，自非合理。
⒊參酌所得稅法第83條第1項規定，倘被告仍片面認定原告
提示之支出憑證、旅行業代收轉付收據、出差旅費報告表、合約、結匯支出證明及往來函電等資料，無法佐證旅費及佣金支出之關聯性。基於舉重明輕法理，及在經驗法則上原告不可能毫無旅費及佣金支出等情節，被告核定之營業淨利仍應受查核準則第6條第1項前段之限制，以免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供資料之納稅義務人肇生更為不利之結果。是被告所核定原告之99年度營業淨利為29,217,063元，明顯超過原告99年度之營業收入淨額86,139,512元，按真皮皮包、手提袋批發業（行業標準代號：4552-14）同業利潤標準淨利率8%核算之限額6,891,161元【計算式：86,139,512x8%=6,891,160.96】。
㈤聲請傳喚證人黃幸嬉（住臺北市○○區○○路○○巷○○號3樓）:
⒈待證事實：⑴原告與上海毅樺公司並無業務往來關係之事實。⑵Eva Schadt確實有為原告提供仲介勞務之事實。
⒉證人黃幸嬉自80年間起受雇於原告，為原告資深員工，現
今並擔任原告會計部門主管乙職，對於原告營運狀況甚為明瞭，自得釐清原告與上海毅樺公司並無業務往來關係之事實。
⒊自證人黃幸嬉任職於原告公司之初，Eva Schadt業已為原
告公司提供仲介勞務，其亦曾接洽過Eva Schadt，深知
Eva Schadt長年以來均不斷為原告介紹、推薦國外知名品牌之客戶下單，且因實際上所謂之仲介勞務均係仰賴自然人即Eva Schadt提供，其隸屬之公司為何，尚非原告員工關切之要點，兼以Eva Schadt受雇之公司常有更迭，致使原告員工認為僅需匯款予Eva Schadt個人即可。是以傳喚證人黃幸嬉即可證明Eva Schadt有為原告提供仲介勞務之事實，並得釐清原告99年度佣金費用匯款、退匯過程之緣由云云。
四、被告主張：㈠旅費部分：孫善娥旅費支出2,274,020元應屬上海毅樺之費用：
⒈原告雖主張孫善娥為該公司業務經理，然依原告所提示上
海毅樺之企業執照，法定代表人為孫善娥、實收資本額美金20萬元、公司類型為有限責任公司（台港澳自然人獨資），經營範圍為箱包、鞋、服裝及服飾的批發、零售、進出口及相關配套業務。再參酌大陸之公開資訊所載上海毅樺擁有工廠主要從事箱包之生產及銷售，在香港、日本、美國紐約、倫敦及巴黎等地均設有分支機構，擁有自有品牌並在上海百貨公司設有專櫃，是原告與上海毅樺不但為關係人，上海毅樺所經營之業務涵蓋申請人之業務，且規模亦遠大於原告（實收資本額2,990萬元），孫善娥尚且為其唯一股東，上海毅樺對外所公開資訊其聯繫人亦為孫善娥，另依原另依原告所列報孫善娥之旅費中，當年度在上海日數高達233天，其他國家22天，總計255天不在境內，顯見其工作、生活及經濟重心均在上海，且查其出差報告單僅以書面簡略說明行程，並未如查核準則所第74條第1款規定提示其他文件，以證明其於境外仍為原告提供勞務，另被告分別以105年11月11日財北國稅法一字第1050042315號函及105年12月20日財北國稅法一字第1050047745號函，請原告說明與上海毅樺業務之劃分，係因原告所提示之孫善娥出差報告單中其內容有所謂「進上海箱包公司驗收CK新款包之品質」、「與客戶到上海箱包公司找設計師討論修改型體」、「到上海箱包公司與百貨公司主管討論要駐點之費用」、「到上海公司有駐點的百貨公司，參觀門市及店面」等內容所致。原告聲請傳喚證人到庭，以說明原告與上海毅樺從無業務往來，亦無投資關係之存在，僅能愈加證明孫善娥於境外係為上海毅樺推展業務，而非為原告提供勞務。至於原告代表人楊克毅及員工陳梅枝及簡惠芳等人因並未查獲兼任其他營利事業之職務，且出差期間尚屬合理且未發現其他異常，是推定至國外與國際皮包品牌人員洽商之費用3,176,342元與業務有關，予以追認。
⒉依據最高行政法院100年度11月份第1次庭長法官聯席會議
決議，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性，及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任。倘稽徵機關提出反證足以動搖法院對於本證之確信時，納稅義務人仍應再負舉證責任。
㈡佣金支出：原告99年度列報佣金支出31,022,259元，被告以
原告未能提示相關佣金支出之仲介事實證明文件及匯付證明供核，乃否准認列，核定為0元：
⒈原告復查時主張應付佣金已於101年4月6日、11月15日及1
2月22日各票匯美金325,000元、325,000元及322,622.27元予Eva Schadt，並提示相關匯款資料影本等資料供核，惟查其中101年11月15日之票匯「匯款人」為Eva Schadt並非原告，原告說明原101年11月2日票匯予Eva Schadt，因故於101年11月15日退匯，已於同日改以電匯予EvaSchadt（匯款編號：T2 NG000000-000），並提示票匯、退匯及電匯申請書、銀行存款影本等資料供核，惟經核所提示之電匯單受款銀行及帳號空白，與正常電匯單有別。被告於105年11月29日以財北國稅法一字第1050044855號函詢第一商業銀行忠孝路分行有關原告101年4月6日及101年12月22日外匯支票兌領情形，該分行函復原告分別於101年4月18日及102年1月16日申請退匯，顯見相關佣金支出並無支付之事實。被告乃於105年12月20日以財北國稅法一字第1050047745號函請原告說明佣金支出未實際支付之原因並提示相關證明文件、101年11月15日電匯單正本及仲介事實證明文件供核。原告主張Eva Schadt係香港KING LONG業務代表，原告與Eva Schadt所簽訂之佣金合約係Eva Schadt代表KING LONG與原告所簽訂，至於101年4月6日、11月2日及12月22日票匯予Eva Schadt美金325,000元、325,000元及322,622.27元分別於4月18日、11月15日及102年1月16日申請退匯，並於同日以匯款編號T2NG000000-000、T2NG000000-000及T2NG000000-000電匯美金477,663.71元、325,000元及322,622.27元予KING LONG，並提示委任書、歷次票匯、退票及電匯等資料供核。
⒉實則原告於⑴101年4月6日購買受款人為Eva Schadt美金
325,000元之匯票，同年4月18日申請退匯，同日電匯美金477,663.71元予KING LONG；⑵同年11月2日再次購買受款人為Eva Schadt美金325,000元之匯票，同年11月15日申請退匯，同日同額電匯予KING LONG；⑶隨即於同年12月22日再次購買受款人為Eva Schadt美金322,622.27元之匯票，次年1月16日申請退匯，同日同額電匯予KING LONG。
原告於101年度3次連續反覆買匯票、退匯票再轉匯，並於105年4月7日復查申請時，仍主張仲介對象為Eva Schadt，顯為虛偽之形式安排，而非原告所稱之不知情。
⒊查受任人如代表委任人簽署合約，因權利義務及於委任人
，仍應將委任人之資料登載於合約中，以便釐清相關合約究竟是基於受任人本身之行為或基於委任關係所為之行為，查原告於原查及復查所提示與Eva Schadt於99年1月1日所簽訂之佣金合約，原告及其委任人Robert Yang同時署名，反之，Eva Schadt部分則僅有本人署名，未見KINGLONG署名或登載於合約中，顯見99年度間Eva Schadt並未受僱於KING LONG。再觀其合約內容，合約簽署係基於原告及Eva Schadt雙方同意及瞭解，Eva Schadt將作為原告全球不同市場之銷售代表及顧問，包括美國、歐洲及亞洲客戶，還有將來由Eva Schadt介紹和推薦客戶，顯見合約之簽署係基於Eva Schadt本人之行為而非委任關係。原告原主張給付佣金予Eva Schadt，於被告查獲並未實際給付後，復又於訴願時改變理由，主張Eva Schadt係受KINGLONG委任，代表KING LONG對國外業務接洽、簽約，故將價款給付予KING LONG，且匯款編號：T2NG000000-000之匯款單105年12月15日提示時,其受款人為Eva Schadt，106年1月24日提供時，受款人卻為KING LONG，原告所提示之相同憑證前後受款人卻為不同，且說詞前後矛盾與相關證物未合，顯係彌縫之作，主張核不足採。
⒋原告本期列報營業收入以接國外訂單在大陸生產並直接銷
售之三角貿易為主，誠如原告於訴願時所主張本年度三角貿易之銷售廠商為原告往來已久之舊有廠商，且原告之員工每月數次至國外出差與國際品牌皮包公司人員討論箱包新款顏色、產品設計、尋找新地點展覽新包及產品布料等與國外銷售廠商洽商之行為所產生之旅費3,176,342元，業經復查決定追認，已如前述，是原告主張所支出之旅費及佣金完全未予認列部分，顯有誤解，至於廠商之名稱、地址、聯絡人及聯絡電話等相關資訊，原告既能多次出差與買方當面連繫，顯見本身即有連絡資訊，所提示之證物14即非所謂仲介文件，且原告之員工既然每月多次出差與銷售對象討論銷售事宜，顯見原告與其銷貨廠商雙方得以直接溝通無礙，應無需第三方代為仲介並給付價款，是原核定佣金支出為0元，並無不合。
⒌帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重
要證據方法，因此，個別稅法內常規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關得就帳證不明部分，得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，固為上開規定所由設。惟依所得稅法第83條第1項、第3項前段之規定，納稅義務人於應提示而未依限提示帳簿文據者，稽徵機關係「得」依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。至於營利事業所得稅查核準則第6條第1項之規定，係指關係所得額之一部未能提示帳簿憑證文據，而依同業利潤標準核定之所得額，始受不得超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之限制；惟本件係經原告審酌被告提示之相關帳簿文據，剔除系爭旅費及佣金支出之結果，是原告主張稽徵機關依「查得資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額者為限，顯係誤解。另查原告申報之營業收入86,351,122元中16,373,971元係出售真皮皮包、手提袋之營業額，另69,977,151元係為佣金收入，該部分係以營業收入減除營業成本後所計算之營業毛利計入，原告既主張所適用之行業為真皮皮包、手提袋批發業，則其於計算營業毛利及營業淨利時，其分母應以含營業成本之營業收入計算，而非以營業毛利計算，方屬允當。本件事實明確，無須傳喚證人，併予說明等語。
五、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原核定、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨，就旅費部分、佣金支出部分等項敘明判決之理由。
六、旅費部分：㈠行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第74條第1款規定：「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」。
㈡本件原告99年度營利事業所得稅結算申報列報旅費5,450,36
2元（原處分卷P45），被告以原告所提示之出差報告單記載出差人有楊克毅（原告之代表人）、孫善娥（原告之代表人配偶）、設計師陳梅枝及簡惠芳等，出差內容主要為與客戶討論箱包新款顏色、至上海毅樺箱包有限公司（下稱上海毅樺）與客戶討論產品等，惟查孫善娥為上海毅樺之代表人，且渠等出差事由與上海毅樺業務關聯性高，無法證明與原告業務有關，不予認定，核定旅費0元（原處分卷P477-479）。原告主張與上海毅樺為二個獨立法人，並非關係人，已依規定提供旅費出差報告單及機票等相關憑證，請准予核認云云。案經被告復查決定以查㈠系爭旅費中包含孫善娥於上海或前往海外出差之費用2,274,020元，孫善娥係上海毅樺之代表人，出差事由與上海毅樺業務關聯性高。被告分別以105年11月11日財北國稅法一字第1050042315號函及105年12月20日財北國稅法一字第1050047745號函請原告說明與上海毅樺業務之劃分，並提示相關資料供核，惟迄未提示，致被告無從審酌。㈡被告以其代表人楊克毅及員工陳梅枝及簡惠芳等人出差至國外與國際皮包品牌人員洽商之費用3,176,342元，與業務無關乙節，被告經查原告當年度主要營業收入為代國際品牌皮包公司尋找代工廠，賺取三角貿易買賣價差之佣金，系爭旅費3,176,342元，經核其出差報告單，出差事由主要為與國際品牌皮包公司人員討論箱包新款顏色、產品設計、尋找新地點展覽新包及產品布料、或至大陸工廠察看產品生產等，難謂與業務無關，原告主張核屬可採，是原核定旅費應予追認3,176,342元，變更核定為3,176,342元，其餘復查駁回（本院卷P40以下），核無不合，先予敘明。㈢原告主張孫善娥確係因為原告公司業務出差而支出系爭旅費
，原處分否准認列，應有違誤云云。查原告雖主張孫善娥為該公司業務經理，然依原告所提示上海毅樺之企業執照（原處分卷P487），法定代表人為孫善娥、公司類型為有限責任公司（台港澳自然人獨資），經營範圍為箱包、鞋、服裝及服飾的批發、零售、進出口及相關配套業務。再參以大陸之公開資訊所載上海毅樺擁有工廠主要從事箱包之生產及銷售，在香港、日本、美國紐約、倫敦及巴黎等地均設有分支機構，擁有自有品牌並在上海百貨公司設有專櫃（原處分卷P80-90），是原告與上海毅樺不但為關係人，上海毅樺所經營之業務涵蓋原告之業務，且規模亦遠大於原告（原處分卷P487、79），孫善娥尚且為上海毅樺之唯一股東，以對外之聯繫人（原處分卷P82、88），另依原告所列報孫善娥之旅費中，當年度（99年度）在上海日數高達233天，其他國家22天，總計255天（原處分卷P186-188）不在境內，顯見其工作、生活及經濟重心均在上海，且查其出差報告單（原處分卷P94-95、104-105、120-123、132-133、140-141、154-155、158-1 59、170-171、174-175、P180-181）僅以書面簡略說明行程並未如前揭準則所規定提示其他文件，以證明其於境外仍為原告提供勞務，且原告所提示之孫出差報告單中，其內容有所謂「進上海箱包公司驗CK新款包之品質」、「到上海公司有駐點的百貨公司，參觀門市及店面」、「進上海箱包與設計師討論CK新開發產品的問題」、「進上海箱包與設計師一起討論下季流行設計趨勢」、「到上海箱包公司與百貨公司主管討論要駐點之費用」、「與客戶到上海箱包公司找設計師討論修改型體」（原處分卷P94、122、122、140、158、174）等內容，查與前開上海毅樺之營業活動直接相關，而有別於原告公司在台屬於批發、零售之營業活動（原處分卷P78-79），有鑑於此，被告乃分別以105年11月11日財北國稅法一字第1050042315號函及105年12月20日財北國稅法一字第1050047745號函（原處分卷P610-611、828-829）請原告提示相關資料供核，亦迄未提示，是認定孫善娥旅費支出2,274,020元應屬上海毅樺之費用，核屬有據，並無不合。原告主張其與上海毅樺並無業務往來（並聲請傳訊證人說明），觀諸前開事證，僅能愈加證明孫善娥於境外係為上海毅樺推展業務，而非為原告提供勞務。又按所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任（參見最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件原告應就所得計算基礎「減項」之營業費用之真實性、合理性及必要性負客觀之舉證責任，而非原告所主張其合理性、必要性，由被告負擔舉證責任。倘稽徵機關提出反證足以動搖關於本證之確信時，納稅義務人仍應再負舉證責任。查本件系爭旅費係孫善娥之旅費，其不但為上海毅樺之代表人，且為唯一股東，長期居住上海，顯見其工作、生活及經濟重心均在上海，參諸前開事證，依一般常情判斷，尚難謂系爭旅費支出非屬上海毅樺之費用，再依查核準則第74條第1款規定，列報旅費支出，應提示足資證明與營業有關之詳載逐日前往地點訪洽對象及具體內容等出差報告單及相關文件供核，原告提示之出差報告單僅以書面簡略說明行程，前經被告多次函請提示相關資料，以證明孫善娥於境外仍為原告提供勞務，而非為上海毅樺推展業務，惟原告迄未提示，自不能認其主張之事實為真實，是被告否准認列系爭旅費2,274,020元，於法並無不合。原告上開主張，核不足採。
七、佣金支出部分：㈠行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」查核準則第92條第1款及第5款第4目規定：「佣金支出：佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……佣金支出之原始憑證如下：……㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」。
㈡本件原告99年度列報佣金支出31,022,259元（原處分卷P45
），被告以原告未能提示相關佣金支出之仲介事實證明文件及匯付證明供核，乃否准認列，核定為0元（原處分卷P477-479）。原告主張歷年來均與Eva Schadt介紹之廠商合作，依民法第153條規定口頭合意即為交易成立，是無需提示仲介事實證明，且相關之佣金計美金972,622.27元已於101年票匯予Eva Schadt，請重行審酌云云。案經被告復查決定以㈠原告復查時主張應付佣金已於101年4月6日、11月15日及12月22日各票匯美金325,000元、325,000元及322,622.27元（原處分卷P491-493、775-787），惟經查明三張匯票分別於101年11月15日、101年4月18日及102年1月16日申請退匯（原處分卷P775-787），顯見相關佣金支出並無支付之事實。㈡被告於105年12月20日以財北國稅法一字第1050047745號函請原告說明（原處分卷P829-828）。原告主張EvaSchadt係香港KING LONG INVESTMENT CO,LTD（下稱KINGLONG）業務代表，是原告與Eva Schadt所簽訂之佣金合約係
Eva Schadt代表KING LONG與原告所簽訂，至於相關佣金已電匯予KING LONG，並提示委任書等資料供核（原處分卷P795-827）。惟查原告原提供與Eva Schadt所簽訂之合約（原處分卷P488-489），係以Eva Schadt本人名義簽訂，被告以原告說詞前後矛盾與相關證物未合，顯係彌縫之作，且仲介事實之證明文件部分亦未有具體資料，原核定佣金支出為0元，復查決定予以維持，揆諸前揭事證及說明，核無違誤，先予敘明。
㈢原告主張其公司營業確有系爭佣金支出，原處分否准認列，
於法有違云云。查原告復查時主張應付佣金已於101年4月6日、11月15日及12月22日各票匯美金325,000元、325,000元及322,622.27元予Eva Schadt，並提示相關匯款資料影本等資料供核（原處分卷P491-493、503-508），惟查，其中101年11月15日之票匯「匯款人」為Eva Schadt並非原告（原處分卷P492），原告說明原101年11月2日票匯予Eva Schadt，因故於101年11月15日退匯，已於同日改以電匯予EvaSchadt（匯款編號：T2 NG000000-000），並提示票匯、退匯及電匯申請書、銀行存款影本等資料供核（原處分卷P788- 794），惟原告所提示之電匯單受款銀行及帳號空白，與正常電匯單有別。被告於105年11月29日以財北國稅法一字第1050044855號函詢第一商業銀行忠孝路分行有關原告101年4月6日及101年12月22日外匯支票兌領情形，該分行函復原告分別於101年4月18日及102年1月16日申請退匯（原處分卷P775-786），顯見相關佣金支出並無支付之事實。被告乃於105年12月20日以財北國稅法一字第1050047745號函（審查報告P828-829）請原告說明佣金支出未實際支付之原因並提示相關證明文件、101年11月15日電匯單正本及仲介事實證明文件供核，原告則主張Eva Schadt係香港KING LONG業務代表，原告與Eva Schadt所簽訂之佣金合約係Eva Schadt代表KING LONG與原告所簽訂，至於101年4月6日、11月2日及12月22日票匯予Eva Schadt美金325,000元、325,000元及322,622.27元分別於4月18日、11月15日及102年1月16日申請退匯，並於同日以匯款編號T2NG000000-000、T2NG000000-000及T2NG000000-000電匯美金477,663.71元、325,000元及322,622.27元予KING LONG，並提示委任書、歷次票匯、退票及電匯等資料供核（原處分卷P795-827）。查受任人如代表委任人簽署合約，因權利義務及於委任人，仍應將委任人之資料登載於合約中，以便釐清相關合約究竟是基於受任人本身之行為或基於委任關係所為之行為，觀諸原告於原查及復查所提示與Eva Schadt之佣金合約（原處分卷P488-489），原告及其委任人Robert Yang同時署名，反之，EvaSchadt部分則僅有本人署名，未見KING LONG署名或登載於合約中，再觀其合約內容，合約簽署係基於原告及EvaSchadt雙方同意及瞭解，Eva Schadt將作為原告全球不同市場之銷售代表及顧問，包括美國、歐洲及亞洲客戶，還有將來由Eva Schadt介紹和推薦客戶，顯見合約之簽署係基於
Eva Schadt本人之行為而非委任關係。原告原主張給付佣金予Eva Schadt，於被告查獲並未實際給付後，復又於訴願時改變理由，主張Eva Schadt係受KING LONG委任，代表KINGLONG對國外業務接洽、簽約，故將價款給付予KING LONG，且匯款編號：T2NG000000-000之匯款單105年12月15日提示時,其受款人為Eva Schadt（原處分卷P788），106年1月24日提供時，受款人卻為KING LONG（原處分卷P818），原告所提示之相同憑證前後受款人卻為不同，又說詞前後矛盾與相關證物未合，且原告於101年度3次連續反覆買匯票、退匯票再轉匯，並於105年4月7日復查申請時，仍主張仲介對象為Eva Schadt（原處分卷P505）等情，被告因認原告所為，顯係虛偽之形式安排，應屬彌縫之作，觀諸前開事證及說明，核無不合。又查，原告本期列報營業收入以接國外訂單在大陸生產並直接銷售之三角貿易為主，誠如原告於訴願時所主張本年度三角貿易之銷售廠商為原告往來已久之舊有廠商（訴願卷P4），且原告之員工每月數次至國外出差與國際品牌皮包公司人員討論箱包新款顏色、產品設計、尋找新地點展覽新包及產品布料等與國外銷售廠商洽商之行為所產生之旅費3,176,342元，業經復查決定追認（訴願卷P7以下），已如前述，至於廠商之名稱、地址、聯絡人及聯絡電話等相關資訊，原告既能多次出差與買方當面連繫，顯見本身即有連絡資訊，所提出之與KING LONG公司往來信函（本院卷原證14），即非所謂仲介文件，且原告之員工既然每月多次出差與銷售對象討論銷售事宜，顯見原告與其銷貨廠商雙方得以直接溝通無礙，衡情尚無需第三方代為仲介並給付價款，是原核定佣金支出為0元，參諸前揭事證及說明，並無不合。原告上開主張，不足為採。
八、原告復主張縱認原告提出之證據不足證明系爭旅費及佣金支出與所營業務之關聯性，依查核準則第6條第1項前段規定，本件所核定之所得額尚不得超過按同業利潤標準核定之所得稅額云云。按行為時所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第83條第1項、第3項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。……」查核準則第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」查帳簿憑證及會計紀錄乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法，故個別稅法常規定納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部帳證提示供稽徵機關查核者，稽徵機關就帳證不明部分，固得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。惟依所得稅法第83條第1項、第3項前段之規定，納稅義務人於應提示而未依限提示帳簿文據者，稽徵機關係「得」依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
至於營利事業所得稅查核準則第6條第1項之規定，係指關係「所得額」之一部未能提示帳簿憑證文據，而依同業利潤標準核定之所得額，始受不得超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之限制；惟查，本件係經原告審酌被告提示之相關帳簿文據，剔除系爭旅費及佣金支出之結果，與前開規定之情形有別，是原告所稱稽徵機關依「查得資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額者為限云云，顯係誤解。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，亦不足採。
九、從而，本件被告核定原告99年度營利事業所得稅結算申報，旅費及佣金支出均為0元，應補稅額4,584,078元，經復查決定追認旅費3,176,342元，其餘復查駁回，於法並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
十、本件判決基礎之事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請傳訊證人黃幸嬉如其前開聲請調查證據所述，因本件事證已明，詳如前述，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 鍾啟煌法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 陳清容