臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1186號107年1月30日辯論終結原 告 黃志明即黃志明停車場訴訟代理人 廖威淵 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月4日台財法字第10613925120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額（出售建物）新臺幣（下同）9,686,190元、全年所得額虧損1,729,196元；被告初查，以原告未能提示帳簿憑證，並出具書面同意按同業利潤標準核定，乃按其實際經營之不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-11）同業利潤標準淨利率10﹪，核定營業淨利968,619元，全年所得額968,619元；嗣被告查獲原告尚漏報出售土地收入27,015,500元，乃重行核定營業收入總額36,701,690元（建物收入9,686,190元+土地收入27,015,500元），營業淨利及全年所得額均為3,670,169元。原告不服，申請復查及訴願均未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告土地部分自97年至99年間均係原告黃志明個人名義，從未過戶移轉至黃志明停車場名義下，土地部分應屬免稅。本案被告適用法規標準不一：如原告買一間幾百坪的房子，過戶移轉給1、2位買家時土地增益是免稅的。惟過戶移轉給數十人時土地竟變成要課稅，法規適用竟有不同標準讓人無所適從，難讓人對行政機關之信任。
（二）按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政程序法第8條所明定。原告就99年度營利事業所得稅申報原為虧損1,729,196元，但被告認為不合理，要求以所謂同業利潤率計算後變成盈餘968,619元，原告依該金額申報綜合所得稅並經核定。原告且於102年2月依被告所發繳款書金額30,718元繳納完畢，並無所謂短漏報情事。被告嗣後逕認原告短漏報，處罰「罰鍰283,177元」。原告信賴被告以「所謂同業利潤率計算後變成盈餘968,619元，原告依該金額申報綜合所得稅並經核定，繳納稅款完畢」，被告卻仍處原告「罰鍰283,177元」，其行政行為違反信賴保護原則，其行政處分難謂適法。
（三）查該建築物有另一名合夥購買人（楊志茂，謄本可查），其設立行號、申報方式均與原告完全相同，為何未被要求補稅與罰鍰？被告如此處分，恐有違憲法以及行政程序法所揭示之平等原則。
（四）聲明並求為判決：1.訴願決定及原處分（被告105年11月16日北區國稅法一字第1050018043號復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則抗辯：
（一）所得稅法第11條第2項規定可知，所得稅法所稱之營利事業，其形態包含公司、合夥、獨資或其他組域，而關於獨資商號之營利事業所得稅雖係以獨資商號作為課稅之對象，然因獨資商號不具法人人格或非法人團體之資格，其與商號經營人實為同一人格體，以商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上為同一納稅主體，不能區分。原告於97年間以個人名義買賣登記取得該停車場房地，經向新北市政府申請變更核准為停車空間使用，並於99年間出售車位與他人，筆數多達22筆，依其銷售行為，足證原告並非單純一時將自有房地出售，而係經常性從事出售不動產之營利活動，自足認定為原告以營利為目的且具有持續性買賣房地之交易行為。
（二）依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，而所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，揆諸財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨即明。準此，原告主張土地由免稅變要課稅等，顯屬誤解。至營利事業之股東合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，與土地交易所得免稅無關。原告所訴各節，核不足採。
（三）按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍均屬之，包括原認定事實錯誤之情形（最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可參），是稅捐稽徵機關如發現原處分確有短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其原查定處分應具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，是被告於核課期間內，就本件原告短漏報土地收入部分，調增其全年所得額，於法有據，並無原告所稱被告違反信賴保護原則等情事。
（四）按訴外人楊志茂是否應予補稅及罰鍰，究與本件核定營利事業全年所得額無涉，尚非本件行政訴訟應予審酌範圍，一併指明。況行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此，行政自我拘束應以原有行政實務合法為前提，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權，是原告所訴，顯不足採。
（五）聲明並求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）相關法令：按「下列各種所得，免納所得稅……（第16款）十六、個人及營利事業出售土地。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之……獨資資本主，經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款前段、第11條第2項、第14條第1項第1類、第24條第1項前段、第71條第2項及第83條第1項所明定。
（二）經查，原告99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額（出售建物）9,686,190元、全年所得額虧損1,729,196元。案經被告初查，以原告未能提示帳簿憑證，並出具書面同意按同業利潤標準核定，乃按其實際經營之不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6700-11）同業利潤標準淨利率10﹪，核定營業淨利968,619元，全年所得額968,619元；嗣被告又查獲原告仍漏報其出售土地收入共27,015,500元，乃重行核定原告99年度營業收入總額為36,701,690元（建物收入9,686,190元+土地收入27,015,500元），另營業淨利及全年所得額均為3,670,169元。此有99年度營利事業所得稅結算網路申報總表（見原處分卷可閱部分第44頁）、同意依財政部頒訂同業利潤標準核定全年所得額之同意書（見原處分卷可閱部分第57頁、第379頁）、統一發票、契稅及不動產買賣契約書（見原處分卷可閱部分第101頁至第210頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張系爭停車位之土地，自97年至99年間均係登記於黃志明個人名下，從未過戶移轉予黃志明停車場，土地部分應屬免稅云云。惟：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第420號解釋參照）。故若以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，即應認其屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，而為營利事業所得稅課徵之對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。次按申請土地登記應附文件法令補充規定第9點，「非法人之商號及工廠不得為登記權利主體。」是獨資商號不得為登記權利主體，實務上乃以代表人或負責人名義登記。經查，原告於97年間以個人名義買賣登記取得坐落新北市○○區○○路○○○號地下1樓建物及其土地，經向新北市政府申請變更核准為停車空間使用，並於99年間出售停車位予他人，筆數多達22筆（見原處分卷第101頁至第210頁），且原告為開立統一發票銷售系爭停車位，於99年7月28日辦理黃志明停車場之獨資登記（見原處分卷可閱部分第378頁），此為原告不爭之事實（見本院106年11月8日準備程序筆錄，見本院卷第63頁）。雖原告主張停車位建物部分為黃志明停車場（獨資）出售，但土地於獨資商號設立後仍登記於黃志明個人名下，由黃志明以個人名義出售，不應計入獨資商號所得云云，但依前開說明，足見獨資商號本不得為登記權利主體，且縱黃志明認為出售停車位土地之行為屬其個人行為，與獨資商號無涉，但依其多次且頻繁之銷售行為，足認黃志明並非基於一般購買自用或為非經常性之交易而單純一時將自有房地出售，應係經常性從事出售不動產（停車位）之營利活動，已符合營利及持續性之要件，原告形式上縱以黃志明之名義而為銷售停車位土地之行為，仍核屬所得稅法第11條第2項規定所稱以營利為目的之營利事業。原告主張銷售系爭停車位土地之行為乃其個人行為，非獨資商號之行為云云，尚非可採。
2.又，所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅，視其主體為自然人，或營利事業而定。以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資，乃為營利事業，為所得稅法第11條第2項所明文。是而，獨資與為自然人資本主雖為法律上同一人格，但所得稅法上將之擬制不同人格。故採兩稅（營利事業之營利事業所得稅與營利事業出資主之個人綜合所得稅）分離國家，將獨資納入個人綜合所得稅範圍﹔而我國採取兩稅合一制，103年度前獨資事業免繳營利事業所得稅，但應申報「營利事業所得額」，列為個人營利所得併入綜合所得報繳綜合所得稅（行為時即98年5月27日修正公布所得稅法第71條第2項規定參照）。此之營利事業所得額，係指獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」（財務會計數字），而非營利事業「課稅所得額」（稅務會計數字），復為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明揭。據此，不論是營業事業之課稅所得或免稅所得（如土地交易所得），均應計入列為盈餘總額，而為營利事業所得額，歸課入獨資資本主個人綜合所得為營利所得，以報繳綜合所得稅（最高行政法院105年度判字第471號判決參照）。經查，原告為所得稅法上之獨資營利事業，原告從事出售停車位予他人之營利行為，依照上開之說明，出售土地固可免納所得稅，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則獨資資本主自該營利事業取得之盈餘所得，即屬所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」，而須計入綜合所得總額中課稅。被告就原告漏報出售停車位土地予他人之營利事業所得，重行核定原告之營業收入總額36,701,690元（建物收入9,686,190元+土地收入27,015,500元），自無不合。且本件原處分係重核營利事業營業收入總額、營業淨利及全年所得額，並未命補稅及罰鍰（係黃志明之配偶陳英英綜合所得稅事件命補稅及罰鍰），原告不明兩稅合一此賦稅制度設計，而爭執出售土地所得乃免稅所得，不應列入營利事業所得，也毋庸歸課個人綜合所得稅課徵云云，尚有誤會。
3.另，行為時所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第83條第1項、第3項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及同法施行細則第81條第1項規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。……」查帳簿憑證及會計紀錄乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法，故個別稅法常規定納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1項規定即明。納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部帳證提示供稽徵機關查核者，稽徵機關就帳證不明部分，得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。經查原告99年營利事業所得稅結算申報，被告初查，原告於101年1月4日出具同意書，表明「因帳證不全，同意依財政部頒訂同業利潤標準核定全年所得額」（見原處分卷可閱部分第57頁），嗣被告查得原告漏未列報出售土地收入27,015,500元，經被告以104年12月9日北區國稅審一字第1040020197號函，通知原告提示全部帳冊憑證及買賣合約等資料供核，逾期如未提示，將依所得稅法第83條及相關法令規定辦理（見原處分卷可閱部分第329頁至第332頁），惟原告並未提供，被告乃調增營業收入27,015,500元，原告並於105年1月18日出具同意書表明「本行號99年度營利事業所得稅結算申報案件，本期出售新北市永和區停車場土地銷售金額計27,015,500元，為減少雙方爭議，同意依財政部頒訂同業利潤標準10％核定全年所得額，絕無異議並不再提起行政爭訟。」（見原處分卷可閱部分第379頁）。原告雖爭執其並無印象曾出具前開同意書云云，然前開同意書上蓋有黃志明停車場、黃志明之大小印，經與卷內營利事業委託記帳及委託代辦申報情形申報表暨委任書（見原處分卷可閱部分第16頁）上之黃志明停車場、黃志明印文比對，並無不符，原告否認出具同意書一節，核與卷證不合，尚難憑採。況原告迄本院言詞辯論終結時，亦未能提供全部土地之取得成本及實際出售土地之損益等資料供核。從而，被告依同意書按同業利潤標準10％，重行核定營業淨利3,670,169元（36,701,690元×10％）、全年所得額3,670,169元及免徵所得稅之出售土地增益2,701,550元，於法並無不合。
（四）原告又主張原告繳納稅額後，被告又重行核定稅額違反信賴保護原則云云。惟按：信賴保護之主張須以有信賴基礎為前提。基於稽徵的便捷以及納稅義務人對於課稅事實較能掌握之緣由，綜合所得稅以及營利事業所得稅結算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可免除誠實申報及憑證保存義務，是倘稽徵機關依規定另行發動調查程序，於核課期間內，自仍得依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵並予處罰，基於查核之困難以及落實租稅正義，稽徵機關之先行核定尚不宜認定構成前開所稱信賴基礎，納稅義務人不得依先行核定加以主張信賴保護。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號判例可循。本件被告前依原告自行申報之財產交易所得以及依同業利潤推計課稅之同意書核定，被告嗣後另依查得資料，按稅捐稽徵法第21條第2項規定，於105年2月25日填發「申報核定通知書調整法令及依據說明書」，重行核定營業收入總額、營業淨利及全年所得額，該通知書至遲於105年5月23日已送達原告，此由原告之配偶陳英英於105年5月23日繕具之綜合所得稅及罰鍰事件復查理由書中說明可知（見原處分卷可閱部分第342頁），並未逾核課期間（原告於100年5月30日為99年度營利事業所得稅結算申報，見原處分卷可閱部分第43頁下方電子申報收件章，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，以申報日起算核課期間，並未逾5年）。被告於核課期間內發現原核定數額有短漏情事，依法重行核定，並無違反信賴保護原則。是原告主張被告違反信賴保護等情，亦難憑採。
（五）至原告又主張系爭地下一樓停車位係其與訴外人楊志茂合夥購買，且分別設立黃志明停車場、楊志茂停車場，依分管約定各自出售停車位，訴外人設立行號、申報方式均與原告完全相同，為何未被要求補稅與罰鍰？被告如此處分，恐有違憲法以及行政程序法所揭示之平等原則云云。惟：
1.按人民依憲法第7條之規定，享有平等權之保障，行政程序法第6條亦規定行政機關為行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。然「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）。故人民依憲法享有之平等權保障，而行政機關為行政行為時，基於憲法保障人民平等之精神，衍生出行政自我拘束原則，即行政機關所為之行政行為，不應違反其行政慣例。然行政自我拘束原則之適用，仍應以原有之行政實務合法為前提，人民不得就不法之事項主張享有平等權的保障，此為至明之理，自不待言。
2.本件被告重行核定營業收入總額、營業淨利及全年所得額，於法並無不合，已如前述。原告所舉訴外人楊志茂同樣利用個人名義進行停車位買賣卻未遭稅捐機關認定須補稅之案例，充其量僅為單一個案，難謂已形成行政慣例，且設若其情形與原告相同，則該處分並非適法，依前開說明，原告尚不得執以主張不法之平等。故原告主張本件應與楊志茂案為相同之處理，即非可採，其聲請調閱訴外人楊志茂稅捐申報案卷，核無調查之必要。
（六）綜上所述，本件原告所為主張皆無可採，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證經核於判決無影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 27 日
書記官 陳 又 慈