臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1209號107年5月10日辯論終結原 告 新光金融控股股份有限公司代 表 人 吳東進（董事長）訴訟代理人 陳俊霖 律師
蔡佩君 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 詹慶忠上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月3日台財法字第10613925190號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於「原告列報當年度未分配盈餘0元，被告核定為3,652,975元」部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔9/10，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利於原告部分均撤銷。」（參本院卷二p47）經核原告上開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定，應予准許。
二、事實概要：
1.原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理97年度營利事業所得稅結算申報及96年度未分配盈餘申報：
㈠97年度營利事業所得稅結算申報部分，列報：
⑴原告營業收入0元、「第58欄」0元及課稅所得額負53,8
22,969元，被告初查分別核定為1,072,629,425元、973,050,612元及45,755,844元。⑵子公司新光人壽保險股份有限公司（下稱「新光人壽」
）營業成本280,306,515,971元及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額558,979,935元，被告初查分別核定為281,821,181,665元及0元。
⑶子公司新壽綜合證券股份有限公司營業收入235,119,99
9,033元及停徵之證券期貨交易損失557,699,596元，被告初查分別核定為235,271,189,219元及634,133,642元。
⑷子公司臺灣新光商業銀行股份有限公司（下稱「新光銀
行」）各項耗竭及攤提531,310,536元及前5年核定虧損本年度扣除額298,905,588元，被告初查分別核定為522,532,066元及0元。
⑸子公司臺灣新光保險經紀人股份有限公司（原名新壽保
險經紀人股份有限公司，下稱「新光保經」）薪資支出236,122,034元，被告初查核定為129,657,818元。
綜上，核定合併結算申報課稅所得額為虧損15,238,996,371元，併同其餘調整，核定應退稅額為840,289,033元。
㈡96年度未分配盈餘申報部分，列報：
⑴原告「項次14」其他經本部核准之項目3,652,975元（
以下簡稱「項次14」）及當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（下稱「未分配盈餘」）0元，被告初查分別核定為0元及3,652,975元。
⑵子公司新光銀行「項次12」依其他法律規定，由主管機
關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積，或限制分配部分（下稱「項次12」）302,715,149元、「項次14」77,292,698元及未分配盈餘610,181,543元，被告初查分別核定為0元、0元及990,189,390元。
綜上，核定合併未分配盈餘合計數1,092,648,819元，加徵10%營利事業所得稅19,183,041元。
2.原告不服，申經被告105年8月31日財北國稅法一字第1050033579號復查決定：
㈠97年度營利事業所得稅部分：
⑴追認原告「第58欄」64,726,228元。
⑵子公司新光人壽「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失
26,856,956元。子公司新光銀行各項耗竭及攤提4,481,991元及前5年核定虧損本年度扣除額303,208,666元。
⑶子公司新光保經薪資支出5,818,922元。
㈡96年度未分配盈餘部分：
追認子公司新光銀行「項次12」231,250,381元。追減「合併申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額」11,562,519元。
㈢其餘復查駁回。
3.原告仍不服，提起訴願，案經被告重審，以106年2月16日財北國稅法一字第1060006344號重審復查決定略以：
㈠撤銷105年8月31日財北國稅法一字第1050033579號復查決定。
㈡97年度營利事業所得稅部分：
追認原告「第58欄」64,726,228元、子公司新光人壽「第99欄」停徵之證券、期貨交易損失26,856,956元、子公司新光銀行各項耗竭及攤提4,481,991元、前5年核定虧損本年度扣除額303,208,666元、子公司新光保經薪資支出5,818,922元。
㈢96年度未分配盈餘部分：
追認子公司新光銀行「項次12」261,789,273元；追減「合併申報公司依規定享有之投資抵減，合計於本年度實際抵減之稅額」13,089,463元。
㈣其餘復查駁回。
4.原告復表不服，就96年度未分配盈餘部分之原告「項次14」及子公司新光銀行「項次14」計2項，再提起訴願。經財政部106年7月3日台財法字第10613925190號（案號：第00000000號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告96年度盈餘分配（參本院卷p62），本期稅後純益為5,007,689,626元，先提列法定盈餘公積500,768,963元、加回因限制分配原因消滅之特別盈餘公積82,549,333元後，分配股票股利2,677,556,780元、現金股利2,677,556,782元、董監事酬勞25,800,000元、員工紅利1,076,398元，依所得稅法第66條之9所規定之計算，可得出當期未分配盈餘為負792,519,964元（計算式：5,007,689,626-500,768,963+82,549,333-2,677,556,780-2,677,556,782-25,800,000-1,076,398= -792,519,964)，故本期依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為0元（計算結果為負數，表示本期無未分配盈餘），故應納入連結申報之未分配盈餘為0元，原告除已將本期稅後純益全數分配外，並於本期盈餘分配時將期初未分配盈餘792,519,964元一併分配予股東。原告於96年有因庫藏股交易發生損失3,652,975元，並以累積未分配盈餘沖抵之情形，縱使該沖抵金額應作為前期（95年）未分配盈餘之減項，而不應作為本期未分配盈餘之減項，惟依照前述計算方式，原告本期稅後純益仍已全數分配。準此，原告本期依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為負數，納入連結申報之未分配盈餘應為0元、與原申報數相符。
2.財政部99年2月8日台財稅字第09800483410號令（下稱「財政部99年2月8日函」）係於99年間發布，本案係於98年5月辦理申報，申報行為時之依據為財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號函（下稱「財政部92年12月4日函」），依財政部92年12月4日函規定，庫藏股交易損失沖抵同種類庫藏股交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減少項目。故原告之計算方式既與財政部92年12月4日函之規定相符，亦與原告盈餘分配表所載相符，原告96年度稅後純益已全數分配完畢，並於本次盈餘分配中，將期初未分配盈餘792,519,964元一併分配予股東，並以期初未分配盈餘彌補庫藏股交易損失3,652,975元，並無應課徵未分配盈餘營利事業所得稅之情事。
3.被告主張原告本年度有未分配盈餘3,652,975元，係誤認原告本年度盈餘分配係先以稅後純益減除庫藏股交易產生之累計虧損後，再提列法定盈餘公積、收回特別盈餘公積、分配董監事酬勞及員工紅利後，再分配股票股利及現金股利（計算式：5,007,689,626-3,652,975-500,768,963+82,549,333-25,800,000-1,076,398-2,677,556,780-2,677,556,782=-796,172,939)，因此當年度所分派之股票股利及現金股利中，有796,172,939元係屬分配期初之未分配盈餘，而庫藏股交易所產生之累計虧損3,652,975元則以本期稅後純益彌補。惟此種計算方式既非原告真意，亦與原告盈餘分配表所示減除之順序不同。原告所申報之庫藏股交易損失，係以96年度之期初未分配盈餘沖抵，而非以96年度之稅後純益沖抵，從原告97年度營利事業所得稅結算申報書第15頁之96年度盈餘分配表填報期初未分配盈餘（代號02）金額為3,719,827,148元即可資證明（參本院卷二p53）。原告95年度盈餘分配表所載之期末未分配盈餘及96年度盈餘分配表所載之期初未分配盈餘金額均為3,723,480,123元，與前述所得稅結算申報書第15頁所填報期初未分配盈餘（代號02）之差額為負3,652,975元，此即為庫藏股交易損失之金額，顯見原告於申報本期未分配盈餘時，係將庫藏股交易損失優先由前期未分配盈餘中減除，並無將庫藏股交易損失由當年度未分配盈餘減除之情事（參本院卷二p54、55）。原告既已將庫藏股交易損失金額3,652,975元由前期未分配盈餘減除，表示原告已使用前期未分配盈餘填補庫藏股交易損失，庫藏股交易損失既已被填補，自不需重複由本期未分配盈餘填補，故原告實際上並無以本期未分配盈餘彌補庫藏股交易之情事。
4.按97年7月15日行政院院臺財字第0970020981號令修正發布前《營利事業資產重估價辦法》第41條：「營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途。」財政部90年9月25日台財稅字第0900454830號令：「營利事業以固定資產、遞耗資產、無形資產辦理資產重估價或土地調整帳面價值所發生之資產增值準備彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回資產增值準備之數額，准予列為所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘之減除項目。」故營利事業有以資產增值準備彌補虧損者，如後續年度有盈餘產生，在原撥補數額未填補前，不得分派股息，而嗣後盈餘發生年度，依規定自盈餘填補資產增值準備之數額，可列為計算未分配盈餘之減除項目。
5.新光銀行96年度未分配盈餘計算，申報「其他經財政部核准之項目」77,292,698元，係因舊新光銀行（原名：聯信商業銀行）原有之資產重估增值77,292,687元於95年盈餘分配時被用以彌補虧損，故依照行為時營利事業資產重估價辦法第41條規定，於96年盈餘分配時將已用以彌補虧損之金額予以轉回，並依照財政部90年9月25日台財稅字第0900454830號函規定作為當年度未分配盈餘之減除項目。
6.依照經濟部93年2月20日經商字第09302016680號函：「公司因組織重整將原已重估之資產移轉與百分之百持股子公司，則與該移轉資產有關之土地增值稅準備及資產重估資本公積應一併移轉，至於母公司若前以該移轉資產之重估資本公積彌補虧損者，則對原母公司盈餘分配之限制，應隨重估資產一併移轉。」（參本院卷二p58）此係因「資產重估增值」並非實際資本投入，若用以填補虧損而事後未予以回補，恐有違資本維持原則，故規定公司如以重估資本公積彌補虧損，其回填義務不因資產移轉而消滅，而應轉由持有該資產之公司負擔，且此回填義務亦不因會計科目歸屬差異而有別。
7.94年12月31日新光銀行與舊新光銀行進行換股合併，因合併關係，舊新光銀行之資產重估增值雖轉列於合併後新光銀行之「資本公積一合併溢價」科目（參本院卷二p59），惟依照經濟部93年2月20日經商字第09302016680號函意旨，仍應由合併存續、持有原已重估資產之公司負擔回填之義務，不應因會計科目歸屬差異而有別，否則恐有礙公司資本之健全，準此，新光銀行既已將包含於「資本公積一合併溢價」內之「資產重估增值」用以彌補虧損，且因吸收合併而概括承受舊新光銀行之全部資產負債，自應負擔將已用以彌補虧損之金額轉回之義務，故新光銀行96年度申報「其他經財政部核准之項目」77,292,698元作為未分配
8.並聲明：訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
1.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款所明定。次按「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、庫藏股票交易（庫藏股票之轉讓或註銷）屬證券交易，惟該交易之溢價，依經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令及92年1月9日經商字第09102306250號函規定，屬公司法第241條所稱『超過票面金額發行股票所得之溢額』範圍，可依促進產業升級條例第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目(編者註：93年度以前案件才適用)。……」、「一、上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月4日台財稅字第0920456602號令第2點規定，將其以當(94)年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。……」為財政部92年12月4日函及財政部99年2月8日函所明釋。另參最高行政法院100年9月29日100年度裁字第2374號裁定。
2.依財政部99年2月8日函，上市、上櫃公司95年度以後庫藏股票交易之損失，應先沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積後，再依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，倘依上開順序沖抵後，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，始得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。準此，倘以前年度之累積盈餘尚足沖抵庫藏股票交易之損失時，自不得將該庫藏股票交易之損失，作為當年度未分配盈餘之減除項目。查原告96年度未分配盈餘期初金額為3,723,480,123元，有原告97年度股東大會提報「96年度盈餘分配議案」之盈餘分配表可證，原告申報95年度盈餘分配表時，亦列報95年度期末未分配盈餘為3,723,480,123元，是依前揭財政部92及99年函釋意旨，原告既尚有以前年度之累積盈餘可供沖抵，則原告96年度因庫藏股交易損失3,652,975元，應先沖抵以前年度之累積盈餘，尚不得逕列當年度未分配盈餘之減除項目。從而，被告核定原告96年度未分配盈餘「項次14」為0元，並無不妥。至原告主張96年度稅後純益已全數分配乙節，依原告97年度營利事業所得稅結算申報書第15頁之96年度盈餘分配表(詳新光金控原處分卷第139頁)，原告96年度共分配股利5,355,113,562元，其中分配屬87至95年度之盈餘為796,172,939元，分配屬96年度之盈餘為4,558,940,623元，期末未分配盈餘為2,927,307,184元，其中屬96年度之盈餘為3,652,975元，是其主張，尚難採據。
3.按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9所明定。次按「自用土地經依公告現值調整後而發生之增值，經減除估計之土地增值稅準備及其他法令規定應減除之準備後，列為業主權益項下之未實現重估增值。」為行為時商業會計法第52條第3項所規定。
4.依行為時資產重估價辦法第41條規定：「營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途。」系爭資產重估增值原帳列合併前之舊新光銀行(即聯信商業銀行)股東權益項下，94年合併後，該資產重估增值已計入合併發行新股調整之「資本公積－合併溢價」科目中，有舊新光銀行94年度會計師簽證報告書第14頁及新光銀行94、95年度股東權益變動表可稽，且依新光銀行94至96年度股東權益變動表，新光銀行94年12月31日股東權益其他項目僅帳列「累積換算調整數」負1,915,000元，並無「資產重估增值準備」項目，95年度以「資本公積－股本溢價」、「保留盈餘－法定盈餘公積」及「保留盈餘－特別盈餘公積」等項目彌補虧損，96年度以「股本」、「資本公積－股本溢價」、「資本公積－合併溢價」及「資本公積－其他」等項目彌補虧損，均非以「資產重估增值準備」彌補虧損，與上開資產重估價辦法第41條規定不同，自難援引適用。
5.新光銀行94年12月31日資產負債表帳列累積盈虧負1,403,584,565元，係期初餘額0元，加計93年度稅後淨利206,209,713元及合併發行新股追溯調整累積盈虧96,571,711元，減除提列93年度法定盈餘公積61,862,913元、特別盈餘公積144,346,800元及攤銷出售不良債權調整前期損益1,500,156,276元後之餘額；另本期損益負258,555,727元，係新光銀行本期稅後純損161,984,016元，加計舊新光銀行稅後純損96,571,711元後之餘額，有新光銀行94年12月31日資產負債表及94年度會計師簽證報告書第17頁及第18頁可佐，是原告主張系爭資產重估增值準備原帳列資本公積項下，嗣按修正後之商業會計法予以重分類至未分配盈餘(待彌補虧損)，並已計入新光銀行帳載累計虧損1,662,140,292元等，尚難採據，爰此，原核定「項次14」為0元並無違誤，原告所訴，核不足採。
6.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷一p30-61）、訴願決定（參本院卷一p18-29）、新光金控96年度盈餘分配（參本院卷一p62）、新光銀行96年資產負債表（參本院卷一p64）、舊新光銀行94年度營利事業所得稅查核說明書（參本院卷一p65）、新光銀行95年與94年股東權益變動表及95年度利事業所得稅查核說明書（參本院卷一p66-67）、新光銀行97年與96年股東權益變動表（參本院卷一p68）、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表（參本院卷二p53）、原告96年盈餘分配表（參本院卷二p54）、原告95年盈餘分配表（參本院卷二p55）、更正後96年度盈餘分配表或虧損撥補表（參本院卷二p56）、更正後96年度未分配盈餘申報書（參本院卷二p57）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被告核定原告96年度未分配盈餘部分之「項次14」0元及未分配盈餘3,652,975元，有無違誤？⑵被告核定新光銀行「項次14」0元，有無違誤？
六、本院判斷：【第一部分：被告核定原告96年度未分配盈餘部分之「項次14」0元及未分配盈餘3,652,975元】：
1.本項涉及庫藏股交易損失3,652,975元如何沖抵的問題。有兩個函釋可供參考（但不一定得通盤援引適用之）：
⑴財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號令：「上市
、上櫃公司依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、庫藏股票交易(庫藏股票之轉讓或註銷)屬證券交易，惟該交易之溢價，依經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令及92年1月9日經商字第09102306250號函規定，屬公司法第241條所稱『超過票面金額發行股票所得之溢額』範圍，可依促進產業升級條例第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目（註：93年度以前案件才適用）…。」⑵財政部99年2月8日台財稅字第09800483410號令：「一、
上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月4日台財稅字第0920456602號令第2點規定，將其以當(94)年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目…；如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目…。」
2.原則上一個公司不會自己持有自己的股份，此有公司法第167條第1、2項「公司除依第158條、第167條之1、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。但於股東清算或受破產之宣告時，得按市價收回其股份，抵償其於清算或破產宣告前結欠公司之債務。」「公司依前項但書、第186條規定，收回或收買之股份，應於6個月內，按市價將其出售，屆期未經出售者，視為公司未發行股份，並為變更登記。」之規定可參。而證券交易法第28條之2第1、4項「股票已在證券交易所上市或於證券商營業處所買賣之公司，有左列情事之一者，得經董事會2/3以上董事之出席及出席董事超過1/2同意，於有價證券集中交易市場或證券商營業處所或依第43條之1第2項規定買回其股份，不受公司法第167條第1項規定之限制：一、轉讓股份予員工。二、配合附認股權公司債、附認股權特別股、可轉換公司債、可轉換特別股或認股權憑證之發行，作為股權轉換之用。三、為維護公司信用及股東權益所必要而買回，並辦理銷除股份者。」「公司依第1項規定買回之股份，除第3款部分應於買回之日起6個月內辦理變更登記外，應於買回之日起3年內將其轉讓；逾期未轉讓者，視為公司未發行股份，並應辦理變更登記。」也有類似之規定。換句話說，一個公司持有自己的股份是有特定的原因，而這個股份通常稱之為庫藏股，而屆期未經出售或轉讓者，視為公司未發行股份，所以庫藏股有一定持有期間的限制，而庫藏股之交易（出售或轉讓）也將會有損益之發生。
3.公司成立時，股東出資為該公司之股本，營運後的盈餘若不分配而轉為股本，則為盈餘轉增資；此外的資本增加，都可以列為資本公積。
⑴資本公積，參照公司法第241條第1項「公司無虧損者，得
依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及下列資本公積之全部或一部，按股東原有股份之比例發給新股或現金：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」之規定，資本公積之來源，可能是溢價發行新股之所得或受贈之資本（也可能是來自資產重估的增值或合併所衍生之利益），是業務經營以外所獲得的盈餘，故資本公積也是會計上的分類項目，應歸屬於股東權益之下。
⑵因此，財務會計準則公報30號「庫藏股票會計處理準則」
第5段：「庫藏股票交易係屬投入資本之變動，故宜將庫藏股票交易之價差直接反映於股東權益項下，而不宜認列於損益表中」。
A.庫藏股於期限內交易者，為處分庫藏股。同公報第10段：「公司處分庫藏股票時，若處分價格高於帳面價值，其差額應貸記『資本公積－庫藏股票交易』科目；若處分價格低於帳面價值，其差額應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積；如有不足，則借記保留盈餘」。
B.庫藏股未於期限內交易，而視為公司未發行股份者，為註銷庫藏股。同公報第13段：「公司註銷庫藏股票時，應貸記『庫藏股票』科目，並按股權比例借記『資本公積－股票發行溢價』與『股本』。庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應貸記同種類庫藏股票交易所產生之資本公積」。
所以，庫藏股之交易，若有盈餘，其獲利應列計於「資本公積－庫藏股票交易」科目下；若有損失，應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積；如有不足，再由保留盈餘中沖抵之。
4.而保留盈餘指的是公司歷年累積的純益，並沒有以現金或股票等方式分配給股東，而轉為資本或資本公積者；這是一個會計科目，用來連結損益表與資產負債表股東權益。保留盈餘的計算，為期初的保留盈餘+淨利潤-分配之股利。而未分配盈餘則是公司保留盈餘中的一部分，指保留盈餘-法定公積-分配的現金與股票股利後，所餘之可分配但卻未分配的盈餘，對未分配盈餘，依法是要加徵10%營利事業所得稅。
財政部針對庫藏股票於轉讓或註銷時，得否列為所得稅法第66條之9第10款未分配盈餘之減除項目？⑴財政部考量上市、上櫃公司庫藏股票之交易損益（買回庫
藏股票處分或註銷）雖屬證券交易損益，但因其溢價屬公司法第241條規定「超過票面金額發行股票所得之溢額」範圍，依促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。至其交易損失，依據財會公報30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，既應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，故應列為溢價之減項，尚不得另以證券交易損失認列，亦即庫藏股票交易損益尚非屬所得稅法第24條第1項有關營利事業所得額之計算範圍。並以，前揭促進產業升級條例第19條規定，免計入課稅之所得額，雖屬95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項規定「依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之加計項目，惟依公司法規定應轉列資本公積（參公司法第241條第1項），由於其轉列資本公積時，依同條項第8款規定應列為減除項目，故91年11月13日修正發布之所得稅法施行細則第48條之10第2項爰未將上開免計入之所得額列為加計項目。庫藏股票交易之溢價作為資本公積時，尚無須列為計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，相對而言，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目。惟該交易損失如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，因該減少之未分配盈餘確已不存在等情，爰准其列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。
⑵財政部乃據此發布92年令釋：「上市、上櫃公司依證券交
易法第28條之2規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、庫藏股票交易（庫藏股票之轉讓或註銷）屬證券交易，惟該交易之溢價，依經濟部91年3月14日經商字第09102050200號令及92年1月9日經商字第09102306250號函規定，屬公司法第241條所稱『超過票面金額發行股票所得之溢額』範圍，可依促進產業升級條例第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目；惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」由此可知，財政部係將當年度未經加徵10%營利事業所得稅之稅後盈餘與前期累積之保留盈餘分開處理，而就庫藏股票轉讓或註銷發生之損失，經以同種類庫藏股票產生之資本公積及前期累積之保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，倘有以當年度稅後盈餘沖抵部分，方得列為當年度未分配盈餘減項。
【註】
A.既然上市、上櫃公司庫藏股票之交易損益屬證券交易損益，因其溢價又屬公司法第241條規定「超過票面金額發行股票所得之溢額」範圍，依促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅。則庫藏股票交易之盈餘，則為95年5月30日修正前所得稅法第66條之9第2項規定「依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之加計項目。雖依公司法規定應轉列資本公積，即使其轉列資本公積時，依同條項第8款規定應列為減除項目，所以【上開六、4.之⑴】論證91年11月13日修正發布之所得稅法施行細則第48條之10第2項「未將上開免計入之所得額列為加計項目」者，實際上是對上開規定有所誤解。
B.91年11月13日修正發布之所得稅法施行細則第48條之10第2項明文：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：㈠依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。㈡依本法第42條第1項規定，不計入所得額課稅之所得額。㈢依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。㈣依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」而超過票面金額發行股票所得之溢額，依促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第19條規定，免予計入當年度營利事業所得額課稅，正是91年11月13日修正發布之所得稅法施行細則第48條之10第2項第4款所稱之「依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額」。而非91年11月13日修正發布之所得稅法施行細則第48條之10第2項「未將上開免計入之所得額列為加計項目」。
C.故財政部所為之92年令釋前段，據此認「庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目」者，即無可憑採，本院自得拒絕適用。故庫藏股票交易損失，亦得列為計算未分配盈餘之減除項目。
D.但92年令釋後段，認為「上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」是基於財務會計準則所導出，理論上並無違誤，與稅務會計亦無衝突，本院自得援用。
5.嗣所得稅法第66條之9於95年5月30日修正公布，營利事業自94年度起未分配盈餘之計算，係以其當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除所得稅法第66條之9第2項各款之餘額，其立法理由係為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘。
⑴惟財政部92年令釋係於92年12月4日發布，僅核釋庫藏股
票交易損失沖抵「當年度稅後盈餘」時，該沖抵金額始可列為未分配盈餘之減除項目；是財政部為配合所得稅法第66條之9規定於95年5月30日之修正，乃發布財政部99年令釋：「一、上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月4日台財稅字第0920456602號令第2點規定，將其以當（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；如為95年度以後年度之庫藏股票交易損失，上市、上櫃公司於依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票交易所產生之資本公積，並經依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵庫藏股票交易上年度及當年度稅後盈餘部分，得分別列為計算庫藏股票交易上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。」⑵據此依財政部92、99令釋，94年度及以前年度所發生之庫
藏股票交易損失，如營利事業依財會公報30號第10段及第13段規定辦理，僅沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘之減除項目；95年度及以後年度所發生之庫藏股票交易損失，如營利事業依財會公報30號第10段及第13段規定辦理，沖抵「上年度稅後盈餘」及「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。是以，財政部99年令釋顯較財政部92年令釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度未分配盈餘之減除項目。而此部分之令釋，即為所得稅法第66條之9第2項第10款未分配盈餘之減除項目「其他經財政部核准之項目」。
6.本案情節是96年度原告之未分配盈餘：本期稅後純益： 5,007,689,626元。
提列法定盈餘公積： -500,768,963元。
因限制分配原因消滅之特別盈餘公積： +82,549,333元。
【分配】：
股票股利： -2,677,556,780元。
現金股利： -2,677,556,782元。
董監事酬勞： -25,800,000元。
員工紅利： -1,076,398元。
【結餘】： -792,519,964元。
7.計算結果為負數，表示本期無未分配盈餘（嚴格來說，原告本年度之稅後純益還不夠分配，而將以往年度之保留盈餘來作分配），故此項連結申報之未分配盈餘應為0元，原告除已將本期稅後純益全數分配外，並於本期盈餘分配時將期初未分配盈餘792,519,964元一併分配予股東。且原告97年度營利事業所得稅結算申報書第15頁之96年度盈餘分配表填報期初未分配盈餘（代號02）金額為3,719,827,148元（參本院卷二p53），而原告95年度盈餘分配表所載之期末未分配盈餘及96年度盈餘分配表所載之期初未分配盈餘金額均為3,723,480,123元，與前述所得稅結算申報書第15頁所填報期初未分配盈餘（代號02）之差額為負3,652,975元，此即為庫藏股交易損失之金額，顯見原告於申報本期未分配盈餘時，係將庫藏股交易損失優先由前期未分配盈餘中減除（99年函釋，更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額），並無將庫藏股交易損失由當年度未分配盈餘減除之情事（參本院卷二p54、55）。
8.原告於96年有因庫藏股交易發生損失3,652,975元，並以累積未分配盈餘沖抵之情形，該沖抵金額應作為前期（95年）未分配盈餘之減項，而不作為本期未分配盈餘之減項，惟依照前述計算方式，原告本期稅後純益仍已全數分配。故原告列報「項次14」其他經財政部核准之項目3,652,975元及當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為0元者，被告就「項次14」核定為0元（因為並非以本期稅後純益沖抵），並無違誤。因此，被告以財政部92、99令釋所稱「庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目」者；認為被告就「項次14」核定為0元，上開見解為本院所不採。但原告96年因庫藏股交易發生損失3,652,975元，並以累積未分配盈餘沖抵之情形，該沖抵金額應作為前期（95年）未分配盈餘之減項，而不作為本期（96年）未分配盈餘之減項，故被告就「項次14」核定為0元者，其結論仍屬正確。
9.而被告核定依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為3,652,975元，是單純以計算方式為之（原申報減項為3,652,975元，該減項列計為0，則會有同額之正數為結餘，因此被告核定未分配盈餘為3,652,975元）。然本案情節是將本期稅後純益全數分配外，並於本期盈餘分配時將期初未分配盈餘792,519,964元一併分配，自無未分配盈餘3,652,975元可言；且該庫藏股交易損失3,652,975元，是以前期（95年）未分配盈餘沖抵之（為95年之減項），既然原告96年度原告之未分配盈餘，計算結果為負數，表示本期無未分配盈餘；自不能以數據計算（減項列計調整為0，則會有同額之正數為結餘）之結果認定之。
10.原告96年因庫藏股交易損失3,652,975元，並以累積未分配盈餘沖抵，該沖抵金額應作為前期（95年）未分配盈餘之減項；但原告「97年度營利事業所得稅結算申報書第15頁之96年度盈餘分配表（詳新光金控原處分卷第139頁），原告96年度共分配股利5,355,113,562元，其中分配屬87至95年度之盈餘為796,172,939元，分配屬96年度之盈餘為4,558,940,623元，期末未分配盈餘為2,927,307,184元，其中屬96年度之盈餘為3,652,975元」云云，就被告認定「分配屬87至95年度之盈餘為796,172,939元」者，實際上就是96年度原告未分配盈餘之計算結果：
本期稅後純益： 5,007,689,626元。
提列法定盈餘公積： -500,768,963元。
因限制分配原因消滅之特別盈餘公積： +82,549,333元。
【分配】：
股票股利： -2,677,556,780元。
現金股利： -2,677,556,782元。
董監事酬勞： -25,800,000元。
員工紅利： -1,076,398元。
【結餘】： -792,519,964元。
而就被告認定「分配屬87至95年度之盈餘為796,172,939元」，比對原告分配結餘尚不足792,519,964元，需要以往年度之保留盈餘來作分配，同樣的96年未分配盈餘已經用盡，庫藏股交易損失3,652,975元也要以以往累積未分配盈餘沖抵之，故被告所謂796,172,939元，就是原告所謂以往年度之保留盈餘來作分配或沖抵792,519,964元+3,652,975元=796,172,939元。這只是計算先後而已。
A.【原告稱：96年盈餘，先分配股利、酬勞、紅利，不足者以往年盈餘補足】，所以庫藏股交易損失3,652,975元是以95年盈餘沖抵。
B.【被告認分配前，先抵庫藏股交易損失3,652,975元；分配股利、酬勞、紅利不足者，不足者以往年盈餘補足】，所以庫藏股交易損失3,652,975元是以96年盈餘沖抵。
兩種說法，均無違法，參照行政程序法第9條，有利於納稅義務人之事項，稅捐稽徵機關亦應注意之。即使原告就沖抵庫藏股交易損失之說明或數據之填寫，未能面面俱到，甚至有陳述失措之處，稅捐稽徵機關仍是要以有利於納稅義務人之方式為認定，亦此敘明。
【第2部分：被告核定新光銀行「項次14」0元】：
1.行為時營利事業資產重估價辦法第41條【刪除（依95年5月24日修正公布之商業會計法第52條規定，資產重估增值，原列為資本公積項目，應改列為業主權益項下之「未實現重估增值」，不得再適用資本公積彌補虧損之規定，故刪除），97年7月15日修正發布】：「營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途。」
2.資本公積之來源，參照公司法第241條第1項「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及下列資本公積之全部或一部，按股東原有股份之比例發給新股或現金：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」之規定，可能是溢價發行新股或是受增資本（也可能是來自資產重估的增值或合併所衍生之利益），通常都是業務經營以外所獲得的盈餘。資本公積是會計上的一個分類項目，應歸屬於股東權益之下。企業開始成立時股東出資為股本，營運後的盈餘若不分配而轉為股本，則為盈餘轉增資；此二者之外的資本增加，都可以列入資本公積。資本公積有其使用之限制，原則上僅得依法填補公司當年度的虧損，或撥充股本。資本公積包括：股本溢價、資產重估增值、合併利益、受贈資本等。既然資本公積是會計上的一個分類項目，則紀錄方式就是資本公積來源（或性質）之重要說明。
3.系爭資產重估增值，原帳列合併前之舊新光銀行股東權益項下，94年合併後，該資產重估增值已計入合併發行新股調整之「資本公積－合併溢價」科目中，有舊新光銀行94年度會計師簽證報告書第14頁及新光銀行94、95年度股東權益變動表可稽，故被告稱「關於原告子公司新光銀行之未分配盈餘部分，舊新光銀行與誠泰銀行於94年透過股份交換方式，由誠泰銀行發行新股給舊新光銀行，然後交換舊新光銀行的部分，故原帳列舊新光銀行的股東權益項下未實現增值，在合併當時已經消滅，轉換成發行新股的價格的一部分，才會產生【資本公積─合併溢價】這個科目，原科目已經消滅，不應再回轉。」應屬可採。
4.又依會計科目之記載，新光銀行94至96年度股東權益變動表，新光銀行94年12月31日股東權益其他項目僅帳列「累積換算調整數」-1,915,000元，並無「資產重估增值準備」項目，95年度以「資本公積－股本溢價」、「保留盈餘－法定盈餘公積」及「保留盈餘－特別盈餘公積」等項目彌補虧損，96年度以「股本」、「資本公積－股本溢價」、「資本公積－合併溢價」及「資本公積－其他」等項目彌補虧損，均非以「資產重估增值準備」彌補虧損，自無法透過帳冊之記載而認定原告有以資產重估增值彌補虧損之情事；就上開資產重估價辦法第41條規定而言，既無相關之事實當無法規適用之空間。則被告核定新光銀行「項次14」為0元，當無違誤。原告子公司新光銀行此部分陳述，與帳載內容不一致，本院自無法為有利之認定。
七、綜上所述，就原告列報「項次14」其他經本部核准之項目減項3,652,975元及當年度未分配盈餘0元，被告分別核定為0元及3,652,975元；及子公司新光銀行「項次14」77,292,698元（原告所稱之資產重估增值）及未分配盈餘610,181,543元，被告分別核定為0元及990,189,390元。
1.關於原告列報「項次14」其他經本部核准之項目減項，及子公司新光銀行「項次14」被告均核定為0元者。原告上開所訴各節，均非可採，原處分（即重審復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
2.關於原告列報當年度未分配盈餘0元，被告核定為3,652,975元者。原告上開所訴各節，非無可採，原處分（即重審復查決定）即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
3.本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 高愈杰法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 林淑盈