臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1217號107年8月16日辯論終結原 告 元興建設股份有限公司代 表 人 蔡建生（董事長）訴訟代理人 趙文銘 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 鄧政傑
高子媛陳雅廷上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年7月11日新北府訴決字第1060848706號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有及原所有坐落新北市○○區○○路OOO號、000-0號、000號3樓至29樓、3樓之1至15樓之1、17樓之1至29樓之1、3樓之2至29樓之2、3樓之3至29樓之3、3樓之5至15樓之5、17樓之5至29樓之5、3樓之6至29樓之6、3樓之7至15樓之7、16樓之5、17樓之7至29樓之7、3樓之8至15樓之8、16樓之6、17樓之8至29樓之8等216間房屋（稅籍編號：OOOOOOOOOOOO至OOOOOOOOOOOO，下稱系爭房屋），係原告為起造人所建造地上29層地下5層1幢2棟216戶之建築物，原自民國101年1月起課徵房屋稅在案。嗣被告辦理105年度房屋稅稅籍及使用情形清查作業時發現，系爭房屋領有新北市政府工務局100年6月13日核發之100○使字第227號使用執照，原告於100年7月22日向被告申報房屋稅籍，是系爭房屋應自100年8月起課房屋稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，補徵原告系爭房屋100年8月至12月之房屋稅合計新臺幣（下同）263萬5,221元。原告不服，申請復查，經被告以106年3月17日新北稅法字第1063028061號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）系爭房屋應自何時起課房屋稅及應稅之房屋評定現值，經被告101年1月19日北稅○二字笫0000000000號函（下稱101年1月19日函），處分房屋稅起課日期為「101年1月」及所核定之各戶評定現值，被告顯係就房屋稅稅籍設立、房屋評定現值及房屋稅起課日期等公法上具體事件，所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為，並教示原告得於接到本函之日起30日內，申請重新核計。該處分未經原告提起行政救濟，具有實質確定力，未被撤銷前自仍為合法有效。且本件房屋稅籍申報案，未具有行政程序法第119條規定信賴不值得保護的三種情形，故原告信賴被告101年1月19日函處分起課日期為101年1月且101年房屋稅已繳納317萬5,564元，應予保護。又被告105年11月18日新北稅○二字第1053556310號函（下稱105年11月18日函）載：「……○○分處於新建房屋設立房屋稅籍時，誤以變更使用執照日期100年11月2日為建築完成日期……」等語。惟100年7月21日原告申設稅籍時，已提供使用執照影本且房屋稅籍申報書上建築完成日期填寫的是100年6月13日，絕無可能誤會100年11月2日是建築完成日期。又系爭房屋何時取得使用執照？何時申報稅籍？何時取得變更使用執照？何時取得建物測量成果圖、電梯分配書、公設分配書？原告皆已提供文件予被告所屬○○分處，其認定100年11月2日為建築完成日期，必然經過詳細審查，層層簽核，豈有可能全部審核的人都看錯？可見「誤以變更使用執照日期100年11月2日為建築完成日期」云云，難為據以課稅之理由。而有關房屋稅起課日，房屋稅條例第7條僅有申報期間的規定，並沒有起課日的相關規定，可見起課日是屬行政裁量權，系爭房屋於100年11月2日變更使用執照完成，被告所屬○○分處依職權核定起課日期為101年1月，合情合理，為何要在5年後推翻自己當初的處分，重新核定起課日期為100年8月並補徵房屋稅？縱被告所屬○○分處自認核當初核定起課日期為101年1月是錯誤的行為，而要撤銷並重新核定起課日期為100年8月，則房屋稅籍及往後每年之房屋稅均應重新作業，稅捐機關及原告都須重新檢視或重新計算的有：（1）補稅的稅單是否多算1部油壓式電梯價格（此電梯是變更設計後增加的）？
（2）已開徵繳納的101年至105年房屋稅折舊率是否少算1 %？（3）前項若有多繳稅，退稅對象為誰？產權是否異動多次？會導致交易糾紛嗎？（4）公司戶房屋稅部分是否重新認列成本？如何認列？（5）補稅單稅籍編號OOOOOOOOOOO、OOOOOOOOOOO地下室車位是否有免稅？以上種種，不只增加稅捐機關及原告作業成本，到底是補稅？還是退稅？結果可能是浪費資源、勞民傷財！是基於信賴保護原則、稅捐稽徵經濟原則，被告核定100年11月2日為建築完成日期，應自101年1月起課房屋稅原處分，不應撤銷。被告自不得就同一事實，再次處分補稅。準此，原處分應予撤銷甚明。（二）按100年4月8日公告「新北市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第19點，明文規定房屋稅如無使用執照或完工證明者，折舊年數自申報興建完成日起算，如申報興建完成日逾5年核課期間，其折舊年數自房屋稅起課之年度計算，顯見房屋稅核課期間，係自使用執照、完工證明或申報興建完成日起算5年核課期間，並非自稅單核發起算。準此，本件系爭房屋第一期房屋稅之5年核課期間，應自使用執照所載完成日期準，5年核課期間已過。又103年7月1日起實施「新北市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第15點規定，再度闡釋房屋稅之折舊年數，無使用執照及完工證明者，以申報設籍之興建完成日為準，如申報設籍之興建完成日逾5年核課期間，其折舊年數自房屋稅起課之年度計算，益證房屋稅核課期間，係自使用執照、完工證明或申報興建完成日起算5年核課期間，並非自稅單核發起算。查系爭房屋課徵房屋稅，其核課期間，倘用使用執照核發日計算，為自100年9月13日起至105年9月12日止；倘用各戶電號的接通日計算，為自100年7月21日起至105年7月20日止；倘用申報日期起算，為自100年7月21日起至105年7月20日止；倘用各戶水號的接通日計算，自100年10月9日起至105年10月9日止。是以，被告105年11月21日補稅時，就上述核課期間而言，皆已經屆滿5年，逾此期間則不得再次重新核定起課日期或因重新核定起課日期而補稅。復查決定、訴願決定認未逾核課期間，無非係以房屋稅係底冊稅云云為由。然此見解，忽略了房屋稅待申報後，方有所謂「底冊」之特性，笫一期之房屋稅仍需「申報」，第二期方為真正之底冊稅。再者，變更使用執照期間，系爭房屋實際上亦未供使用，參酌臺北市稅捐稽徵處67年4月3日北市稽貳丙字第020491號函釋，如確未供使用，應准依變更使用執照日起課徵房屋稅。（三）系爭房屋地下室使用執照用途乃依建築法規必須設置之停車空間，地下一層至地下四層為停車空間、地下五層為防空避難室兼停車空間。但地下室停車空間因興建完成後交屋前，長期空置，未做停車使用，又無出租或營業行為，原告並非停車場業者，又非量販店業者，應無與營利事業之經營不可分離之關係可言，自無復查決定引用財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定之適用。是系爭房屋地下室停車空間應免徵房屋稅，已繳納之101年至105年房屋稅疑似溢繳該部分，應退還予原告。（四）綜上所述，原告聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：（一）系爭房屋前經新北市政府工務局核發100○使字第227號使用執照，領照日期為100年6月13日，再經該局於100年11 月2日核發（100○變使字第225號）100○使字第227號變更使用執照，原告於100年7月22日向被告申報房屋稅籍，經被告以100年8月29日北稅○二字第1000021993號函請原告補正使用執照影本、建物測量成果圖、電梯工程合約書等資料，原告補正相關資料後，被告再以101年1月19日函告知原告其申請設立系爭房屋之房屋稅籍業經辦竣及檢送房屋現值評定明細表一份，並自101年1月起課徵房屋稅。
惟系爭房屋100年6月13日即已建造完成，原告並於100年7月22日向被告申報房屋稅籍，是系爭房屋應自100年8月起課房屋稅。又101年房屋稅，課稅所屬期間為100年7月1日至101年6月30日，於101年5月1日開徵，繳納期間至101年5月31日屆滿，所屬徵期屆滿之翌日為101年6月1日，其核課期間應自101年6月1日起至106年5月31日止。是被告以105年11月18日函補徵系爭房屋100年8月至同年12月之房屋稅，並未逾核課期間。另依房屋稅條例規定，建築完成之房屋即為房屋稅之課徵對象，與該房屋是否使用無涉。再者，原告所援引臺北市稅捐稽徵處67年4月3日函釋，係針對新建房屋於核發使用執照後，因電力公司裝設裝設外線等外部原因而延誤，例外放寬起課徵房屋稅日期之函釋，與本案原告於建築主管機關依規定核發使用執照後再變更使用執照之情形有異，自難比附援引。（二）被告101年1月19日函並未創設足以令原告信賴系爭房屋自101年1月起課徵房屋稅，日後如原核定有誤時不得補徵101年1月前房屋稅之「信賴基礎」，且原告繳納系爭房屋101年之房屋稅317萬5,564元亦非因該處分而有之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。另被告補徵系爭房屋100年8月至同年12月房屋稅，並未將新北市政府工務局核發100○使字第227號變更使用執照，變更增加升降機1台部分，計入房屋之課稅現值，自無溢徵「油壓式電梯」價格之情事。又房屋稅課稅所屬期間係前一年後半年至本年上半年（即前一年7月1日至本年6月30日）為每年度課稅及折舊之計算期間，本案補徵系爭房屋100年8月至同年12月之房屋稅與原（101年1月）起課屬同一年度，自無需更正系爭房屋之折舊年數，尚無原告所主張行政程序法第117條信賴利益顯然大於撤銷所欲維護的公益，不得撤銷之情事，另成本認列非屬被告權責，原告如有疑義，應洽詢相關機關。（三）至原告主張系爭房屋地下室車位是否有免稅一節。查財政部考量部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，遂以財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋將各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用等情況予以免徵房屋稅。系爭房屋地下室供各住戶停放車輛使用部分，被告業已依前揭財政部函釋核定免徵房屋稅在案，另其餘停車空間非屬自用且與營利事業之經營具有不可分離之關係，依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定，雖未另外收費，仍無免徵房屋稅之適用。綜上，原告之訴應認為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：
……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」同法施行細則第7條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」次按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第12條規定：「房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省(市)政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」又「新建、增建、改建房屋……，其完成日期之認定，應以使用執照所載日期為準……。」亦為新北市政府100年4月8日北府財稅字第1000026000號公告之新北市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第19點所明定。
（二）復按「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用……准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。」「二、各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」亦經財政部66年2月26日台財稅第31250號函、97年6月18日台財稅字第09704522400號函、94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋在案。
（三）查系爭房屋前經新北市政府工務局核發100○使字第227號使用執照，領照日期為100年6月13日，再經該局於100年11月2日核發100○使字第227號變更使用執照（100○變使字第225號）（見原處分卷1第27至30頁、第33至41頁）；原告於100年7月22日向被告申報房屋稅籍，經被告以100年8月29日北稅○二字第1000021993號函請原告補正使用執照影本、建物測量成果圖、電梯工程合約書等資料，原告補正相關資料後，被告再以101年1月19日函告知原告其申請設立系爭房屋之房屋稅籍業經辦竣及檢送房屋現值評定明細表一份，並自101年1月起課徵房屋稅（見原處分卷1第22至26頁）。嗣被告辦理105年度房屋稅稅籍及使用情形清查作業時，依新北市政府工務局105年8月5日新北工施字第1051463798號函及105年12月14日新北工建字第1052392091號函復（見原處分卷1第30頁、第41頁）「……100○使字第227號使用執照竣工日期為100年1月17日，核准日期為100年6月8日，領照日期為100年6月13日，經查前開日期皆未有變更之情事；100○使字第227號變更使用執照係增加升降機1台……」等情，核認系爭房屋100年6月13日即已建造完成，原告並於同年7月22日向被告申報房屋稅籍，是系爭房屋應自100年8月起課房屋稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，補徵原告系爭房屋核課期間內100年8月至12月之房屋稅，合計263萬5,221元，於法並無不合。
（四）原告主張被告已逾5年的核課期間，不得再行補稅，且原告於申報房屋稅籍時，已提供使用執照影本，房屋稅籍申報書上建築完成日亦填寫100年6月13日，被告亦以101年1月19日函處分房屋稅起課日期為「101年1月」，該處分未被撤銷，有實質確定力，被告不得再為本件補稅處分；又原告亦對該處分產生信賴，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則適用云云。惟依首揭說明，房屋稅係屬「應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐」，尚非原告所主張第一期之房屋稅申報後，第二期之房屋稅方屬底冊稅。而101年房屋稅課稅所屬期間為100年7月1日至101年6月30日，於101年5月1日開徵，繳納期間至101年5月31日屆滿，所屬徵期屆滿之翌日為101年6月1日，其核課期間應自101年6月1日起至106年5月31日止，亦有101年被告房屋開徵公告影本在卷可稽（見原處分卷1第17頁）。是被告以105年11月18日新北稅○二字第1053556310號函，補徵系爭房屋100年8月至12月之房屋稅，並未逾核課期間。又被告雖以101年1月19日函復原告，略以其申請設立系爭房屋之房屋稅籍業經辦竣及檢送房屋現值評定明細表，並於評定表中記載自101年1月起課徵房屋稅等情，惟尚難認該函已創設足以令原告信賴系爭房屋日後如經被告發現起課日期有誤時，不得補徵101年1月以前房屋稅之信賴基礎。且原告前此繳納系爭房屋101年之房屋稅，亦非因該函而有之信賴表現。被告亦已敘明補徵系爭房屋100年8月至12月房屋稅，並未將變更使用執照變更增加升降機1台部分計入房屋之課稅現值；亦無更正系爭房屋折舊年數之問題等情在案，原告主張其對101年1月19日函產生信賴，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則適用云云，尚無足採。再者，被告105年11月18日新北稅○二字第1053556310號函已說明被告所屬○○分處誤以變更使用執照日期100年11月2日為建築完成日期，並自101年1月起課徵房屋稅有誤，經查明後，應自100年8月起課徵房屋稅，並補徵100年8月至12月共5個月之房屋稅等情。被告係在核課期間內經另發現有應徵之房屋稅而依法補徵，於法並無不合，已如前述，原告主張被告101年1月19日函未經撤銷，有實質確定力，被告不得就同一事實，再次處分補稅云云，洵有誤解。
（五）原告復主張變更使用執照期間，系爭房屋實際上亦未供使用，參酌臺北市稅捐稽徵處67年4月3日北市稽貳丙字第020491號函釋，如確未供使用，應准依變更使用執照日起課徵房屋稅一節。查依前述房屋稅條例規定，建築完成之房屋即為房屋稅之課徵對象，與該房屋是否使用無涉。又原告所援引上揭臺北市稅捐稽徵處函，係針對新建房屋於核發使用執照後，因電力公司裝設外線等外部原因而延誤，例外放寬起課徵房屋稅日期之函釋，與本案原告於建築主管機關依規定核發使用執照後再變更使用執照之情形有異，尚難比附援引，是原告此部分主張，仍非可採。
（六）原告另主張系爭房屋地下室停車空間（即000之O號、000號29樓之1，見本院107年5月8日準備程序筆錄），因興建完成後交屋前，長期空置，未做停車使用，又無出租或營業行為，應免徵房屋稅，已繳納之101年至105年房屋稅疑似溢繳該部分，應退還原告一節。查被告業已敘明系爭房屋地下室供各住戶停放車輛使用部分，被告已依財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋意旨，核定免徵房屋稅，而其餘部分，原告並未提供足資證明已確實符合前揭函釋所述得免徵房屋稅情形之相關資料以實其說，難認原告此部分主張可採。至原告倘認前有疑似溢繳此部分房屋稅之情事，應另向被告申請退稅。
五、 從而，被告核定補徵系爭房屋100年8月至12月之房屋稅合
計263萬5,221元，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
書記官 樓琬蓉