臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1264號107年3月1日辯論終結原 告 廖婉岑訴訟代理人 侯冠全 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月13日台財法字第10613927160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告102年度綜合所得稅結算申報，列報出售桃園市○○區○○路○○○○號28樓房屋及停車位（以下簡稱系爭房屋）財產交易所得新臺幣（下同）1,501,260元，經被告依查得資料核定為11,271,667元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額11,546,972元，補徵稅額3,499,593元，並按所漏稅額3,499,593元處0.5倍之罰鍰1,749,796元。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本稅部分
（一）首查，訴願決定及原處分（含複查決定），援引101年8月3日台財稅字第10100568250號令，將原告出售系爭房地後之餘額24,115,678元，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例46.74%，核定房屋財產交易所得11,271,667元，固非無見。惟查，上開函令中所提因未劃分買進或賣出房地之各別價格，因而改以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所占比例，就稅捐推估稽徵實務上，尚難稱不妥，但若買進或賣出房地契約，其中之一已有載明房地各別價格時，買進及賣出時間又相差不久，房地價格所占比例變化不大時，是否仍一律逕以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地所占比例，而一律排除買進或賣出房地契約所載之價格比例，此等稅捐推估方式，恐侵害人民權利過大。
（二）原告於買進系爭房地之契約書上，已有載明房地價格比例，約為37.49%（19,590,000/52,250,000），隨後出售系爭房地時，雖未載明價格，但系爭房屋買入日期登記日及出售日期登記日前後僅有約2個月，此有國稅局內部查核報告可證，如按預售屋契約成立日及出售契約日間隔亦僅有兩年時間，其房地價值比例，變化不大，原處分機關查核報告已知此事，捨棄買進契約價格比例37.49%，逕改以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所占比例，比例高達46.74%，財產交易所得額即因此制式推估而溢增達9.25%之所得額，恐侵害人民權利過大，似有不妥，故應按37.49%來計算原告本件房屋交易所得比例，較為貼近實際交易情形，符合比例原則。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所規定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。復按財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，定有倍數參考表以為裁量基準。又倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點固規定，短漏報所得屬「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第五點情形者。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第五點情形者。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第五點情形者。」；惟倍數參考表於其使用須知第4點亦明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」核倍數參考表關於所得稅法第110條第1項漏報綜合所得稅部分第3點規定處「所漏稅額0.5倍之罰鍰」並未達所得稅法第110條第1項規定之2倍上限，則對於違反該規定之情節重大或較輕之特殊具體個案，財政部所屬稽徵機關於適用該倍數參考表規定為裁罰時，仍有義務注意是否有應適用上開須知規定之特別情況，而為加重或減輕之裁量，否則有失比例原則，自不符合法規授權裁量之意旨，而為裁量怠惰之違法依行政訴訟法第201條規定，應予撤銷，若稅捐稽徵機關如據以對過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處倍數參考表之法定最高額度之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法（最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
（二）原告就系爭房屋出售時，被告機關認定原告取有財產交易所得1127萬1667元，而僅申報150萬1260元，顯對此項所得之短漏報過失，並經被告機關於民國104年7月24日、11月23日、12月21日發函原告，原告仍未完成補報程序，被告機關循此認定上訴人有所得稅法第110條第1項之短漏報稅捐行為，應予裁罰，並肯認被上訴人適用倍數參考表，處以「所漏稅額0.5倍之罰鍰」，固非全然無據。惟查：
1.原告於出售房屋後，確實於該年度的所得申報中，申報該筆房屋交易所得，足認原告並無漏報該筆房屋交易所得之漏稅故意，至於，原告以房屋出售總價減去房屋買進總價，未按財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令，將原告出售系爭房地後之餘額，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值，核定房屋財產交易所得，乃係社會大眾一般生活經驗所易生之誤解，原告違章情節確屬特別情況，有依倍數參考表使用須知第4點規定另為審認之必要。
2.被告機關雖於104年7月24日、11月23日、12月21日發函原告，但觀諸上開三次函文，被告機關僅援引財政部函令內容外，並重申逾期未申報時，將按查得資料辦理，除核定補稅外尚須處罰云云等語，惟查財政部函令所稱，函令中所提因未劃分買進或賣出房地之各別價格，因而改以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所占比例，就稅捐推估稽徵實務上，尚難稱不妥，但終究非屬一般社會大眾生活經驗所能理解之事，則按行政程序法第167條之規定：「行政機關對相對人為行政指導時，應明示行政指導之目的、內容、及負責指導者等事項。」，被告機關始終並未指導原告應按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例46.74%，來核定房屋財產交易所得額。致使，原告終究難以計算出被告機關要求原告應補報之正確金額，則被告機關並未明示行政指導之內容，則難認原告就逾期申報部分，有按倍數參考表法定最高額度裁罰之必要。
3.再者，綜覽全卷，均未見被告機關具體說明其已審酌倍數參考表使用須知第4點，然斟酌其他情節，仍認應處倍數參考表所示應處最高額度罰鍰之情由，逕就本件過失之違章行為為所漏稅額0.5倍之罰鍰，核屬裁量怠惰。被告機關就原處分關於原告過失違章行為相應罰鍰之裁量，確有裁量怠惰乙節，疏未審究，容有適用法令不當之違法，原罰鍰處分應予以撤銷。
三、故被告機關逕以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所占比例，似有不妥，又過度評價原告未補申報之情事，裁罰原告罰鍰過當，被告之處分違法不當，訴願決定遞予維持，自非合法，懇請鈞院鑒核，賜判決如原告應受判決事項之聲明，以維人民權益，無任感禱。
四、綜上所述，並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、財產交易所得部分：
（一）原告、廖翊霖君（原告之父）及陳金蔘君（原告之母）3人以陳金蔘君為簽約代表人，於100年2月28日以總價款52,250,000元（房屋19,590,000元、土地32,660,000元）分別向地主李兩平君及建商中悅建設開發股份有限公司、中麓建設股份有限公司購買坐落於改制前桃園市○○段8、9、14、15、16、17及18地號土地應有部分及其上新建社區之ABC區B1棟28樓房屋乙戶之預定買賣權利（含地下三層編號102及103號停車位），並於102年7月3日登記取得系爭房地所有權（原告持分100分之60；廖翊霖君持分100分之20；陳金蔘君持分100分之20），嗣廖翊霖君及陳金蔘君於102年9月6日（登記日期）將所有持分贈與原告，原告旋於102年10月5日以總價款63,000,000元將系爭房屋及其坐落基地出售予葉佳振君。因出售契約未劃分房屋及土地各別價格，被告所屬板橋分局依首揭規定，按系爭房地售價63,000,000元，減除房地買價31,350,000元（房地總價款52,250,000元×持分60%）、受贈時房地現值6,423,224元（3,211,612+3,211,612）及相關必要費用1,111,098元{〔（購入時天然氣內管外管裝置費及設計費66,675元+契稅455,352元+印花稅16,140元+代書費18,000元+地政規費44,535元+其他費用90元）×持分60%〕+（受贈時契稅180,151元+印花稅6,422元+代書費19,000元+規費3,844元+郵資及車資206元）+（出售時仲介服務費540,000元+代書潤筆費1,000元）}後之餘額24,115,678元（63,000,000-31,350,000－6,423,224－1,111,098），按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例46.74%〔7,506,300/（8,551,762+7,506,300）〕，核定財產交易所得11,271,667元（24,115,678×46.74%），有預售土地買賣契約書、預售房屋買賣契約書、土地所有權贈與移轉契約書、建築改良物所有權贈與移轉契約書、不動產買賣契約書、房地交接清冊、博信地政士事務所收據、信義地政士聯合事務所收據、異動索引、契稅繳款書、印花稅大額憑證應納稅額繳款書、土地增值稅免稅證明書、贈與稅繳清證明書、桃園縣政府地政規費收據、桃園縣政府各類地政收費繳納單、中悅一品費用表、安信建築經理股份有限公司專戶資金交易及利息結算明細表、信義房屋買賣委託書內容更改/更新契約附表、電子計算機統一發票及桃園市政府地方稅務局104年9月23日桃稅增字第1041026681號函可稽。
（二）次有關原告購屋貸款利息206,823元、房屋稅24,836元（2,807+2,590+19,439）、地價稅1,807元、管理基金38,955元、管理費38,061元及贈與稅202,322元部分，乃屬原告取得系爭房屋所有權後所發生之購屋貸款利息、房屋稅、地價稅、管理基金及管理費係屬使用期間之相對代價，依首揭函釋規定，尚不得列為出售房屋之成本或費用減除，另贈與稅納稅義務人為廖翊霖君及陳金蔘君，自非屬原告所支付之相關必要費用，併予陳明。
（三）又原告主張買進系爭房地契約書上，已有載明房地價格比例（37.49%），且系爭房地屬2年內短期轉售行為，被告逕以房屋評定現值與土地公告現值來推估房地價值所佔比例（46.74%），似有不妥乙節，按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地所生之財產交易所得，因另行課徵土地增值稅，乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得。惟個人及社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出首揭財政部83年函釋及101年令釋，已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，係本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，符合所得稅法規定意旨，尚無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。查原告於100年2月28日以總價款52,250,000元（房屋19,590,000元、土地32,660,000元）購買系爭房屋之預定買賣權利時，雖有劃分房屋及土地之各別價格，惟其出售成屋時，未劃分賣出房地之各別價格，於此情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，乃基於成本費用應與收入相對應之原則，並依合計後依上開比例分攤之，是本件按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例推計核算
46.74%尚無不合。況一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，依據財政部83年函釋及101年令釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，按「出售時」房地現值比予以核計房屋財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則及注意原告有利原則，此有最高行政法院104年度判字第137號判決可資參照。
（四）再查原告於102年7月3日登記取得系爭房地所有權僅持分100分之60，被告依原告實際持分比例核算其原始取得成本為31,350,000元（房地總價款52,250,000元×持分60%）應屬合理。又原告於102年9月6日分別自廖翊霖君及陳金蔘君受贈登記取得持分100分之20，合計受贈登記取得持分100分之40，且廖翊霖君及陳金蔘君分別經財政部臺北國稅局中正分局及被告所屬板橋分局核定贈與房地現值合計6,423,224元（廖翊霖君3,211,612元+陳金蔘君3,211,612元），況贈與稅納稅義務人為廖翊霖等2人，而非原告，對原告而言，受贈取得系爭房屋成本原應為零，但為避免已課徵贈與稅價值重複課徵所得稅，乃於計算財產交易損益時，減除前開受贈時房地現值6,423,224元，對原告已屬有利，況原告於受贈時另支付之契稅180,151元、印花稅6,422元、代書費19,000元、規費3,844元、郵資及車資206元等費用業經被告核算減除。綜上，本件被告依查得實際交易價格，核實認定系爭房屋財產交易所得11,271,667元並無不合，請續予維持。
二、罰鍰部分：
（一）查原告出售系爭房屋取有財產交易所得11,271,667元已如前述，因原告僅自行申報1,501,260元，被告核定原告短報財產交易所得9,770,407元（11,271,667-1,501,260），並按短報所得計算所漏稅額3,499,593元（全部應納稅額3,636,022元-申報部分核定應納稅額136,429元）並無不合，合先敘明。次查被告所屬板橋分局分別以104年7月24日北區國稅板橋綜字第0000000000A號函（詳原卷第116頁至第117頁）、104年11月23日北區國稅板橋綜字第1040116680號函（詳原卷第108頁至第109頁）及104年12月21日北區國稅板橋綜字第0000000000（詳原卷第103頁至第105頁）號函輔導原告提示系爭房屋買賣相關收入及成本費用資料補報財產交易所得，並載明如逾期或未補申報，除核定補稅外尚需處罰，惟原告仍未完成補報程序。又綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告因出售系爭房屋而獲有所得，金額尚非微小，該所得發生事實為原告所知悉，且為生活管領範圍內事項，原告雖就售屋成本及費用之認定持疑，惟被告所屬板橋分局業以前揭函詳細告知成本、費用認定法令依據，原告仍未核實計算所得予以補報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰，依首揭規定，被告按所漏稅額3,499,593元處0.5倍罰鍰1,749,796元並無違誤，請續予維持等語，資為抗辯。
三、綜上所述，並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告102年度綜合所得稅核定通知書（見訴願可閱覽卷第14頁）、被告105年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（見訴願可閱覽卷第13頁）、被告105年12月29日北區國稅法二字第1050020356號復查決定（見訴願可閱覽卷第3至12頁即附件一）、財政部106年7月13日台財法字第10613927160號訴願決定（見訴願可閱覽卷第23至34頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件房地交易淨額為何？被告土地公告現值及房屋評定現值之比例推算系爭房屋價值占房地淨額46.74%（即11,271,667元），是否適法?
二、原告有無故意或過失?被告按所漏稅額3,499,593元處0.5倍之罰鍰1,749,796元，是否適法?
伍、本院之判斷：
一、財產交易所得部分：
（一）應適用之法條與法理：
１、行為時所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
２、所得稅法第14條第1項第7類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：
一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額……。」
３、所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
（二）本件房地交易所得淨額為24,115,678元，被告依「土地公告現值」及「房屋評定現值」之比例推算系爭房屋交易所得占房地所得淨額之46.74%（即11,271,667元），並無違誤：
１、原告102年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房屋財產交易所得1,501,260元，經被告依查得資料核定為11,27 1,667元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額11,546,972元，補徵稅額3,499,593元，本院經核尚無不合。
２、原告雖主張房地交易收入淨額為8,885,781元（出售金額63,000,000元-購屋金額52,250,000元-房屋稅、契稅、代書費及各項規費等費用680,615元-贈與稅等費用414,535元-出售必要費用769,069元），因102年已申報財產交易所得7,506,300元，故應補報之財產交易所得為1,379,481元（房地交易收入淨額8,885,781元-已申報7,506,300元）云云。
３、惟查財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年1月26日函）稱：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益……。」、財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部83年2月8日函）稱：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。
（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令（以下簡稱財政部101年8月3日令）稱：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依財政部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」；財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令（以下簡稱財政部102年令）稱：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」，核乃執行母法（所得稅法第14條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
４、本件原告、廖翊霖（原告之父）及陳金蔘（原告之母）3人以陳金蔘為簽約代表人，以總價款52,250,000元（房屋19,590,000元、土地32,660,000元）購買系爭房地之預定買賣權利（含地下三層編號102及103號停車位），於102年7月3日登記取得系爭房地所有權（原告持分60%；廖翊霖持分20%；陳金蔘持分20%），嗣廖翊霖及陳金蔘於102年9月6日（登記日期）將所有持分贈與原告，原告旋於102年10月5日以總價款63,000,000元將系爭房地出售予葉佳振君。被告所屬板橋分局爰依前揭函示，用房地售價63,000,000元，扣除以下項目：１、房地成本即買價31,350,000元（房地總價款52,250,000元×持分60%）、受贈時房地現值6,423,224元（3,211,612+3,211,612）。２、相關必要費用1,111,098元【〔（購入時天然氣內管外管裝置費及設計費66,675元+契稅455,352元+印花稅16,140元+代書費18,000元+地政規費44,535元+其他費用90元）×持分60%〕+（受贈時契稅180,151元+印花稅6,422元+代書費19,000元+規費3,844元+郵資及車資206元）+（出售時仲介服務費540,000元+代書潤筆費1,000元）】，被告因而計算出本件房地交易所得淨額為24,115,678元（63,000,000-31,350,000－6,423,224－1,111,098），其計算方式並無違誤。至原告取得系爭房屋所有權後所發生之購屋貸款利息、房屋稅、地價稅、管理基金及管理費係屬使用期間之相對代價，依前揭財政部83年2月8日函，尚不得列為出售房屋之成本或費用減除；另贈與稅納稅義務人為廖翊霖君及陳金蔘君，非屬原告所支付之相關必要費用，亦不得減除。被告嗣再按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例46.74%〔7,506,300/（8,551,762+7,506,300）〕，核定財產交易總額11,271,667元，所得總額為11,546,972元，再扣除全部免稅額85,000元、一般扣除額249,629元、薪資所得扣除額108,000元、儲蓄投資特別扣除1,787元，計算出原告綜合所得淨額11,102,556元×40%稅率─累進差額805,000元=應納稅額3,636,022元─扣抵稅額及可扣抵稅額8,286元─結算已自繳稅額128,143元＝應補稅額3,499,593元（見原處分卷第144頁），亦無不合。
５、原告雖主張於買進系爭房地之契約書上，已有載明房地價格比例約為37.49%，隨後出售系爭房地時，雖未載明價格，但系爭房屋買入日期登記日及出售日期登記日前後僅有約2個月，如按預售屋契約成立日及出售契約日間隔亦僅有兩年時間，其房地價值比例，變化不大，被告逕改以房屋評定現值與土地公告現值來推估房屋交易所得占房地總價之46.74%，違反比例原則云云。惟吾國土地及房屋在我國雖然在法律上視為不同之權利客體，但在民間交易習慣上，卻都是用房地併計單一價格，在「房地併售時」時，買受人主觀上常不區分房地之各自單一價格，但因土地交易在所得稅制上採分離課稅原則（只課土地增值稅），且不量能課稅（即土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），土地交易復免課營業稅，使得不動產出售人有高度誘因提高免稅之土地銷售額，並降低應稅之建物銷售額，故而交易契約所記載土地、房屋價格，常常不是真正之售價，而是當事人規避稅捐而調整之結果，故稅捐機關不得不以前揭客觀資料來認定房屋之真正售價。經查土地與其上之房屋彼此間，具有經濟學理所稱「互補財」之性質，在需求上無從分離，因此在市場價格也有連動性，建物投入成本越多，其座落土地在市場上之評價也越高，素地之價格自然不如其上已有房屋之土地之價格，而房屋之價格同樣也隨同落座土地之增值而水漲船高，因此被告依「房屋評定現值/（房屋評定現值+土地公告現值）」，來推估房屋交易所得占房地淨額之比例，即屬合法有據。本件系爭房地買進時，雖約定之房屋售價占房地總價之
37.49 %，但該約定有提高免稅之土地銷售額之高度誘因，難謂真實，被告並不受拘束，而出售時「房屋評定現值」7,506,300元占「土地公告現值（8,551,762元）+房屋評定現值（7,506,300）」之比例為46.74 %〔7,506,300/（8,551,762+7,506,300）〕，被告因而核定系爭房屋之財產交易所得為11,271,667元（24,115,678×
46.74%），即無不合，原告主張尚不足採。
二、罰鍰部分：
（一）應適用之法條與法理：
１、行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」
２、所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
３、行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
（二）原告就所漏稅額有故意或過失；被告按所漏稅額3,499,593元處0.5倍之罰鍰1,749,796元，並無違誤：
１、原告雖主張確有申報該筆房屋交易所得，無漏報該筆房屋交易所得之故意，原告並不知財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令，被告機關雖於104年7月24日、11月23日、12月21日發函原告，僅援引財政部函令內容，並未指導原告應按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例46.74%，來核定房屋財產交易所得額。原告故未以出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值，反而以房屋出售總價減去房屋買進總價，原告違章情節確屬特別情況，有依倍數參考表使用須知第4點規定另為審認之必要，難認應按倍數參考表法定最高額度裁罰云云。
２、惟依原告所委任之明泓律師事務所函及復查申請書（原處分卷111、第187頁）稱原告係以房屋出售總價6300萬元減去購買成本5225萬元，再減稅費、規費、贈與稅、出售費用，實際所得為8,885,781元，原告102年業已申報財產交易所得7,506,300元，故應補稅1,379,481元等語，可知原告若依自己主張之算法，102年財產交易所得原告應申報財產交易所得總額8,885,781元，但原告102年申報財產交易所得總額1,501,261元（見原處分卷第22頁），觀諸「收入總額-費用=所得總額」，原告於102年竟申報「財產收入總額7,506,300元-費用0元＝所得總額1,501,261元」之結論，不知所云，算式明顯錯誤，且與其自己之陳述（財產交易實際所得為8,885,781元）不合，可知原告主張漏報是因為主觀認知之算法與被告不同云云，不足採信，原告漏報稅額3,499,593元申報是恣意漏報，有漏報之故意甚明，縱認其無故意亦有過失。被告因以原告102年度綜合所得稅結算申報，短報財產交易所得9,770,407元（核定11,271,667元-原申報1,501,260元），短報所得稅額3,499,593元（全部應納稅額3,636,022元-申報部分核定應納稅額136,429元），並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分規定，按所漏稅額3,499,593元處0.5倍之罰鍰計1,749,796元，並未違反比例原則。
三、從而，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 15 日
書記官 簡若芸