臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1266號107年3月8日辯論終結原 告 新加坡商都彭國際股份有限公司台灣分公司代 表 人 劉汝熹訴訟代理人 陳志愷 會計師
鍾典晏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）住同上訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月12日台財法字第10613901520號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國102年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣(下同)107,992,695元，全年所得額91,318,614元，課稅所得額負19,669,290元，經被告依申報數核定，併同其餘調整，核定應補稅額17,368,338元。嗣原告向被告申請更正其他收入為1,998,413元（即調整減少其他收入105,994,282元），經被告否准更正，仍維持原核定。原告不服，申請復查，經被告105年9月6日財北國稅法一字第1050034440號復查決定(下稱原處分)駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部106年7月12日台財法字第10613901520號訴願決定駁回(下稱訴願決定)。原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：其於93年自95年間自S.T. Dupont S.A.（下稱法國都彭公司）進貨時，帳列存貨及應付帳款並未產生任何成本費用以享受租稅利益；原告請求法國都彭公司免除應付未付之帳款，因此項欠款所對應者為存貨資產之增加，與現金資產增加之本金債務相同，而與利息等費用或損失之應計認列性質不同，則在STD INVESTMENT Pte. Ltd.(下稱新加坡都彭公司)為法國都彭公司100%持有之子公司，以及總公司與分公司在法律評價上係同一法律主體之情形下，法國都彭公司縱使免除已逾請求權時效之系爭應付未付帳款，用以彌補歷年來其投資公司的虧損，依財政部86年6月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年6月18日函釋）說明二但書之規定，自不屬所得稅課徵範圍；退萬步言，縱將本案進貨於嗣後「銷貨時」認列之銷貨成本，與之前「進貨」交易相互聯結者，則其在銷貨時除銷貨成本之認列外，亦會產生相對應之銷貨收入，在原告歷年來銷貨收入皆大於銷貨成本而產生銷貨毛利之情況下，並無侵蝕課稅所得而享受租稅利益之情事；本件縱依被告之認定邏輯計算，其僅考量「銷貨時」之銷貨成本，卻省略所產生相對應銷貨收入之影響，實有違行政程序法第9條之規定，亦背離司法院釋字第385號解釋之意旨，均難謂適法。又應付帳款之相對科目為資產增加，與費用或損失立即發生之應付費用或損失性質不同，且存貨之轉列為銷貨成本係因銷貨交易而生，並非應付帳款產生之際；進貨款之是否轉列銷貨成本，需視取得之進貨是否銷售而定，並非於取得進貨時即行轉列，故其應付帳款之支付義務於交易發生時並無相對應之損益項目產生，等同以借入資金取得資產之購銷交易業務往來之情形，仍屬資金借貸之範疇，此由公司法第15條第1項第1款規定並未排除因業務往來而產生之支付義務為資金借貸之規定可明，而與事後以借貸資金所取得資產之銷售與否實不相涉。又所得稅法第4條第1項第17款但書所謂之「贈與」自應與遺產及贈與稅法有關「贈與」之定義相同，本案行為係原告請求法國都彭公司免除原告93年至95年之應付未付帳款，該等債務自得行使請求權時起，已罹2年之消滅時效，分別於95年至97年時效完成，從而，由於本案情形並不符合遺產及贈與稅法第5條第1款所謂「在請求權時效內」無償免除債務之要件，並無法論以該法之贈與法律效果，自無所得稅法第4條第1項第17款但書「取自營利事業『贈與』之財產，不在此限」而應課徵所得稅之適用。再依100年1月26日修正公布之所得稅法第24條第2項及其立法理由，依不真正溯及既往之法理，本件自應以100年修正之所得稅法第24條第2項規定作為課稅依據，應於時效消滅年度轉列其他收入；退步言之，即便依被告所言，100年度以後發生逾消滅時效仍未給付之應付未付帳款始有前述修正後新法之適用，本案依法最遲也應轉列為該新法生效時之99年度收入，被告未准更正減少102年度之其他收入容屬違誤。另查被告所舉租稅利益之享受與應付帳款之是否免除並無關聯，本案仍應有財政部86年6月18日函釋說明二但書規定之適用，況被告一方面認本案債務為佣金或利息之應付費用或損失之性質，另一方面又認本件無行為時營利事業所得稅查核準則第108條之1有關應付費用或損失逾2年未給付應轉列其他收入之適用，其理由顯自相矛盾；又依經濟部106年9月21日經商字第10602420200號函釋（下稱經濟部106年9月21日函釋），本件係由原告股東法國都彭公司經股東會決議按持有股份比例無償放棄對原告之債權，故依經濟部106年9月21日函釋放寬認列資本公積非限於需依持股比例之情形，更應有財政部86年6月18日函釋說明二但書所定無須認列為收入以課徵營利事業所得稅之適用等情。並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：財政部86年6月18日函釋所指之本金債務係指因借貸而發生之債務，與原告獲法國都彭公司免除93至95年度因進銷貨關係而產生應付帳款之債務不同，原告帳列應付帳款為向法國都彭公司進貨而生，尚非因借貸款項而來，又原告100年至102年資產負債表之存貨金額均為0元，顯見該進貨之成本於歷年申報銷貨收入時列報銷貨成本，此情況與前揭衍生之利息部分相同，應於免除年度轉列其他收入，始符合衡平原則。且以原告94年核定課稅所得虧損17,394,814元為例，法國都彭公司免除原告當年度應付帳款63,774,351元，等同原告營業成本多列63,774,351元，經調減後94年度即應有課稅所得46,379,537元，並無原告主張免除應付帳款課稅所得不減反增之情況。又原告為外國公司在臺分公司，其並無資本額，何來資本交易，縱有母子公司間債務免除情形，亦屬法國都彭公司與原告總公司間之問題，而與原告無涉；且若母子公司間進貨之應付帳款，於銷貨時列報毋須付款之銷貨成本，而於逾核課期間免除應付帳款債務亦毋須於免除年度列報收入，則跨國企業集團間，以此方式決定免除債務金額多寡來操縱損益即非難事，各國何需訂立各種法規，避免本國租稅課徵權遭受侵蝕；況所得稅法第4條第1項第17款及修正理由，並未規範僅免除在請求權時效「內」之債權，始須列入課稅。又依100年1月26日修正公布所得稅法第24條第2項、98年9月14日修正前營利事業所得稅查核準則第108條之1、101年1月4日增訂之營利事業所得稅查核準則第108條之2等規定，可知100年度以前僅規範應付費用及損失，因請求權時效消滅應轉列其他收入；有關應付未付帳款應於時效消滅年度轉列其他收入之規定，係於100年修法後所新增，依中央法規標準法第13條規定，應於修正公布日起算第3日起發生效力，即100年以後發生逾消滅時效仍未給付之應付未付帳款始有其適用。原告93至95年度應付未付之帳款於102年度免除時，自應計入免除債務年度所得課稅等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有被告第1次核定通知書(原處分卷第101至102頁）、被告第2次核定通知書（原處分卷第155至157頁）、原處分（原處分卷第211至215頁）、訴願決定(本院卷第114至121頁)、原告104年8月11日更正申請函(本院卷第94至96頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。是本件爭點厥為：原處分以原告102會計年度因供應商免除應付帳款債務而獲益，不予調整減少其他收入105,994,282元，並維持本件補徵稅額17,368,338元之核定，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第4條第1項第17款規定：「下列各種所得，免納
所得稅：一、……。十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」復按財政部76年4月3日台財稅第0000000號函（下稱財政部76年4月3日函釋）：「國內營利事業取得國外營利事業贈與之財產，依現行所得稅法第4條第17款但書規定，應課徵營利事業所得稅。說明：……。二、所得稅法第4條第17款但書規定，取自營利事業贈與之財產，不予免徵所得稅，並不以國內營利事業為限，取自國外營利事業贈與之財產，仍應有其適用。」財政部86年6月18日函釋：「主旨：外國營利事業無償免除中華民國境內營利事業對其所負之本金債務，應由該國內營利事業併入其當年度營利事業所得額課徵營利事業所得稅：說明：一、……。二、外國營利事業無償免除中華民國境內營利事業對其所負之本金債務，核屬外國營利事業對國內營利事業之贈與，依據所得稅法第4條第17款但書規定，應由該國內營利事業併入其當年度營利事業所得額課徵營利事業所得稅。但該外國營利事業如為國內營利事業之股東，且其無償免除被投資公司對其所負之本金債務，係依被投資公司之股東會決議按股份比例免除，以彌補自己之股權虧損者，該國內營利事業得免適用上開規定課徵營利事業所得稅。三、外國營利事業放棄前開本金所衍生之利息債權，如該國內營利事業前已按約定估列應付利息、列報利息費用者，應於外國營利事業免除利息給付義務時，轉列其他收入課稅。」㈡經查，原告102年度結算申報採4月制（102年4月1日至103年
3月31日），其於103年8月28日申報102年度營利事業所得稅之結算，並於「102年度損益及稅額計算表」填載帳列其他收入105,994,282元，自行依法調整後，申報其他收入為107,992,695元，連同其他項目，申報102年度全年所得額為91,318,164元。原告另以所申報「前十年核定虧損本年度扣除額110,987,454元」，作為前開全年所得額91,318,164元之減項，並申報102年度之課稅所得額為「負19,669,290元」（全年所得額91,318,164元－前十年核定虧損本年度扣除額110,987,454元），及102年度應納稅額為「0元」等事項（原告102年度損益及稅額計算表見原處分卷第46頁）。嗣被告初查以原告所申報兌換虧損16,697,655元，其中10,849,959元屬尚未實現，乃予以剔除，核定兌換虧損得列報數額為5,847,696元（申報數16,697,655元－未實現兌換虧損10,849,959元）。此外，原告雖申報「前十年核定虧損本年度扣除額110,987,454元」，然因原告申報扣除之102年度「並非」使用藍色申報書，會計帳冊簿據「亦非」經會計師查核簽證，「無」所得稅法第39條第1項但書「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」規定之適用，被告乃將原告申報之虧損扣除額110,987,454元予以剔除，核定該項目為0元。至於原告申報之其他收入107,992,695元，則以原告所申報之前開數額為據，並未調整。經前開未實現兌換虧損10,849,959元，及不符合規定之虧損扣除額110,987,454元等兩項調整，被告乃於104年5月13日作成第1次核定，即核定原告102年度之課稅所得額為102,168,123元（原告申報數「負」19,669,290元＋10,849,959元＋110,987,454元），並核定應納稅額為17,368,580元（課稅所得額102,168,123元×稅率17%），又因原告本年度抵繳之扣繳稅額為242元，被告乃對原告開單補徵稅額17,368,338元（應納稅額17,368,580元－抵繳之扣繳稅額242元），並將核定通知書、調整法令及依據說明、核定稅額繳款書等寄發予原告，有第1次核定通知書等在卷為憑（見原處分卷第101至103頁）。原告接獲前開通知書及補徵稅額17,368,338元之繳款書後，就被告核定剔除之未實現兌換虧損10,849,959元及虧損扣除額110,987,454元等兩項目，並未聲明不服。然因原告就核定補徵稅額17,368,338元，有所不服，而於104年8月11日具文要求將其原本申報之102年度其他收入107,992,695元，調整減少其中105,994,282元，有原告104年8月11日之函文在卷為憑（見原處分卷第106至107頁）。若按原告此一要求，則原告102年度之課稅所得額將成為「負值」3,826,159元（第1次核定課稅所得額102,168,123－系爭105,994,282元），則原告102年度之應納稅額復成為「0元」，即無補徵稅額17,368,338元之可言。惟被告並未採據原告之理由及要求，並於104年9月9日作成第2次核定，就原告系爭其他收入仍維持第1次核定之數額107,992,695元，未予減計，連同其他項目亦維持第1次核定之數額，則補徵稅額17,368,338元部分，亦未變更，並對原告寄發第2次核定之通知書等（見原處分卷第155至157頁）。嗣原告就被告104年9月9日之第2次核定結果，於105年1月13日聲明不服並提出復查之申請，被告於105年9月6日作成復查決定書（105年9月12日送達予原告），表明維持原核定之意旨（見原處分卷第211至217頁），原告又提起訴願，然訴願決定亦維持本件補徵稅額17,368,338元之核課處分（見原處分卷第291至299頁），原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟，而為爭執。
㈢復按，「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤
或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院102年度判字第714號判決意旨參照）。經查，本件原告於申請復查前、及申請復查時雖提出更正申請，主張其所申報之其他收入107,992,695元，被告應予調整減少105,994,282元等語，但此更正內容顯係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍。從而，就本件而言，原告申報應納稅額為「0元」，經被告具體化稅捐債務額度，核定原告本件應納稅額為17,368,580元，經減除扣繳稅額242元，並核定對原告「補徵稅額17,368,338元」，則原告對被告所核定之補徵稅額17,368,338元不服，請求撤銷核定該稅捐債務額度之「課稅處分」。又原告對於構成本件課稅處分之諸項課稅基礎事實中，僅係就「其他收入107,992,695元」一項有所爭執，主張被告應調整為1,998,413元（即調減105,994,282），至於被告補徵稅額17,368,338元所涉其餘項目，並無爭執（見本院卷第162頁背面）。
㈣原告主張102年度應減少其他收入105,994,282元部分：
1.經查，原告為新加坡都彭公司之台灣分公司，而法國都彭公司為新加坡都彭公司之單一股東，對新加坡都彭公司持有股份100%（見原處分卷第244至245頁）。又原告102年度營利事業所得稅結算申報，申報應納稅額為0元，經被告核定補徵稅額17,368,338元，已如上述，原告不服該核課處分，乃主張其原本申報之102年度其他收入107,992,695元（102年度損益及稅額計算表見原處分卷第46頁），其中105,994,282元（歐元2,542,464.16元×兌新臺幣匯率41.00000000）係原告於93至95年度向法國都彭公司進貨所產生之應付帳款（歐元帳款明細見原處分卷第147至152頁），然直至102年度，原告始終未支付，經原告總公司（新加坡都彭公司）向法國都彭公司提出免除債務之請求，法國都彭公司於103年2月間予以同意（見原處分卷第
163、115、119、116、120頁）。原告乃主張該等債務於95至97年度已逾請求權時效，應歸屬為95至97年度之收入，則102年度其他收入107,992,695元應予減少105,994,282元，本件即無應補徵之稅額，被告核定補徵稅額17,368,338元，係有違誤，應予撤銷云云（見本院卷第105至106頁、第113頁、第140頁背面）。
2.然按所謂「存貨」，係指向外購入之商品財貨，以供直接出售或加工後再出售者。營利事業以賒帳方式購入存貨，於購入時借記「存貨（或進貨）」（使資產帳戶餘額增加）、並貸記「應付帳款」（使負債帳戶餘額增加）。嗣營利事業將存貨出售而獲取收入，不僅產生銷售收入，亦發生銷貨成本（即沖減存貨資產，將之轉列為銷貨成本），其中銷售收入部分造成課稅所得之增加，而銷貨成本部分造成課稅所得之減少（縱使應付帳款尚未支付，因存貨而生之銷貨成本仍得作為課稅所得之減項），銷貨收入及銷貨成本兩相沖抵，並連同其他收益費損項目，即以純益額作為計算應納稅額之基礎，此亦係所得稅法第24條第1項前段所定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」之意旨。申言之，若賒帳購入存貨之債務經供應商免除給付之義務，對於購入「存貨」之營利事業而言，無需支付購貨款項，形同存貨成本為0元，則轉列為銷貨成本之金額亦應係「0元」，即該等存貨之出售，所產生之銷售收入無需減除銷貨成本金額，以免課稅所得額（純益額）被低估致生稅款短漏之情事。
3.經查，原告於93至95年度因向法國都彭公司進貨，係以賒帳方式購入，對供應商法國都彭公司產生應付帳款之債務，合計為歐元2,542,464.16元，已如上述。又查，原告100至102年度資產負債表顯示「存貨」帳戶餘額均為「0元」（見原處分卷第198至199頁、第42頁），顯見該等歐元2,542,464.16元之存貨，於100年度以前即被轉列為「銷貨成本」（即歐元2,542,464.16元之存貨被沖減成0元，將歐元2,542,464.16元轉列為銷貨成本），又原告於93至97年間，每年均有逾4千萬元之銷貨收入（見原處分卷第176頁），則原告因該等存貨轉列為銷貨成本，充作歷年銷貨收入之減項，使課稅所得因而減少，原告亦因而享有減少繳納所得稅之利益。且查，系爭歐元2,542,464.16元之進貨帳款，經新加坡都彭公司向法國都彭公司提出免除債務之請求，獲法國都彭公司之同意等節，亦如上述。亦即，原告實際上「無須支付」該等進貨帳款，形同該等存貨之實際購入成本為「0元」，而非歐元2,542,464.16元，然因系爭歐元2,542,464.16元早由原告列報為課稅所得之減項，即產生課稅所得額（純益額）被低估致稅款短繳之情事。
4.若另以國內營利事業向外國營利事業借貸款項為例，國內營利事業因借貸取得「本金」時，係借記（增加）「現金」或「銀行存款」等資產科目，同時貸記（增加）「股東往來」負債科目，於清償本金時，則貸記（減少）「現金」或「銀行存款」等資產科目，同時借記（減少）「股東往來」負債科目，前開借貸「本金」之會計事項僅涉及「資產」及「負債」項目之變動，對於課稅所得額（純益額）尚無影響。但若外國營利事業無償免除國內營利事業對其所負之「本金」債務，依前揭財政部86年6月18日函釋意旨，核屬外國營利事業對國內營利事業之贈與，依據所得稅法第4條第1項第17款但書規定，應由該國內營利事業併入其當年度營利事業所得額課徵營利事業所得稅。僅於該外國營利事業係國內營利事業之股東，且其無償免除之本金債務，係依被投資公司之股東會決議按股份比例免除，以彌補自己之股權虧損者，該國內營利事業得免適用上開規定課徵營利事業所得稅。至於因借貸所生利息部分，國內營利事業依約應給付利息者，於實際支付利息時，即貸記（減少）「現金」或「銀行存款」等資產帳戶，並借記（增加）「利息支出」之金額，而該一「利息支出」可作為課稅所得之減項。又如利息尚未實際支付，但先帳載為「應付利息」負債時，亦可借記（增加）「利息支出」之金額，並將該利息支出（尚未實際支付）充作課稅所得之減項。又若係帳載為「應付利息」負債之情形，嗣後債權人免除債務人利息債務之給付義務，則形同「利息支出」未發生，先前供作課稅所得之減項，即亦造成課稅所得額（純益額）被低估致稅款短繳之情事。故而財政部86年6月18日函釋「三、外國營利事業放棄前開本金所衍生之利息債權，如該國內營利事業前已按約定估列應付利息、列報利息費用者，應於外國營利事業免除利息給付義務時，轉列其他收入課稅。」以為衡平。
5.原告獲法國都彭公司免除之債務，係因進銷貨關係而產生之應付帳款(見原處分卷第66頁)，並非因借貸款項而來，且原告100至102年度資產負債表之存貨金額均為0元(見原處分卷第198頁至第199頁、第42頁)，顯見該進貨之成本於歷年申報銷貨收入時，已列報於銷貨成本，此情況與前揭財政部86年6月18日函釋衍生之利息部分之性質相同，應於免除年度轉列其他收入。綜上，被告否准原告更正調減其他收入105,994,282元，核定其他收入107,992,695元，於法有據，並無不合。
㈤原告雖主張本件可適用財政部86年6月18日函釋衍說明二之但書規定，得免將系爭債務免除利益轉列當年度收入云云。
惟查，本件係原告之供應商法國都彭公司基於買賣關係而免除應付帳款債務之情形，且原告100至102年度資產負債表之存貨金額均為0元，業如前述，顯見該進貨之成本於歷年申報銷貨收入時，應已列報銷貨成本，如於債權人免除該應付帳款年度不列收入課稅，形同原告取得存貨無需支付成本，但卻列報銷貨成本，致課稅所得不當減少將造成租稅課徵的不平衡，是基於衡平原則，原告進貨時已列報成本費用享受租稅上之利益，該進貨之債務嗣後因免除給付而無須支付時，自應列入收益課稅。此與財政部86年6月18日函釋說明二但書所定公司股東按股東會決議及持股比例無償免除「本金」債務以彌補股權虧損之情形有別，尚難比附援引。原告前揭主張，自無足採。
㈥原告主張本件係「已罹」請求權時效而免除債務，並非在請
求權時效「內」無償免除，即無遺產及贈與稅法第5條第1款「以贈與論」之適用，亦無所得稅法第4條第1項第17款但書應納所得稅規定之適用云云。然查，所得稅法第4條第1項第17款修正原因，係原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為「個人」，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍內，爰予修訂對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。
又債權屬財產之一種，是原告經法國都彭公司免除債務，自屬取自營利事業贈與之財產，依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，「取自營利事業贈與之財產」應課徵所得稅，且該但書針對「已罹」請求權時效而免除債務之贈與，並未排除應課徵所得稅之適用。再者，消滅時效完成之效力，僅發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅，債務人若不行使其抗辯權，法院尚不得以消滅時效業已完成，而認請求權已消滅（最高法院101年度台上字第207號裁定意旨參照）。原告於102年10月17日尚償付法國都彭公司部分帳款（見原處分卷第63至66頁），其餘應付帳款仍帳列至102年度，且新加坡都彭公司於103年2月間仍向供應商法國都彭公司表明「本公司台灣分公司未來的現金流量，不足以清償其對法國都彭公司已過清償期之債務……2,542,464.16歐元」等語（見原處分卷第115頁），而明示承認法國都彭公司請求權之存在，則被告認定原告係不行使抗辯權，經供應商免除債務，係取自營利事業贈與財產，應依所得稅法第4條第17款但書課徵所得稅，自於法有據。原告前揭主張，自無足採。
㈦原告主張其請求法國都彭公司免除原告93年至95年之應付未
付帳款，該等債務自得行使請求權時起，已罹2年之消滅時效，分別於95年至97年時效完成，依不真正溯及既往之法理，本件自應以100年1月26日修正公布之所得稅法第24條第2項規定作為課稅依據，應於時效消滅年度轉列其他收入，退步言之，即便依被告所言，100年度以後發生逾消滅時效仍未給付之應付未付帳款始有前述修正後新法之適用，本案依法最遲也應轉列為該新法生效時之99年度收入，被告未准更正減少102年度之其他收入，容屬違誤云云。然查：
1.按法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義乃指新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，原則上不得適用。所謂「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所謂「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。又新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果。是除非立法者另設「法律有溯及適用之特別規定」，使新法自公布生效日起向公布生效前擴張其效力；或設「限制新法於生效後適用範圍之特別規定」，使新法自公布生效日起向公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行將法律溯及適用或以分段適用或自訂過渡條款等方式，限制現行有效法律之適用範圍（司法院釋字第577號及第620號解釋理由書參照）。
2.次按非真正溯及既往，乃指法規變更或廢止對將來生效，此種生效方式原則上受承認，但應顧及利害關係者信賴利益之保護，通常作法由法規本身定過渡條款，減輕人民因法律狀態改變所受之損害（參照司法院釋字第525號解釋意旨）（吳庚，行政法之理論與實用，增訂十版《2007年9月》；第308頁）。換言之，行政法規公布施行後，制定或發布之機關依法定程序予以修改或廢止時，除法規預先定有施行期間或因情事變更而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益等原因之必要廢止法規或修改內容，致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害。因此，對於尚未終結持續進行之基礎事實，因法規命令修訂而致利害關係人權益受到影響，雖非前述之溯及既往（法規不能溯及既往），又屬前揭學理上之「不真正溯及既往」，該法規命令自應兼顧受新修訂法規命令影響之利害關係人信賴利益之保護。同理，如同上開說明，在不真正溯及既往之情形下，新修訂之法規命令，適用於已發生進行且尚未終結之基礎事實，所為之行政處分，必須兼顧利害關係人之信賴保護，始能謂合法。
3.因而依上開二分法，真正「溯及既往」是「原則上禁止」；反之「不真正溯及既往」則是「原則上容許」，但將施行中之法令加以修正，而讓新法規所影響發生之新秩序有不真正溯及既往之效力，本應由立法者依職權裁量決定，同時，為前開職權裁量時，除應考慮案例事實尚未終結，且使已經存在之事實受到新法實施而發生秩序，該新法秩序之正當性外，且應注意新法秩序對尚未終結之案例事實，應併納入適當的（當事人）信賴保護措施，亦為當然。又前開之「真正溯及既往」及「不真正溯及既往」之二分法，晚近當有以「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」加以分類，法律在「時間上之適用範圍」上，早於其「公布日」為「法律效果的溯及生效」，此種情形有法律溯及既往適用問題，因而應有特別的正當事由（相較於前述「不真正溯及既往」為「原則上容許」）；但法律在「時間上之適用範圍」上，晚於其「公布日」，則不發生「法律溯及既往生效」問題，但因新法令的執行可能對於過去所發生事實或法律關係有所影響，故稱之為「法律事實的回溯連結」。再者，以「時間上之適用範圍」，區分「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」及分類，雖然使法令形式未將時間上的適用範圍往前溯及擴張，但似可經由「構成要件的界定」，將既存事實納入規範（亦即納入新法秩序的「事物上適用範圍」之中），以致於對既存事實造成重大的衝擊。因此，向未來生效的法令，對於既存事實的衝擊，也有必要納入「法令溯及適用」的概念加以討論；因此縱然採取「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」之「時間上適用範圍」分類，於適用新法時亦應裁量受法律變動影響當事人間之信賴保護原則，並應在新法上明文規定，始為合法。
4.依司法院釋字第657號解釋，涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令定之，方符租稅法律主義。有關營利事業應將帳載逾一定時效仍未給付之應付費用轉列其他收入，已涉及人民繳納稅捐之客體，應予明定課稅依據，以符合租稅法律主義。爰配合權責發生制之會計基礎，100年1月26日修正公布所得稅法第24條第2項明定：「營利事業帳載應付未付之帳款、費用、損失及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」以正確計算營利事業之損益，公平課稅。揆諸前揭大法官解釋意旨及說明，所得稅法第24條第2項規定，本應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，始得直接依據新法定其法律效果，因此所得稅法第24條第2項規定，乃係於100年以後發生逾消滅時效仍未給付之應付未付帳款，始有其適用。原告主張93至95年度之應付未付帳款因逾2年，依所得稅法第24條第2項規定，應轉列已逾核課期間之95至97年度其他收入或99年度收入乙節，乃係「法律效果的溯及生效」與「法律事實的回溯連結」，已違反法律不溯及既往原則。原告主張依不真正溯及既往之法理，本件應以100年1月26日修正公布之所得稅法第24條第2項規定作為課稅依據云云，容屬其一己主觀見解，委無足取。又修正前營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，係於98年9月14日經刪除，原告主張其亦得適用該規定云云，亦難足採。
㈧原告主張系爭免於支付帳款之存貨，縱使轉列為銷貨成本，
並未減少課稅所得云云。惟查，以原告94年度核定課稅所得虧損17,394,814元為例（見原處分卷第176頁），法國都彭公司免除原告當年度應付帳款63,774,340元（見原處分卷第106頁），等同原告營業成本多列63,774,340元，若予調減，則94年度應係有課稅所得46,379,526元（63,774,340元－17,394,814元），原告前揭主張，亦難採據。再依原告函覆被告所稱，原告對法國都彭公司之應付帳款累計歐元4,111,
784.74元，102會計年度決定抵銷未償還款項歐元2,542,464.16元（即調減其他收入105,994,282元）（見原處分卷第66頁），就所免除之部分應付帳款，若依原告之主張，母子公司間進貨之應付帳款，於銷貨時列報無須付款之銷貨成本，俟逾核課期間，再由母公司免除應付帳款債務，且免除債務之利益亦無須列報收入，則利用免除債務之手法及金額之多寡，即可遂行短漏稅捐之目的，亦非公平，原告前揭主張，自難採據。原告另主張經濟部106年9月21日函釋所示，股東無償放棄債權或捐贈資產予公司，認列為資本公積乙節。然而經濟部106年9月21日函釋係於股東無償放棄債權或捐贈資產予公司，乃係股東基於股東之地位所為之行為，一律認列為資本公積。此與本件係基於買賣關係，賣方無償放棄債權，核屬買方獲益，買方依所得稅法規定應將該獲益數額，列報為其他收入之情形，情節不同。再者，縱使經濟部對於財務會計事務之處理有所示釋，然所得稅法令對特殊項目的認定與納入或排除稅基，有別於一般公認會計原則，必須以經特別規定調整後之所得淨額，計算應納稅額。從而，營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，依行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，即須按照所得稅法令調整之（最高行政法院107年度判字第81號判決意旨參照），則原告雖援引上開經濟部函釋，亦難對原告為有利之認定。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）以原告102會計年度因供應商免除應付帳款債務而獲益，不予調整減少其他收入105,994,282元，並維持本件補徵稅額17,368,338元之核定，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 高愈杰法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
書記官 鄭聚恩