臺北高等行政法院判決
106年度訴字第135號106年6月22日辯論終結原 告 菁文企業有限公司代 表 人 黃明中（董事）訴訟代理人 林哲倫律師被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 彭惠珠（局長）訴訟代理人 程嘉惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國10
5 年11月21日案號0000000-0 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落○○縣○○鄉○○○段00000、000
00、00000、00000、00000、00000、00000、00000、00000及00000等10筆地號土地（下合稱系爭土地），於民國105年4月30日訂立買賣契約（嗣於同年6月24日辦妥移轉登記），售予訴外人世聯倉運股份有限公司（下稱世聯公司）。嗣原告向被告申報並申請免徵土地增值稅，經被告審認與免徵規定不符，乃按一般稅率核定系爭土地應納土地增值稅額計新臺幣（下同）1,338,304元（下稱原核定，原告已於105年6月13日繳納）。原告不服，申請復查，經被告以105年8月12日新縣稅法字第1050019308號函檢附同年月10日復查決定書（下稱復查決定，包括原核定合稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於辦理系爭土地移轉時，於105 年5 月3 日送請被告核
定稅額，嗣於同年月20日發文請求核定免納增值稅，經被告於同年月24日收受在案，是原告既已申請免納增值稅，若此主張有理由，自可請求被告退還溢繳稅款。被告雖主張稅款核課非屬人民申請，而係稽徵機關權限，惟法律並未禁止人民申請免稅，且被告亦非以原告無請求權為抗辯，原告自得為變更後訴之聲明第2 項之請求。依行政訴訟法第4 條及第
8 條規定可知，人民對違法行政處分提起撤銷訴訟時，若行政機關因此對人民負擔給付義務，則可一併提起給付訴訟。本件原告變更後訴之聲明第1 項係請求撤銷原處分、訴願決定，無非係指被告應為原告免納土地增值稅之核定，則原告據以訴請被告退還溢繳稅款，自屬有據。
㈡依土地稅法第39條立法精神，系爭土地既屬公共設施保留地
，原告無從加以使用，應予免稅：依該條規定可知，私有土地若經都市計畫法指定為公共設施保留地，於尚未經徵收前移轉，免徵土地增值稅。並未指稱本條規定係適用於非私有土地，或限於徵收時方有免稅之情。被告辯稱需經過徵收才有免稅云云，於法不合。又新竹縣政府於71年3 月31日府建商字第31203 號公告（下稱71年公告）○○○○區○○道路及公共設施規劃圖，系爭土地位於該規劃範圍內。原告前於
100 年12月30日向訴外人柏旭工程有限公司（下稱柏旭公司）購入後，因需指定建築線，經新竹縣政府要求而申請逕為分割。地政機關嗣後辦理分割之基礎即為上開71年公告之工業區用地規劃，系爭土地用途為河溝、護堤、排水用地及計畫道路，均不得作為建築使用，有臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）101 年度訴字第771 號民事判決「四、㈣」不爭執事項可稽。是系爭土地係新竹縣政府規劃，且於原告指定建築線時，經該府要求而逕為分割。再依臺灣高等法院（下稱高院）103 年度上字第765 號民事判決「四」以下記載：
系爭土地使用分區為「工業區」、使用地類別為「丁種建築用地」，……而丁種建築用地之容許使用項目依非都市土地使用管制規則第6 條第3 項附表1 規定為：㈠工業設施、㈡工業社區、㈢再生能源設施、㈣臨時堆置收納營建剩餘土石方、㈤水庫、河川、湖泊淤泥資源再生利用臨時處理設施、㈥依產業創新條例第三十九條規定，經核定規劃之用地使用、㈦廢棄物回收貯存清除處理設施、㈧交通設施等項目，則依一般交易觀念，工業區之丁種建築用地應得作為容許使用項目及其細目所列設施及用途之使用，始具有物之通常效用。惟系爭土地經新竹縣府71年公告於規劃範圍內，故本件原告於取得系爭土地所有權登記後，向新竹縣政府申請指定建築線時，經通知須先辦理逕為分割，本件原告申請後，於10
1 年7 月23日就系爭土地逕為分割後增加00000至00地號，增加之地號分別為河溝、護堤、排水用地及計畫道路，均不得作為建築使用……，而其中增加之00000、00000、00000、00000地號土地即屬計畫道路……，參酌證人即新竹縣政府地政處員工游輝欽證述：系爭計畫公告圖上之計畫道路，未來僅能作為道路使用，於公部門徵收前可作開放式使用等語……。由是可知，系爭土地均為公共設施保留地，無法為建築使用。
㈢按新竹縣政府71年3 月31日府建商字第31203 號函說明三，
業已表明公告後之工業區性質同於一般都市計畫，則基於相同事務應為相同處理之法理，就系爭土地之增值稅，亦應比照都市計畫法指定之公共設施保留地，並依土地稅法第39條第2 項規定予以免稅。86年修訂土地稅法第39條第2 項時，立法院審查會增訂該條項之理由為：「為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅……」依審查會意見，並未區分公共設施保留地是否為依都市計畫法所指定。再者，非都市土地經編定為公共設施保留地，未徵收前已限制所有權人權利行使，土地所有權人對該土地只擁有所有權而無任何實益，於土地所有權移轉時，如有增值還需繳納土地增值稅，此顯然悖於司法院釋字第579 號解釋，如有特別犧牲國家應給予相當合理補償之意旨。此外，將其與依都市計畫法所指定公共設施保留地相較，二者均係對人民財產權之限制，如僅限定依都市計畫法所指定公共設施保留地始得免徵增值稅，顯已違反平等原則。
㈣依最高行政法院97年判字第705 號判例意旨，土地法第194
條所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內仍能為原來之使用者不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用者，即非本條所稱依法律限制不能使用之土地。按改制前行政法院59年判字第252 號判例意旨，就合於土地法第
194 條規定情形者，無庸申請，行政機關即應予免稅。被告固主張土地稅法為土地法之特別法，應優先適用，故土地稅法第39條第2 項已限制都市計畫土地始可適用，則系爭土地縱合於土地法第194 條規定，仍不得依土地法主張云云。然所謂特別法優於普通法之法理，特別法規定如有不足，仍應依普通法規定予以補充。土地稅法第39條第2 項係針對都市計畫土地課稅之規定，未及於非都市計畫土地，是對於非都市計畫土地仍須適用土地法以為補充。系爭土地依法規既無法使用，參諸前揭判例及土地法第194 條規定，被告自不得向原告徵收土地增值稅。若土地稅法第39條第2 項係限於都市計畫指定之公共設施保留地始可免稅，已造成土地所有權人財產權諸多限制，於稅負上顯有不公，參諸司法院釋字第
547 號、第579 號、第584 號、第596 號、第605 號、第61
4 號、第647 號、第648 號、第666 號、第682 號及第694號等解釋，已違反平等原則而屬牴觸憲法。
㈤聲明求為判決：1.原處分（復查決定含原核定）及訴願決定均撤銷。2.被告應退還1,338,304 元。
三、被告答辯略以：㈠系爭土地為非都市土地，非屬都市計畫法所指定之公共設施
保留地，土地於移轉時並不適用土地稅法第39條第2 項規定，仍應按一般稅率課徵土地增值稅。按財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函釋意旨，適用該土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得」之要件。依都市計畫法指定之公共設施保留地，將來係由政府以徵收方式取得，因此方有上開規定之適用，而非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，自不適用。按司法院釋字第367 號解釋理由書意旨，租稅減免項目亦須由法律所定。原告所舉立法委員許○財之提案於86年修法時並未通過，並非現行法律，是系爭土地既未具土地稅法上免徵土地增值稅之要件，自應依法徵收土地增值稅。土地增值稅之課徵，旨在實現土地漲價歸公政策，現行土地稅法第39條規定，係因政府徵收土地具有強制性質，故給予免稅優惠，並非補償性質。另按司法院釋字第607 號解釋、第460 號解釋理由書意旨，得否免徵土地增值稅，應有相關法令明文規定。系爭土地非屬都市計畫指定之公共設施保留地，則與土地稅法第39條第2 項規定要件不合，原處分並無違誤。
㈡有關原告舉另案民事法院判決乙節，該工業區不論為自行籌
畫或經政府公告規劃，欲申請免徵土地增值稅者，均應符合現行土地稅法第39條第2 項規定之要件始可。至系爭土地分割原因為何，與本件無關。
㈢土地法第194 條規定所稱「保留徵收」，係指同法第92條第
2 項及第213 條規定之情形；所稱「法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不能為免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非該條所稱依法律限制不能使用之土地。又該條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條、第39條之1 及第39條之2 ，已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有明文規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。系爭土地雖○○○區○○○○道路、溝渠等，惟該土地並非土地法第194 條規定之保留徵收土地，自無土地稅法第39條第2 項規定之適用。
㈣聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告105 年5 月3 日就系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第43、
45、47、49、51、53、55、57、59、61頁）、105 年5 月20日（發文日）菁字第105003號函（原處分卷第68至70頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第42、44、46、48、50、52、
54、56、58、60頁、第74至93頁）、原核定（原處分卷第24至33頁）、復查決定（本院卷第21至27頁）、訴願決定（本院卷第15至20頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：
系爭土地是否符合土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之要件？系爭土地有無土地法第194 條之適用？
五、本院之判斷：㈠按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為
有償移轉者，為原所有權人。…。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」「前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。」「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。…。」分別為土地稅法第5 條、第28條、第30條第1 項第1 款、第2項後段、第33條第1 項第1 款、第39條第1 項及第2 項規定。次按財政部90年11月13日台財稅字第0900457200號函釋：
「…二、土地稅法第39條第1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得』之要件。非都市○○○○○道之交通用地，非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，於土地所有權移轉時，自無上揭法條免稅規定之適用。」核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收細節性、技術性事項所為之釋示，與土地稅法意旨並無不符，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件予以援用，並無不合。
㈡經查，系爭土地係於101 年7 月23日自原告所有新竹縣○○
鄉○○○段000、00000地號土地逕為分割並登記，使用分區均為工業區，使用地類別均屬丁種建築用地，原告嗣於105年4月30日間將系爭土地以買賣方式移轉所有權予訴外人世聯公司，向被告申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，固有原告105年5月3日申報書（原處分卷第43、45、47、49、51、53、55、57、59、61頁）、105年5月20日（發文日）菁字第105003號函（原處分卷第68至70頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第42、44、46、48、50、52、54、56、58、60、62、64頁、第74至93頁）在卷可稽。按土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅之土地，係指「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，且該公共設施保留地「將由政府以徵收方式取得」之要件。惟查，系爭土地為非都市土地，使用分區為工業區，使用地類別為丁種建築用地，並非依都市計畫法指定之公共設施保留地，均如前述，亦無徵收計畫可言，與上開免徵土地增值稅之要件未符。是被告依一般稅率核定應納土地增值稅共計1,338,304元如原核定（原處分卷第24至33頁，明細表如本院卷第83頁）所示，自非無據。
㈢至於原告主張系爭土地實際上為工業區內之河溝、護堤、排
水用地及計畫道路等公共用地，應依86年許○財立法委員提出之土地稅法第39條第2項修正草案予以免徵土地增值稅，且系爭土地經71年公告，新竹縣政府亦認為等同都市計畫法之公共設施保留地，依大法官釋字第579號解釋文及釋字第241號解釋理由書，憲法對於因公共利益特別犧牲其權益之土地所有權人，本於公平原則，國家均應給予合理之補償，自不分其土地是都市計畫內或非都市土地，被告以系爭土地非都市計畫法之公共設施保留地，而認無免徵土地增值稅規定之適用，顯與平等原則相悖云云。惟查，憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務；有關稅捐之減免，仍應依法律之明文，尚非因減免稅捐有利於人民而得任意放寬要件。原告所舉86年許○財立法委員所提出土地稅法第39條第2項修正草案「已被劃為公共用地而尚未被徵收之土地，其移轉土地所有權者」免徵土地增值稅（本院卷第28至31頁、第113、114頁），並未成為最終之修法版本，現行土地稅法第39條第2項係規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」免徵土地增值稅，並未放寬至所有已被劃為公共用地之移轉均得免徵土地增值稅。又原告所舉新竹縣政府71年3月31日府建商字第31203號函（本院卷第33頁），受文者係○○鄉公所，說明欄第3點內容係稱：公告後工業區性質同於一般都市計畫，請○○鄉公所比照都市計畫法第23條規定，辦理豎立標誌及將道路與其他公共設施用地之界線測繪於地籍圖上等語，目的僅在要求該鄉公所辦理工業區內豎立標誌及地籍圖之測繪，尚非就系爭土地為都市計畫之公布實施，或都市計畫指定公共設施保留地性質之釋示，自難作為免繳土地增值稅之依據。再者，土地稅法第39條第2項減免土地增值稅之優惠，原係以減少政府與人民間因強制徵收土地所生紛爭而設，並非補償性質。是原告主張非都市計畫法之公共設施用地亦屬特別犧牲，應免繳土地增值稅以為補償，以符平等原則等語，尚屬對於稅捐優惠目的之誤會，並非可採。
㈣又原告主張縱認土地稅法第39條第2 項係針對都市計畫土地
課稅之規定，未及於非都市計畫土地，然土地法第194 條對於非都市計畫土地仍得補充適用，系爭土地既屬保留徵收或依法律限制不能使用之土地，被告自不得向原告徵收土地增值稅云云。按土地法第194 條固規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」惟「土地法第194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條、第39條之1 及第39條之2 ，已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。」有最高行政法院97年判字第705 號判例可參。有關土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項，自僅限於土地稅法第39條、第39條之1 及第39條之2 等特別規定範圍內得以減免土地增值稅，已無土地法第194 條寬泛免稅規定之適用。查系爭土地不符土地稅法第39條第2 項之要件，無從據以免繳土地增值稅，依前所述，亦無從適用土地法第194 條規定寬認免稅。是原告上開主張，仍無可採。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷及退還稅款，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核於判決結果並無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 林秀圓法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 27 日
書記官 何閣梅