臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1365號107年度訴字第184號107年9月6日辯論終結原 告 林鴻堯訴訟代理人 楊矗烽會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月27日發文字號台財法字第10613928580號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定1）及106年12月13日發文字號台財法字第10613951070號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定2），分別提起行政訴訟，本院合併判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本院106年度訴字第1365及107年度訴字第184號綜合所得稅事件，係基於同種類之事實上及法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰予命合併辯論並合併判決之，合先敘明。
二、事實概要：原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告先查獲原告漏報取自訴外人唐曉華、陳捷圻、汪俐及陳怡芬（下稱唐曉華等4人）之其他所得新臺幣（下同）26,396,280元，及漏報配偶利息所得19,486元，合計短漏所得額26,415,766元，應補稅額9,795,352元，並按所漏稅額依有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,895,121元（下稱第1次核定）。嗣查獲原告另漏報取自黃靖雅、黃琴喨、陳詩茵、葉俐瑜、蘇冠文、黃維君、林英雪、羅群倫、陳秀福、張俊傑、林郭春、莊斐文、吳南悌、吳啟明、張家維、張火木、陳靜瑩等17人（下稱黃靖雅等17人）之其他所得共計65,091,140元，加計前次查獲並核定漏報取自唐曉華等4人其他所得26,396,280元及漏報其配偶利息所得19,486元，再歸課綜合所得總額92,876,051元，應補稅額26,036,456元，並按所漏稅額依有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計17,902,712元，經減除前次已處罰鍰4,895,121元，再處罰鍰13,007,591元（下稱第2次核定）。原告對第1、2次核定均不服，迭經申請復查及提起訴願，經被告以106年1月17日財北國稅法二字第1060002318號重核復查決定（下稱原處分1），變更第1次核定之其他所得為9,920,890元，並重行核算原告應補稅額3,179,569元，按有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,589,475元；另以106年6月9日財北國稅法二字第1060023117號重審復查決定（下稱原處分2），變更第2次核定之其他所得為22,501,940元，應補稅額9,000,776元，並按變更核定後重行計算之所漏稅額12,180,345元（即3,179,569元+9,000,776元），按有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計6,089,809元，減除已處罰鍰1,589,475元後，再處罰鍰4,500,334元。原告對原處分1、2仍不服，提起訴願，分別經訴願決定1、2駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：㈠其他所得部分：
⒈伊與瓏山林企業股份有限公司（下稱瓏山林公司）於95年12
月簽訂不動產合建分售契約書，由伊提供土地，瓏山林公司建屋，雙方依約定土地及房屋收益之分配比例或售價出售，分別與購屋者訂定買賣合約。嗣伊及瓏山林公司與買方即唐曉華等4人及黃靖雅等17人（下合稱買方）簽訂預定買賣契約書，買方因故未履約付款而有違約情事，經伊解除契約並沒收唐曉華等4人應負擔之違約金合計26,396,280元及黃靖雅等17人應負擔之違約金合計65,091,140元（下合稱系爭違約金），買方不甘伊解除契約，提起請求履行契約或返還價金之民事訴訟，在未經法院判決確定前，契約效力未定，且買賣雙方仍應契約解除而相互負有義務，況若買方聲請假扣押或假處分，伊須依假扣押或假處分裁定提供所定金額之擔保或將請求金額提存，始得免為或撤銷假扣押或假處分，此際伊對系爭違約金自無支配管領權限，揆諸司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則，系爭違約金既尚有前述法律或事實上之原因而未能確定歸屬，自屬尚未實現之所得，被告認伊以郵局存證信函通知買方沒收系爭違約金為所得實現時點，於該年度即須申報納稅，俟相關民事判決確定後，另循更正程序辦理，顯違量能課稅原則及司法院釋字第377號解釋意旨，此由第1、2次核定之其他所得，經被告依民事法院判決結果，數度更正重核，且註銷比例高達65.43%，益見被告先對伊課予納稅義務，再更正退稅之作法，顯屬違誤。
⒉本案買方因故未履約付款，有關土地部分之違約金，依瓏山
林公司與伊所訂增補協議書約定，係由瓏山林公司全權處理並沒收，伊依約無權受領，必須交付瓏山林公司，否則構成不當得利。縱認系爭違約金收入應歸屬於伊，該項收入因屬其他所得，依財政部68年1月9日台財稅第30131號及68年8月30日台財稅第36035號函釋意旨，計算所得時應減除伊支付之成本及必要費用，包括瓏山林公司提供勞務及費用（含律師費、裁判費、利息、賠償款、稅費，及其他一切相關支出）之代價，經減除上開成本及必要費用後，伊之收入為零，仍無所得產生。
⒊伊及瓏山林公司因解除與買方所訂買賣契約之所得金額，應
為其等於訴訟前已沒收金額，扣除法院判決其等得沒入金額後餘額，加計利息及違約金退還買方，該利息、違約金、訴訟費及相關訴訟成本及費用，核屬其他收入之成本及必要費用，均屬可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，被告僅減除該案判決退回款，未依所得稅法第14條第1項第10類規定，減除違約金、利息、訴訟費及相關訴訟成本及費用（包括瓏山林公司提供勞務及費用之代價），顯違量能課稅及租稅公平原則。又伊不同買方所涉各民事訴訟，均基於伊解除買賣契約之相同原因事實，其中經民事確定裁判伊應返還買方之違約金，係屬虧損，依法應可自同一年度經核定之其他所得中減除，被告未准伊以該等虧損與其他民事裁判准其沒入之違約金所得互抵，亦有違量能課稅及租稅公平原則。
㈡罰鍰部分：伊於98年度並無已收付實現之沒收款收入，核無
所得稅法第110條所稱應申報課稅之所得額，自不該當該條之處罰要件。且依增補協議書約定，土地部分之違約金，係由瓏山林公司全權處理及負擔相關勞費，該公司沒收時並已依法開立發票，分別於97及98年度營利事業所得稅結算申報認列為其他收入，並經被告核定在案，依一般人智識經驗，自無法預見應於99至100年度法院判決時認列所得，是伊並無違反行政法上義務之故意或過失，且本件賣方當事人為伊與瓏山林公司2人，該公司既已依與伊所訂增補協議書，履行租稅義務人之作為義務，則伊未履行作為義務，應無違法性，構成超法律之阻卻違法事由。況且，98年度綜合所得稅之申報繳納期限為99年5月31日，惟伊與買方所涉民事訴訟歷時7年，且法院判決伊與瓏山林公司得沒入之違約金金額變動，與其等最初主張沒入之系爭違約金數額差距甚大，被告強求伊於98年度申報之初即正確申報應課稅之所得額，顯有不當，依行政罰法第8條但書規定，伊應得減輕或免除其處罰。另被告既認伊藉私法形成自由，以達規避個人綜合所得稅目的，依實質課稅原則調整補稅，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，應有納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條之適用，即依該條第8項規定，不得另課予逃漏稅捐之處罰。㈢並聲明：訴願決定1、2及原處分1、2不利於原告部分均撤銷。
四、被告抗辯：㈠其他所得部分：
⒈按司法院釋字第377號解釋，綜合所得稅採收付實現原則，
即以實際取得現金時為所得實現時點，非於請求權發生年度認列，更非以經法院確定判決為認列要件。原告以買方與其簽訂土地預定買賣契約書後，未依約按期繳款，於98年間以存證信函向買方表示，解除買賣合約，並沒入買方已繳全部款項作為違約金時，所得即已實現，至民事法院嗣後以原告沒入之違約金數額過高，予以酌減，屬事後所得金額更正問題，並不改變系爭違約金所得已於98年度實現之事實。況依原告與瓏山林公司簽訂之不動產合建分售契約書，可知其2者係分別與買方簽訂土地及房屋之買賣契約，原告僅係委由瓏山林公司代為收取出售土地之價金，是原告基於土地所有權人身分與買方簽訂土地買賣契約，並以土地出賣人地位取得價金請求權，則因出售土地可得買賣價金之經濟上利益，自應歸屬土地所有權人即原告所有，買方依原告指示將價金交由瓏山林公司受領，係依民法第309條規定，依債之本旨向有受領權人所為清償，瓏山林公司代收後，土地之買賣價金即置於原告可支配範圍內，至瓏山林公司何時給付原告，僅屬其內部關係，與所得之實現無涉；嗣買方違約，原告依約解除契約並沒收已繳價款充作違約金，系爭違約金所得已屬實現，自與收付實現原則無違。
⒉原告為瓏山林公司負責人，瓏山林公司98年度營利事業所得
稅結算申報係屬會計師簽證案件，列報營業淨利負104,661,899元，其他收入221,622,826元，全年所得114,691,683元，經扣除前10年核定虧損後，課稅所得為0元，原告基於土地所有權人身分，將其依與買方所訂土地買賣契約，擁有之經濟利益，以訂定增補協議書之方式，讓與瓏山林公司，顯係藉由私法自治契約自由原則，以訂定增補協議書之形式外觀，將原應歸屬其所有之違約金收入租稅客體，讓與有當期及前10年核定虧損之瓏山琳公司，使原告無須就系爭違約金收入，負擔稅率應為40%之綜合所得稅，乃不當規避或減少納稅義務，故本件縱有上開移轉權利之形式外觀，惟基於租稅規避否認之概念，仍應以系爭違約金收入之經濟利益實際享有者即原告，為該項其他所得之歸屬主體。況觀諸增補協議書之簽訂日期為96年1月5日，原告於98年1月9日以買方違約未繳交尾款為由，解除契約並沒收買方已繳全部款項，買方嗣於99年度向法院起訴請求返還價金，原告於民事訴訟進行中，卻從未向法院提示增補協議書，主張系爭違約金係由瓏山林公司收取，致民事法院仍判決原告應返還部分土地款，則原告主張其與買方間之履約糾紛，係由瓏山林公司全權處理及負擔相關費用或賠償，若因此產生收入亦歸屬瓏山林公司，與其及瓏山林公司所訂不動產合建分售契約書之本約不符，亦與其在民事訴訟中之主張及法院審認之事實不符，則被告依實質經濟事實關係，核認系爭違約金收入之實質經濟利益歸屬及享有者為原告，自屬無誤。又原告方為系爭違約金收入之經濟利益實際享有者，瓏山林公司依增補協議書約定，將該不屬自身所得之給付，帳列為收入並報繳稅款，僅生應否退還該溢繳稅款之問題，並不影響原告本應依法繳納稅捐之義務。
⒊所得稅法第14條所定各類個人所得，在計算時應儘可能貼近
客觀之淨額所得額，故允許成本及必要費用之減除，所謂必要費用，是指為取得所得所必要之支出，即指從事以獲得收入為目的之經濟活動所支出經費。不同契約關係之不同筆所得，其為獲取收入之經濟活動彼此獨立，除得減除與各該收入有因果關聯之必要費用外，尚不得減除他筆收入衍生之費用。故綜合所得稅之各筆所得（不問是否為同類所得），除現行規定允許盈虧互抵外，依客觀淨額所得，原則上無互抵之適用。原告與各個買方簽訂之買賣契約，當事人與買賣標的均不相同，核無相互抵減之理，是民事法院判決原告應再給付部分買方之違約金、利息及應負擔之訴訟費用，雖係原告因出售土地產生之損失，惟因與原告取自其他買方之違約金無涉，依收入成本費用配合原則，自不得於其取自其他買方之違約金收入項下減除。又民事法院判決認定原告沒入之違約金過高，諭知原告應返還酌減違約金所生之利息，相當於原告利用該酌減違約金之代價，核非其取得系爭違約金收入時所支出之必要成本費用，亦不得減除。至原告依民事法院判決諭知，應負擔之部分訴訟費用，與原告沒入之違約金收入具有因果關聯，且基於收入成本費用配合原則，系爭違約金收入之經濟利益實際享有者既為原告，則瓏山林公司帳列因系爭違約金所生民事訴訟案件而支付之費用中，應歸屬原告負擔之必要成本及費用部分，應一併查明後減除，惟經被告分別函請瓏山林公司及原告提示系爭違約金收入之必要成本及費用之證明文件供核，原告及該公司迄未提示，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張應減除訴訟費用部分，即無足採。
㈡罰鍰部分：原告為瓏山林公司負責人，其以自己名下土地與
該公司合建，將其原應享有沒入系爭違約金之經濟利益讓與該公司，乃濫用私法形成自由，藉由有計畫之安排及設計，達其規避個人綜合所得稅目的，屬脫法行為，該項所得自應認係原告之其他所得。惟原告98年度綜合所得稅結算申報，未予列報，亦未將上開稅賦安排內容完整揭露，嗣被告於101年經人檢舉，始查獲原告98年自買方收取違約金，涉有漏報違約金其他所得情事，足認其主觀上有漏報所得之故意，且被告僅依原告申報資料，無法正確掌握上開課稅事實，堪認原告對重要事項隱匿致稅捐機關無法正確核課稅捐，符合納保法第7條第8項但書要件，自無同法第10條有關處罰金額最高不得超過第8條第7項所定滯納金及利息總額規定之適用。又綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，倘原告就上開其他所得之申報有法律解釋及適用上之疑義，應於申報前向稅捐稽徵機關查詢，依行政罰法第8條規定，其不能以不明瞭相關規定為由，卸免依法申報之責，亦難謂其有何因欠缺期待可能性而得以免除或減輕處罰之正當理由。故原告漏報98年度取得上開其他所得之行為，符合所得稅法第110條第1項及行政罰法第7條第1項之處罰要件，被告予以裁罰，並無違誤。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載之事實，有原告98年度綜合所得稅電子結算（二維條碼）申報書（原處分1卷第6至11頁）、第1次核定【即被告松山分局103年1月8日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，及102年1月2日編號Z0000000000000號裁處書（同上卷第61、64頁）、原處分1【本院106年度訴字第1365號卷（下稱106年卷）第38至53頁】、訴願決定1（同上卷第54至64頁）；第2次核定【即被告松山分局103年7月25日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，及103年4月24日編號Z0000000000000號裁處書（原處分2卷第183、184、189頁）、原處分2【本院107年度訴字第184號卷（下稱107年卷）第42至60頁】、訴願決定2（同上卷第61至77頁）附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
六、經核本件爭點為：被告就原告98年度綜合所得稅結算申報，以原處分1核定原告漏報其他所得9,920,890元，應補稅額3,179,569元，並裁處罰鍰1,589,475元，及以原處分2核定原告另漏報其他所得22,501,940元，應補稅額9,000,776元，並再處罰鍰4,500,334元，是否適法？經查：
㈠其他所得部分：
⒈按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」次按「與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之訂金，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」業據財政部68年1月9日台財稅字第30131號函釋在案，上開函釋乃財政部基於其為中央財政主管機關之職權，對土地出賣人因買受人放棄承買而沒收之訂金，其所得性質應如何歸類之細節性事項，所作解釋，核與所得稅法相關規定並無牴觸，稅捐稽徵機關辦理相關案件時予以適用，自無不可。再按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。……」業據司法院釋字第377號解釋闡述甚明。
⒉經查：
⑴原告與瓏山林公司於95年12月30日簽訂「不動產合建分售契
約書」2份，約定由原告提供坐落臺北市○○區○○段○○○○○○號土地，交由瓏山林公司興建名為「博物館」之建案，另提供坐落臺北市○○區○○段4小段21、21-9等地號土地，交由瓏山林公司興建名為「藝術館」之建案，雙方依約定土地及房屋收益之分配比例或售價出售，分別與購屋者訂定買賣合約。訴外人唐曉華等4人及黃靖雅等17人於95、96年間，就其等分別向瓏山林公司購買上開2建案之房屋所坐落基地之應有部分，各自與原告簽訂土地買賣契約，原告嗣以該21名買方未依約定之條件及方式付款，有遲延給付之違約情事為由，分別對其等寄發存證信函催告給付及解除土地買賣契約，並於98年間沒入唐曉華等4人已繳納如附表1（A）欄所示價金合計30,360,000元，及黃靖雅等17人已繳納如附表2（A）欄所示價金共計65,091,140元。上述21名買方，除林郭春外之20人，自99年間起陸續對原告提起民事訴訟，請求原告返還已給付之土地買賣價金，經民事法院認定原告應返還唐曉華等4人已繳納如附表1（B）欄所列價金合計20,325,720元，另應返還黃靖雅等17人中之黃靖雅、黃琴喨、陳詩茵、蘇冠文與黃維君、林英雪、羅群倫、陳秀福、莊斐文、吳南悌、吳啟明、陳靜瑩等人已繳納如附表2（B）欄所列部分價金合計42,589,200元；其中陳怡芬因對原告提起民事訴訟，於第一審起訴時繳納裁判費342,968元，於上訴第二審時繳納裁判費90,006元，經臺灣高等法院99年度上字第323號民事判決命原告應負擔該第一、二審裁判費之17%等情，分別有不動產合建分售契約書2份（附原處分1卷第130至134、122至126頁）、附表1、2「說明」欄所列買方除林郭春外之20人對原告所提民事訴訟之確定裁判（各該裁判所附卷宗及頁碼，詳見附表1、2「說明」欄；其中臺灣高等法院99年度上字第323號民事判決主文第5項，諭知原告應負擔陳怡芬所提民事訴訟第一、二審訴訟費用17%，見原處分1卷第23頁）、臺灣臺北地方法院自行繳納款項收據（附原處分1卷第
81、92頁）在卷足憑，且為兩造所不爭執，自堪信實。⑵次查，依原告與瓏山林公司所訂上述不動產合建分售契約書
第1條第2款：「……出售時，土地部分以甲方（按即原告，下同）名義與買受人簽訂土地買賣契約書，建物部分則以乙方（按即瓏山林公司，下同）名義與買受人簽訂房屋買賣契約書。……甲方土地與合建建物之具體售價及收款方式，雙方同意依各銷售標的個別訂定之。……」（原處分1卷第134、126頁），第2條第8款：「……本合建案辦理銷售時，由
甲、乙雙方各別與承購戶簽訂土地房屋買賣合約並收取土地款及房屋款……」（同上卷第132、124頁），及第5條第3款：「……本案之銷售，如因客戶違約而有沒收之款項時，由雙方各自取得；或因賣方違約而遭罰時，如可歸責於甲或乙之一方時由該負責之一方負擔，若無法歸責於甲、乙任一方時則依比例分擔之。」（同上卷第131、123頁）等約款，可知原告及瓏山林公司係分別與買方簽訂土地及房屋買賣契約，且各自向承購戶收取土地及房屋之買賣價款。是原告基於土地出賣人之地位，對買方取得土地買賣價金之請求權，買方依與原告所訂土地預定買賣契約書第4條「付款條件及方式」約定：「一、本契約付款辦法，買方應依已完成之工程進度所定之土地價款分期付款明細表（附件一）之規定，於接獲賣方繳款通知十日內自行向賣方指定之繳納地點或金融機構專戶以現金或即期支票如數壹次繳清，不得藉故拖延。」（同上卷第120頁）將土地買賣價金繳至原告指定之地點或金融機構專戶時，該等價金即置於原告可支配範圍內，其經濟上利益自歸屬原告所有，原告其後以買方違約為由，於98年間對買方為解除土地買賣契約之意思表示，並將已在其實力支配下之買方已繳價款沒收充作違約金時，所得即已實現。再者，原告如因買方對其提起民事訴訟，主張其解約及沒入價金並非合法，為於訴訟上行使防禦權，而支出委任律師之費用或其他裁判費者，固得認屬原告取得上開違約金收入而支出之成本或必要費用，於計算所得額時予以減除，惟原告就支出成本或費用之事實，應依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，負舉證責任，自不待言。
⑶被告第1次核定，以原告沒收唐曉華等4人已繳納之30,360,
000元，減除其中一名買方陳怡芬提起民事訴訟請求返還價金，經臺灣高等法院99年度上字第323號民事確定判決，命原告應予返還之3,963,720元（參見原處分1卷第16頁）後，核定原告98年有取自唐曉華等4人之其他所得26,396,280元（計算式：30,360,000元－3,963,720元），另以第2次核定原告同年度取有對黃靖雅等17人所沒入合計65,091,140元之其他所得。其後，被告因民事確定裁判認定原告對陳怡芬以外之買方所沒入土地買賣價金中，如附表1、2關於各該買方之（B）欄所列金額，應予返還，及其先後以105年3月4日財北國稅法二字第1050007761號函及同年10月24日財北國稅法二字第1050039994號函，通知原告對於因取得第1、2次核定之其他所得，所支付成本及相關必要費用（如律師費、裁判費等），應提示憑證、支付證明及相關佐證文件供核，原告已於同年3月7日及10月26日收受該2函文，惟並未提示支出成本或必要費用之相關憑證文據（參見原處分1卷第390至399頁），遂以原處分1，變更核定原告取自唐曉華等4人之其他所得為9,920,890元【即附表1「說明」欄所載民事確定裁判，認定原告得對唐曉華及陳捷圻沒入之土地買賣價金6,668,000元，加計其得對陳怡芬沒入之土地買賣價金3,252,890元，另減除原告依臺灣高等法院99年度上字第323號民事判決主文第5項，應負擔之裁判費113,390元（第一審應負擔98,089元，第二審應負擔15,301元，計算式見原處分1卷第82頁）】，並將第1次核定其他所得26,396,280元予以追減16,475,390元（26,396,280元－9,920,890元）；另以原處分2，變更核定原告取自黃靖雅等17人之其他所得為22,501,940元（即附表2「說明」欄所載民事確定裁判，認定原告得對以下買方沒入之土地買賣價金，即黃靖雅：5,196,000元、陳詩茵：1,232,000元、葉俐瑜：910,000元、蘇冠文與黃維君：552,000元、林英雪：471,000元、羅群倫：440,300元、張俊傑：370,000元、張家維：7,140,000元、張火木：4,490,640元，加計對林郭春沒入之1,700,000元），並將第2次核定之其他所得65,091,140元追減42,589,200元（65,091,140元－22,501,940元），揆諸前揭⑵之說明，經核並無違誤。
⒊原告雖主張：伊於96年間即與瓏山林公司簽訂「增補協議書
」，將買方違約所生賣方權益移轉予瓏山林公司全權處分，並由瓏山林公司開立收入發票，瓏山林公司98年度營利事業所得稅結算申報，亦將系爭違約金收入列報為公司所得，故系爭違約金係瓏山林公司而非伊之所得云云。惟查：
⑴承前所述，原告與瓏山林公司係依其間於95年12月30日簽訂
之2份不動產合建分售契約書約定，分別與買方簽訂出售土地及房屋買賣契約，並各自向承購戶收取土地及房屋之買賣價款；原告雖提出其與瓏山林公司於96年1月5日就該2份不動產合建分售契約書簽訂之「增補協議書」，並執其中第1條約定：「原合約第5條：特別約定：『三、本案之銷售，如因客戶違約而有沒收之款項時，由雙方各自取得；或因賣方違約而遭罰時，如可歸責於甲或乙之一方時由該負責之一方負擔，若無法歸責於甲、乙任一方時則依比例分擔之。』雙方同意修訂為『承購人向甲、乙雙方買受房地後，買、賣雙方若因故產生糾紛，賣方部分（房屋及土地），統由乙方全權處理，但甲方應依乙方之通知，配合提供相關文件及捺蓋印章，所需之費用或賠償（含律師費、裁判費、利息、賠償款、稅費，及其他一切相關支出），皆由乙方全額負擔，甲方不承擔任何之支出，若買賣雙方之糾紛，經處理後，賣方收入款扣除相關成本、費用後如尚有餘額者，亦歸乙方。』」（參見原處分1卷第129、121頁），主張其已將依上開合建分售契約書約定所銷售之土地，因買方違約所生之權利義務，移轉予瓏山林公司云云。惟按「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」民法第297條第1項本文及第301條分別規定甚明。前開增補協議書之訂立日期為96年1月5日，然經原告沒入已繳土地買賣價金之買方，自99年間起陸續提起之民事訴訟，均係請求原告返還土地買賣價金，並主張係原告於98年間對其等寄發存證信函催告給付尾款及解除契約（參見附表1、2「說明」欄所列民事裁判以黃色螢光筆標示部分之記載），顯見原告未曾將與瓏山林公司簽訂增補協議書，約定由瓏山林公司全權處理土地買賣糾紛，並負擔因而所生賠償責任，及取得所得款項權利之事，通知各該買方，或請求其等承認，是該增補協議書有關原告將土地買賣糾紛之權利義務移轉予瓏山林公司之約定，因不合債權讓與及債務承擔之法定要件，對附表1、2所示買方根本不生效力。又原告對被告抗辯：伊於與各該買方所涉民事訴訟進行期間，未曾提出該增補協議書，主張已將沒入土地買賣價金所生權利移轉予瓏山林公司一節，並不爭執（參見本院106年卷第112頁之準備程序筆錄），足認其所稱與瓏山林公司間就處理土地買賣糾紛收入款之權利轉讓，並無其事，否則其理當於訴訟中提出此項抗辯，而不致經民事法院認定其對買方就附表1、2（B）欄所列土地買賣價金，負有返還義務。是原告與瓏山林公司間既無依增補協議書移轉權利之事實，其內容約定之債權讓與復因不符法定要件而不生效力，則該增補協議書不過徒具形式，未為締約雙方遵守及履行。再參諸原告即為瓏山林公司之代表人（參見原處分1卷第59頁），其對買方沒入如附表1、2（A）欄之土地買賣價金合計高達9千餘萬元，最終經民事確定裁判認定得予沒入或未據買方爭訟之附表
1、2（C）欄所示金額亦有3千餘萬元，依98年度綜合所得稅結算申報應適用之所得稅法第5條第2項規定，應按最高稅率即40%課徵綜合所得稅，惟該項所得轉由瓏山林公司列為收入，辦理98年度營利事業所得稅結算申報結果，因該公司該年度列報營業淨利負104,661,899元，其他收入221,622,826元，全年所得114,691,683元，經扣除前10年核定虧損後，課稅所得為0元（參見原處分1卷第54頁），可見上開增補協議書，應係原告藉其為瓏山林公司負責人之便，為隱匿其取自上述土地買受人之高額其他所得，虛偽訂定之不實契約，非如其他與建商間無特殊關係之土地所有人，於提供土地與建商合建時，為省卻日後不動產出售發生糾紛時，必須親自處理或應訴之煩，全權委由建商出面解決，及由建商承受相關權利義務之協議，則原告主張：上開增補協議書約定合建房屋坐落土地發生之訴訟處理相關費用由建方負擔，沒收款亦歸建方，為常見商業條款；伊業依該增補協議書約定，將受領土地違約金之權利讓與瓏山林公司，故伊並未取有該項所得云云，顯與事實不符，非可採信。
⑵次按「……租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅
客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅……。」司法院釋字第685號解釋理由可資參照。原告於98年間既係以自己名義，對附表1、2所示21名買方發函解除土地買賣契約，及將已置於其實力支配下之土地買賣價金予以沒入，充作違約金，則系爭違約金自屬原告於該年度已實現之其他所得無疑，瓏山林公司雖將該項非屬該公司所得之款項，帳列為收入並報繳稅款，揆諸前揭解釋意旨，僅生應否退還該溢繳稅款之問題，並不影響原告本應依法繳納稅捐之義務，是原告另以瓏山林公司已將系爭違約金列為所得，辦理98年度營利事業所得稅結算申報為由，主張系爭違約金非屬伊之所得云云，亦無足取。
⒋原告復主張：伊雖於98年間對買方寄發存證信函，主張解除
其間所訂土地買賣契約，沒入其等已繳之價金充作違約金，惟在買方所提請求履行契約或返還價金之民事訴訟，未經法院判決確定前，契約解除是否生效尚屬未定，況買方若聲請假扣押或假處分，伊尚須依假扣押或假處分裁定供所定金額之擔保或將請求之金額提存，始得免為或撤銷假扣押或假處分，此際伊對系爭違約金自無支配管領權限，揆諸司法院釋字第377號解釋意旨，該項所得自屬尚未實現，被告認伊於98年通知買方沒收系爭違約金時，所得即已實現，故於該年度即須申報納稅，伊所得沒入之違約金數額嗣後縱經民事法院酌減，僅屬事後更正問題，顯違量能課稅原則及司法院釋字第377號解釋意旨云云。惟查：
⑴年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，業據前引
司法院釋字第377號解釋在案；認定個人所得之實現與否，則以是否收取現金或足以替代現金之報償為準；又按契約解除權之行使，足使契約溯及的歸於消滅，屬形成權性質。原告既已於98年間通知買方解除契約，並主張依約沒收買方已繳納之價款充作違約金，則其與買方間之土地買賣契約關係，自該解約意思表示到達買方時，即自始歸於消滅，所收受充作違約金之已繳價款自已收付實現，故該項其他所得應歸課原告依買賣契約約定沒收價金之98年度，至其後民事法院裁判認其沒入之違約金過高而予酌減，僅涉及事後所得金額更正問題，並無法改變系爭違約金收入已於98年度實現之事實。
⑵次查，財政部68年8月30日台財稅字第36035號函：「個人買
受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」所涉案情為土地買賣契約之出賣人違約，因出賣人對買受人不負有給付價金之義務，買受人遂提起民事訴訟，請求法院判命出賣人給付，因而取得違約金，該函釋則依司法院釋字第377號解釋意旨，認應以買受人依判決結果實際受領違約金時，為所得實現時點，與本件原告為土地出賣人，將買受人已繳納之價金沒入充作違約金，故其違約金所得在買受人對其提起民事訴訟前即已實現者，情形有別。另財政部88年8月12日台財稅字第881932202號函（下稱財政部88年函）、95年10月24日台財稅字第09504558060號函及97年10月31日台財稅字第09700406170號等函，係分別針對納稅義務人為公務員，因涉刑案或懲戒案而停職，嗣經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，及納稅義務人因公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經法院裁判勝訴，一次領取公司補發終止勞動契約至復工之日止期間之薪資，暨納稅義務人出租土地予鄉公所，因租金預算未獲鄉民代表會審議通過，遲至96年度始取得94年度下半年及95年度之租金等特殊情形，認為應將該等一次領取之多年所得分別歸屬各年度核課，而不在取得年度一次認列；又該部91年3月1日台財稅字第0910450881號函，則認私人間因債權債務關係向法院提起訴訟一次取得之數年利息所得，與上述財政部88年函所涉納稅義務人因案停職，嗣經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在之情形不同，故無財政部88年函規定之適用，仍應依收付實現原則，於實際取得年度一次認列，非指所得實現應以訴訟確定之時點為準，且以上各函釋與本件情節亦均不相同，則原告執上開函釋主張：伊與買方所訂土地買賣契約雖經解除，仍應俟民事判決確定後，始能認伊所得請求之違約金符合收付實現原則云云，並非可採。
⑶再者，本件買方未對原告所有財產聲請假扣押或假處分，為
原告於起訴狀內自承（參見本院107年卷第15頁），是原告自無其所稱，為免為或撤銷假扣押或假處分，必須依法院之假扣押或假處分裁定提供擔保或將買方請求之金額提存之情；況縱有其事，亦係原告總體責任財產之一部，因作為買方訴訟上請求之擔保，致用途受限，原告之財產並無實際減損，且與原告已沒入之系爭違約金所得實現與否之判斷，亦無關聯，則原告復主張：倘買方聲請假扣假或假處分，伊必須提供擔保或提存請求金額，致對系爭違約金無支配管領權限，故該項所得尚未實現云云，亦無足取。
⒌原告再主張：伊與買方所涉民事訴訟之原因事實，均為伊沒
入其等已繳之土地買賣價金是否合法，係屬同一，民事法院判命伊應返還部分買方如附表1、2（B）欄所示土地買賣價金，係屬虧損性質，應可自同一年度經核定之其他所得中減除云云。惟查，原告與唐曉華等4人及黃靖雅等17人分別訂定之土地買賣契約，買受人、買賣標的及價金各不相同，原告亦係以該21名買方與其各別簽訂之買賣契約，有未依約履行給付價金義務之情事為由，分別發函催告及解除契約後，將其等依各該買賣契約繳納之價款予以沒入；亦即原告自該21人取得違約金，係以與其等分別締結之21份買賣契約，作為依據，買方嗣後對原告提起民事訴訟，經民事法院裁判認定其應返還部分買方所給付如附表1、2（B）欄所示土地買賣價金，係確認原告沒入該等買方已繳全部或部分價金，充作違約金，並非合法，與原告及其他買方所訂土地買賣契約，毫無關聯。且系爭違約金收入之由來，係原告以與買方解除土地買賣契約為由，沒入買方已繳價金，並非原告因經營事業或執行業務而取得，無所謂發生虧損，應自盈餘中扣除之問題；原告引用之財政部90年10月9日台財稅字第0900454363號函及89年8月3日台財稅字第0890455400號函，係該部分別就個人與他人合夥經營兩家醫療院所，及納稅義務人與其配偶因執行兩個以上專門職業業務等情形，認為依損益分配比例核定之虧損，得自核定分配之盈餘中減除，與本件情形不同，無從比附援引。故原告主張民事確定裁判命其應返還部分買方之如附表1、2（B）欄所示土地買賣價金，係屬虧損性質，得自其經被告核定取自其他買方之違約金收入中扣除云云，洵非有據，委難採取。
⒍原告又主張：依增補協議書約定，僅瓏山林公司就沒入之土
地價金有受領權，故應扣除瓏山林公司之勞費，縱認該項收入為伊之所得，亦應扣除伊之勞費、違約金、利息、訴訟費用云云。惟查：
⑴原告因與瓏山林公司訂定合建分售契約書，出售予買方之土
地應有部分，價金均由其收取，且係由其對買方為解除契約之意思表示並沒入土地買賣價金充作違約金，與瓏山林公司無關，業如前述，故該等經原告沒入之土地買賣價金，非由瓏山林公司取得，該公司因出售建物而與買方涉訟所生勞費，與原告因沒入土地買賣價金而生之其他所得無關，自不得作為原告取得該項所得之成本費用，予以扣除。又被告對原告因與買方陳怡芬就沒入土地買賣價金一事所涉民事訴訟，經民事判決確定應負擔之訴訟費用，認與原告對陳怡芬沒入之土地買賣價金非無因果關聯，屬原告取得該部分其他所得之必要費用，於計算所得額時予以減除，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定，並無違誤；且依前述，被告曾於105年3月4日及同年10月24日，發函通知原告提示因自其餘買方取得違約金之其他所得，支出必要成本及費用之證明文件，惟原告迄未提示，是被告既查無原告曾因取得該部分所得而支付成本費用之相關事證，自無從予以減除，原告空言主張其因與陳怡芬以外之買方涉訟，支出相關訴訟費用及成本，卻未舉證以實其說，自無可採。
⑵次查，原告原本沒入唐曉華等4人已繳納之土地買賣價金合
計30,360,000元，另沒入黃靖雅等17人已繳納土地買賣價金共計65,091,140元，嗣其中20人對原告提起民事訴訟，經民事法院認定原告應將對汪琍、黃琴喨、陳秀福、莊斐文、吳南悌、吳啟明、陳靜瑩等7人沒入之土地買賣價金全額退還，另應將對唐曉華、陳捷圻、陳怡芬、黃靖雅、陳詩茵、蘇冠文、黃維君、林英雪、羅群倫等人沒入之部分土地買賣價金予以返還，被告以原處分1、2核定原告之其他所得數額，業將上開民事確定裁判命原告應返還買方之附表1、2（B）欄所示土地買賣價金予以扣除，亦已詳述如前。則前述民事確定裁判諭知原告返還附表1、2（B）欄之土地買賣價金予買方時，應予加計利息者，其性質為原告經各該買方以起訴代催告請求給付後，仍拒不返還，因而應支付之遲延利息，要與民事法院認定原告沒入為合法及未據買方訴請返還之附表1、2（C）欄所示土地買賣價金無關，更非原告取得附表1、2（C）欄之其他所得時，支出之成本或必要費用，原告主張原處分1、2未將該等利息予以扣減為違法云云，無可採憑。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5
月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」故綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，對申報內容應盡審查核對之責，俾符合稅法之強行規定。次按同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復按「租稅規避與逃漏租稅有其本質之不同。前者，納稅者權利保護法第7條第3項以：『納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果』為其定義。而逃漏租稅，則係違法隱匿已發生之租稅構成要件該當事實，達成短少租稅義務之目的。故而，同法第7條第8項明定，有租稅規避情形者，主管機關不得另課予逃漏租稅之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定租稅者，不在此限。其立法意旨明揭：『納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。……稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。……惟若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰鍰。』是上開法規，於106年12月28日起生效，其規定其實為名詞解釋性立法，就現行租稅稽徵上關於租稅規避、租稅逃漏等名詞，予以定義性規定，並未變更現行稅法上納稅者之權利義務。以此而論，租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達減免租稅義務者，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏（最高行政法院106年度判字第245號判決意旨參照）。⒉原告前於95、96年間，與唐曉華等4人及黃靖雅等17人分別
訂定土地買賣契約，嗣於98年間以其等未依約給付價金，經催告仍未履行為由，解除契約，並沒入如附表1、2（A）欄所示土地買賣價金充作違約金，嗣經其中20名買方對原告提起民事訴訟，經民事法院認定原告得對唐曉華及陳捷圻、陳怡芬沒入如附表1（C）欄之價金，另得對黃靖雅、陳詩茵、葉俐瑜、蘇冠文與黃維君、林英雪、羅群倫、張俊傑、張家維、張火木沒入如附表2各該買方（C）欄之價金，又林郭春對原告沒入之170萬元，則未對原告提起民事訴訟請求返還，業如前述。上述經原告於98年間沒入之價金，為原告於該年度已實現之所得，原告本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告並未申報，已構成漏報所得之客觀違章事實。而漏稅違章之處罰，係以納稅義務人違反誠實義務為前提，在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，應視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事，若已充分揭露其事，僅因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，固難以漏稅違章行為視之。惟由原告98年度綜合所得稅結算申報書（參見原處分1卷第6至11頁）觀之，原告並未盡其揭露上述其他所得之義務，且參諸前述，原告係藉由與其擔任負責人之瓏山林公司，訂立虛偽不實之增補協議書，並由瓏山林公司將原告所沒入之土地買賣價金虛報為該公司收入，隱匿原告應申報之高額違約金收入等情，顯見原告係故意漏報上開其他所得，自應受罰。是被告按原處分1變更核定之原告取自唐曉華及陳捷圻、陳怡芬等人其他所得9,920,890元，重行核算其所漏稅額3,179,569元，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰為1,589,475元，將第1次核定所處罰鍰4,895,121元追減3,305,646元（4,895,121元－1,589,475元），另按原處分2變更核定原告取自黃靖雅、陳詩茵、葉俐瑜、蘇冠文與黃維君、林英雪、羅群倫、張俊傑、林郭春、張家維等人之其他所得22,501,940元，重行核算原告所漏稅額9,000,776元，並重行按所漏稅額12,180,345元（3,179,569元+9,000,776元），分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計6,089,809元〔12,180,345元×（3,219元×0.2倍＋32,422,830元×0.5倍）÷32,426,049元〕，減除前次已處罰鍰1,589,475元後，再處罰鍰4,500,334元，自無違誤。原告執上開不實之增補協議書，主張：瓏山林公司已依該增補協議書，就系爭違約金申報營利事業所得稅，並經被告核定在案，故伊無從預見應將系爭違約金列報為伊之其他所得，自無故意或過失云云，並非可採；另瓏山林公司將非屬其所得之系爭違約金收入，列報為其所得收入並報繳稅款，並不使原告繳納稅捐義務因而免除，業經論述如前，原告另以其與瓏山林公司就系爭違約金已履行租稅義務人之作為義務，則伊未履行作為義務，應構成超法律之阻卻違法事由云云，自屬誤解，亦無足取；又原告於申報98年度綜合所得稅時，全然未揭露取有系爭違約金收入之情事，復刻意隱匿該項所得，故對漏報所得具有可責性，並非已申報該項所得，僅因申報數額與實際情形不符，即遭裁罰，則其另稱：伊與買方所涉民事訴訟歷時7年，民事法院裁判伊得沒入之違約金數額，與伊最初沒入之金額差距甚大，被告強求伊於98年度即正確申報應稅所得額，顯有不當，依行政罰法第8條但書規定，伊應得減輕或免除其處罰云云，仍難採憑。末查，原告係與瓏山林公司虛偽訂立增補協議書，隱匿其因沒入土地買賣價金而取得之其他所得，乃故意逃漏稅捐，與租稅規避有別，故無納保法第7條第8項本文關於租稅規避行為，主管機關不得裁處漏稅罰規定之適用，原告另主張其所為僅涉及租稅規避，並無隱匿租稅構成要件該當事實，被告裁處罰鍰，違反納保法第7條第8項本文規定云云，同無足採。
七、綜上所述，原告所訴，均非可採。原處分1、2並無違法，訴願決定1、2予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷對其不利部分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經核均與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 9 月 27 日
書記官 李 建 德