臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1385號107年1月25日辯論終結原 告 戚香茹
周穎志周欣怡周佳慧共 同訴訟代理人 劉祥墩律師
劉宇倢律師張雅喻律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 陳玉汝
林淑卿上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月31日台財法字第10613929960號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告民國105年11月18日、106年1月18日申請書內容，作成准予退還原告溢繳遺產稅新臺幣壹佰壹拾參萬壹仟陸佰壹拾壹元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「行政訴訟法第四條第三項規定：『訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。』參照司法院院字第六四一號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第四條第一項起訴。」最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議決議可查。次依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定：「遺產稅之納稅義務人如左……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」可知，在無遺囑執行人、受遺贈人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。又我國遺產稅係採以被繼承人所遺留財產總額按規定稅率計稅之總遺產稅制，是以繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務。依民法第273條第1項及第275條之規範意旨，各連帶債務人雖有獨立實施訴訟之權能，惟其中一人受確定判決，而其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，故涉及連帶債務之訴訟，屬類似必要共同訴訟，而非固有必要共同訴訟；雖不以全體連帶債務人起訴或應訴為必要，然如一同起訴或應訴後，其法律關係即須合一確定。本件原告戚香茹及原告周穎志、周佳慧、周新怡（下稱周穎志等3人）均係被繼承人周英武之繼承人，因繼承其遺產而涉遺產稅事件，屬類似必要共同訴訟，其既共同提起本件行政訴訟，依前揭說明，自須合一確定，前由原告戚香茹踐行之訴願程序，可認其有為須合一確定之周穎志等3人提起訴願之意，是周穎志等3人雖與原告戚香茹利害關係相同，仍得例外據以提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，合先敘明。
二、事實概要：緣被繼承人即訴外人周英武﹝原告戚香茹之配偶；原告周穎志等3人之父﹞於民國86年10月31日死亡，由原告戚香茹代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告（當時為改制前財政部臺北市國稅局）以原告戚香茹為納稅義務人代表核定遺產總額新臺幣（下同）32,729,588元，遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元，因未申請復查而確定在案，原告戚香茹並於88年7月17日及88年10月19日繳清稅額。嗣因被繼承人周英武遺產中之坐落臺北市○○區○○段0小段000○0、000○0、000○0、000○00、000地號等5筆土地（下稱系爭5筆土地，前4筆應有部分均為2分之1，最末筆為4分之1，其中304-18地號，係83年自304-7地號逕為分割），經臺灣高等法院（下稱高院）102年12月24日102年度重上字第93號民事判決認定係屬周英武之父即訴外人周添發所有，原借名登記於周英武名下，而周添發前於76年4月26日死亡，周英武名下系爭5筆土地應屬其全體繼承人公同共有，該案上訴後經最高法院103年10月29日103年度台上字第2243號民事裁定駁回而告確定。原告戚香茹嗣於105年11月18日、106年1月18日分別出具申請書（陳述說明書），依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告申請退還溢繳遺產稅款。
經被告以106年2月14日財北國稅審二字第1060004430號函（下稱原處分）否准。原告戚香茹不服，提起訴願亦遭駁回，遂與其餘繼承人即原告周穎志等3人，共同提起本件訴訟。
三、原告主張略以：㈠按最高行政法院103年度判字第249號判決意旨，因課稅事實
錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，納稅義務人得請退還。被告於核課當時未查明系爭5筆土地係周添發借名登記於周英武名下，而逕將其價額全數計入周英武之遺產中，致使原告將系爭000○00地號土地及系爭股票用以抵繳遺產稅。被告核課當時如將周英武名下財產扣除屬於周添發其他繼承人所公同共有之部分，原告本無須繳納遺產稅，是以，依上開判決見解，被告應有適用法令錯誤而致使原告溢繳稅款。
㈡聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應依原
告105年11月18日、106年1月18日申請書內容，作成准予退還原告溢繳遺產稅1,131,611元之行政處分。
四、被告答辯略以：㈠本件被繼承人周英武於86年10月31日死亡，由原告分別於87
年5月1日及88年10月14日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為32,729,588元，遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元，並於88年7月17日及88年10月19日繳清稅額，原告未申請復查，已告確定在案。原告遲至105年11月18日始向被告申請退還溢繳稅款，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間；又系爭5筆土地於被繼承人周英武死亡時，係登記於其名下，被告依此核定為被繼承人遺產，並無不合，尚難認有稅捐稽徵法第28條第2項規定之錯誤情事。
㈡原告未於法定期間內申請復查，全案即告確定，已生形式確
定力，而借名登記事件經高院102年度重上字第93號民事判決，於103年10月29日確定，原告遲至105年11月18日始具文申請程序重開，顯未於法定救濟期間經過後3個月內為之，與行政程序法第128條規定亦屬不合。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅核定通知書及遺產稅繳清證明書（原處分卷第83至88頁）、原告戚香茹88年2月9日及26日遺產稅抵繳申請書（本院卷第27、28頁）、臺北市政府88年5月28日府財四字第8803596300號函及其簽稿（本院卷第21至26頁）、改制前財政部國有財產局台灣北區辦事處88年6月3日台財產北接第00000000號函（本院卷第19至20頁）、原告戚香茹105年11月18日及106年1月18日申請書（原處分卷第89、90、97頁）、最高法院103年度台上字第2243號民事裁定（本院卷第45至48頁）、高院102年度重上字第93號民事判決（本院卷第32至44頁）、臺灣臺北地方法院（下稱北院）103年12月8日民事判決確定證明書（本院卷第49頁）、土地登記謄本（原處分卷第8至30頁）、原處分（本院卷第92、93頁）、訴願決定（本院卷第94至100頁）在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：本件是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之要件？被告以原處分否准原告退稅之申請，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅
義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」已明確將因稽徵機關核課確定之事件，納入稅捐稽徵法第28條第2項規範。且本項所稱「適用法令錯誤」法律文義包括因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。另審諸稅捐稽徵法第28條第1 項與第2 項規定，二者就溢繳稅款發生之原因雖然有異（前者肇因於納稅義務人；後者肇因於稅捐機關），惟以「適用法令錯誤」致溢繳稅款作為退稅事由則無不同，參照上揭決議意旨，同條第1項之「適用法令錯誤」，理當與第2項為相同解釋，而認其法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形（最高行政法院106年度判字第116號判決判決意旨參照）。又按，稅捐債務確定之方式，因稅捐種類不同而有差異。現行遺產稅以發單課徵方式確定遺產稅債務內容，納稅義務人雖負有稅基及應納稅額之申報義務，但稅捐債務非基於其申報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額。是以，遺產稅即使因納稅義務人申報錯誤，致課稅處分所確定之稅捐內容錯誤，納稅義務人因此溢繳稅款而擬請求國家為不當得利之返還，應循稅捐稽徵法第28條第2項規定，而非依同條第1項為之（最高行政法院105年度判字第445號判決意旨參照）。
㈡再按最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議
：「遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日（台財稅第000000000號）函釋（『主旨：被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。說明：二被繼承人李ｘｘ於七十年間死亡時，有四筆土地登記為其與他人共有，嗣於七十五年三月二十一日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李ｘｘ等人共有，上述經判決確定屬李ｘｘ之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。』）即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。」準此，對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，既應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。相對而言，針對上開爭議財產行使稅捐稽徵法第28條退稅請求權時，亦應以可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權為前提，自民事判決確定其屬被繼承人遺產或非屬遺產之日起算相關請求權時效，方符合其立法目的。
㈢末按105年12月28日制定公布、106年12月28日實行之納稅者
權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」㈣經查，原告之被繼承人周英武於86年10月31日死亡，由原告
戚香茹代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告以原告戚香茹為納稅義務人代表核定遺產總額32,729,588元（包括周英武名下系爭5筆土地），遺產淨額8,943,059元，應納稅額1,131,611元，因未申請復查而確定在案，原告戚香茹並於88年7月17日及88年10月19日繳清稅額，有遺產稅核定通知書及遺產稅繳清證明書（原處分卷第83至88頁）、原告戚香茹88年2月9日及26日遺產稅抵繳申請書（本院卷第27、28頁）、臺北市政府88年5月28日府財四字第8803596300號函及其簽稿（本院卷第21至26頁）、改制前財政部國有財產局台灣北區辦事處88年6月3日台財產北接第00000000號函（本院卷第19至20頁）在卷可稽。嗣因高院102年度重上字第93號民事判決認定周英武名下系爭5筆土地係其父周添發所有，僅借名登記於周英武名下，而周添發前於76年4月26日死亡，周英武名下系爭5筆土地應屬其全體繼承人公同共有，該案上訴後經最高法院103年10月29日103年度台上字第2243號民事裁定駁回而告確定，有最高法院103年度台上字第2243號民事裁定（本院卷第45至48頁）、高院102年度重上字第93號民事判決（本院卷第32至44頁）、北院103年12月8日民事判決確定證明書（本院卷第49頁）在卷可稽。按周英武名下系爭5筆土地既屬被繼承人周添發全體繼承人公同共有，是被告原核定周英武遺產稅時，將其納入周英武遺產而核定其遺產總額32,729,588元，遺產淨額8,943,059元及應納遺產稅額1,131,611元，自屬被告認定事實錯誤所致適用法令錯誤之情形，原告戚香茹於105年11月18日及106年1月18日申請書（原處分卷第89、90、97頁）依稅捐稽徵法第28條第2項規定據以向被告申請退還溢繳遺產稅款，依首揭規定及最高行政法院判決意旨，自屬有據，被告逕以原處分否准其申請，實屬違誤。
㈤承上，被告原就周英武遺產核定遺產總額32,729,588元（包
括第1次核定32,587,088元及第2次核定142,500元，其中周英武名下系爭5筆土地之金額共計13,806,000元），免稅額7,000,000元，扣除額16,786,529元（包括公共設施保留地304-18地號土地金額869,000元），遺產淨額8,943,059元（＝32,729,588－7,000,000－16,786,529），遺產稅應納稅額1,131,611元（包括第1次核定1,103,111元及第2次核定28,500元），有遺產稅核定通知書及遺產稅繳清證明書（原處分卷第83至88頁）在卷可稽。依高院102年度重上字第93號民事判決內容，周英武亦為周添發繼承人之一，應繼分為6分之1，故其名下系爭5筆土地之金額13,806,000元僅能核計6分之1即2,301,000元。此外，周添發借名登記於其繼承人周○○名下之000○0地號土地應有部分2分之1，其金額依應繼分6分之1則應加入171,167元，故周英武遺產總額應為21,395,755元（＝32,729,588－13,806,000＋2,301,000＋171,167）。惟其免稅額7,000,000元及扣除額16,062,362元（＝16,786,529－869,000＋144,833），合計為23,062,362元，尚較遺產總額為高，其遺產淨額為0，此亦為被告所不爭（本院卷第140頁）。是原告本無須繳納遺產稅，訴請被告作成退還溢繳遺產稅額1,131,611元之行政處分，為有理由，應予准許。
㈥至於被告主張被繼承人周英武於86年10月31日死亡，遺產稅
申報2案，原告未於法定救濟期限內提起復查，均已確定，原告遲至105年11月18日始申請退還溢繳稅款，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間，又系爭5筆土地於被繼承人周英武死亡時，係登記於其名下，被告依此核定遺產稅，並無不合，尚難認有稅捐稽徵法第28條第2項規定之因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤云云。惟查，本件原告係依稅捐稽徵法第28條第2項規定提出退稅之申請，並無同條第1項所規定5年期間之限制，縱認原告應於5年內提出申請，參酌上開最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，亦應自民事判決確定時即103年10月29日起算，原告於105年11月18日申請退還溢繳稅款，並無逾期。又遺產稅之核課，並非以納稅義務人之申報為準，亦非純粹以不動產登記名義為準，被告仍須依法調查證據認定事實，並據以適用法令、作成核課處分以確認稅額。周英武名下系爭5筆土地既經民事法院判決係屬周添發所有，被告核課遺產稅時認其係周英武之遺產，自屬被告認定事實錯誤所致適用法令錯誤之情形。是被告上開主張，尚非可採。
七、從而，原處分否准原告所提退稅申請，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請如上開聲明，為有理由，應予准許。又本件判決基礎事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經核尚不影響判決結果，爰不逐一論述，併此指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
書記官 何閣梅